Actualité liée : 29/06/2022 : RPPM - RFPI - BIC - IR - IS - Restitution temporaire des retenues à la source versées par des sociétés non résidentes déficitaires - Modification du taux de certaines retenues à la source (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 39 et art. 42 ; loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 24)

1

L'article 235 quater du code général des impôts (CGI) prévoit la possibilité pour les personnes morales ou organismes non résidents en situation déficitaire d'obtenir la restitution temporaire des sommes retenues à la source au titre des revenus de capitaux mobiliers de source française en application de l'article 119 bis du CGI.

Les sommes ainsi restituées donnent lieu à l'établissement d'une nouvelle imposition, concomitamment placée en report.

Certains événements, notamment le retour à une situation bénéficiaire, mettent fin au report et rendent définitivement exigibles les impositions concernées.

Ce dispositif tire les conséquences de l'arrêt du 22 novembre 2018 (CJUE, arrêt du 22 novembre 2018, C-575/17 Sofina SA, Rebelco SA et Sidro SA, ECLI:EU:C:2018:943) par laquelle la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que, en matière de retenue à la source sur les dividendes, le désavantage de trésorerie résultant de la différence de traitement entre les sociétés non résidentes déficitaires et les sociétés résidentes déficitaires était constitutif d'une restriction à la libre circulation des capitaux non justifiée par une différence de situation objective.

Le même dispositif s'applique, sous réserve du champ d'application territorial, aux retenues et prélèvements à la source mentionnés à l'article 182 A bis du CGI (BOI-IR-DOMIC-10-20-20-20), à l'article 182 B du CGI (BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50), à l'article 244 bis du CGI (BOI-BIC-CHAMP-20-10-40), à l'article 244 bis A du CGI (BOI-RFPI-PVINR-30-10) et à l'article 244 bis B du CGI (BOI-IS-CHAMP-60-10-30).

Il est précisé que, dans le cas où la personne morale ou l'organisme non résident déficitaire fait l'objet d'une procédure comparable à celle mentionnée à l'article L. 640-1 du code de commerce ou, à défaut d'existence d'une telle procédure, est en état de cessation des paiements, elle peut bénéficier d'une exonération de retenue à la source dans les conditions prévues à l'article 119 quinquies du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-30-20-80).

I. Conditions à remplir par l'entité non résidente

10

Le bénéficiaire des revenus et profits ayant supporté une retenue à la source pouvant donner lieu à restitution temporaire en application de l'article 235 quater du CGI, est une personne morale ou un organisme, quelle qu'en soit la forme. Les personnes physiques sont exclues du bénéfice des dispositions de l'article 235 quater du CGI.

Le bénéfice du dispositif de restitution temporaire des retenues à la source est par ailleurs subordonné au respect par l'entité étrangère de conditions relatives à son lieu de situation et à son résultat fiscal.

A. Lieu de situation

20

L'entité bénéficiaire des revenus soumis à une retenue à la source est une personne morale ou un organisme, quelle qu'en soit la forme, dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les revenus sont inclus est situé :

• dans un État membre de l'Union européenne (UE) ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI (BOI-INT-DG-20-50),
• ou, pour les seules retenues à la source prévues à l'article 119 bis du CGI, dans un État non membre de l'UE ou qui n'est pas un État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010, n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI (BOI-INT-DG-20-50) et sous réserve que la participation détenue dans la société ou l'organisme distributeur ne permette pas au bénéficiaire de participer de manière effective à la gestion ou au contrôle de cette société ou de cet organisme.

B. Résultat fiscal déficitaire

1. Résultat fiscal de référence

30

Conformément au 2° du I de l'article 235 quater du CGI, le résultat fiscal de l'entité non résidente doit être déficitaire au titre de l'exercice au cours duquel les revenus et profits de source française sont perçus.

Le résultat déficitaire s'entend de celui calculé selon les règles fiscales applicables dans l’État ou le territoire où est situé le siège ou l'établissement stable.

2. Retraitement des revenus et profits non inclus

40

Le résultat de l'exercice est, dans tous les cas, calculé en tenant compte des revenus et profits dont l'imposition fait l'objet d'une demande de restitution au titre de ce même exercice. Ainsi, dans le cas où les revenus et profits de source française donnant lieu à l'application d'une retenue ou d'un prélèvement à la source ne sont pas compris dans le résultat fiscal déterminé selon les règles de l'État ou du territoire où est situé le siège ou l'établissement stable, ils doivent y être ajoutés afin d'apprécier le caractère déficitaire du résultat fiscal de référence.

Doivent également être ajoutés au résultat fiscal de référence les revenus et profits non inclus au titre d'exercices antérieurs et ayant ouvert droit à une restitution, lorsque le report d'imposition (II-B-1 § 90) est toujours en cours. Ainsi, l'ensemble des revenus et profits de source française en report sont ajoutés au résultat de l'exercice de demande de restitution.

50

Afin d’assurer une égalité de traitement entre entités résidentes et non-résidentes, il convient de permettre à ces dernières de demander la restitution prévue à l’article 235 quater du CGI à raison des revenus et profits qui n’auraient pas été soumis à l’impôt sur les sociétés en France si elles y avaient été établies. Ainsi, lorsque le résultat initial est déficitaire et qu’au terme des retraitements décrits au présent I il s’avère bénéficiaire, les retenues à la source sont alors restituées dans les conditions prévues à l'article 235 quater du CGI pour la fraction correspondant à la différence entre les revenus et profits de source française soumis à ces retenues et le montant du bénéfice ainsi déterminé.

60

Exemple : Une société non-résidente perçoit des revenus de source française d'un montant de 100 000 € sur lesquels est prélevée une retenue à la source de 25 000 €.

Le résultat fiscal de la société est de - 70 000 €. Les revenus de source française ne sont pas inclus dans ce résultat car exonérés dans l'État de résidence.

Après retraitement, le résultat fiscal de cette société est de + 30 000 €. Elle pourra dès lors déposer une demande de restitution temporaire, sous réserve du respect des autres conditions, pour une somme de (100 000 - 30 000) x 25 % soit 17 500 €.

II. Traitement fiscal de la restitution

A. Mise en report d'une nouvelle imposition

70

Lorsque les conditions de fond ainsi que les formalités déclaratives sont satisfaites, les retenues ou prélèvements à la source versés sont restitués au bénéficiaire non résident de revenus et profits de source française.

Cette restitution donne lieu à l'établissement immédiat d'une nouvelle imposition de ces mêmes revenus et profits, calculée en leur appliquant les règles d'assiette et de taux prévues pour les retenues ou prélèvements à la source restitués en vigueur à la date du fait générateur de ces derniers.

La nouvelle imposition est ainsi égale à la retenue à la source restituée. Elle est due par le bénéficiaire non résident et fait immédiatement et automatiquement l'objet d'un report.

Par conséquent, cette nouvelle imposition ne se traduit pour l'entité non résidente par aucun décaissement. En revanche, l'entité reste redevable d'un impôt, placé en report et soumis aux règles de procédure de l'impôt sur les sociétés, notamment en matière de contrôle fiscal (BOI-CF) et de contentieux (BOI-CTX).

80

Dans le cas particulier où la société bénéficie également du dispositif de l’article 235 quinquies du CGI (BOI-RPPM-RCM-30-30-10-100), la demande de restitution temporaire au titre de l’article 235 quater du CGI doit être diminuée du montant de la restitution définitive demandée au titre de l’article 235 quinquies du CGI.

B. Fin du report

1. Événements entraînant la fin du report

90

Il est mis fin au report d'imposition dans plusieurs hypothèses :

• lorsque la déclaration mentionnée au III-A-1 § 130 fait apparaître un bénéfice ;
• lorsque l'entité non résidente n'a pas respecté ses obligations déclaratives mentionnées au III § 120 et suivants à l'issue d'une mise en demeure ;
• lorsque l'entité non résidente fait l'objet d'une opération entraînant sa dissolution sans liquidation. Dans ce cas, plusieurs situations doivent alors être considérées, en fonction du régime fiscal appliqué à l'opération par l’État ou territoire de l'entité dissoute :
  • si l'opération ne se traduit pas par un transfert des déficits, déterminés selon la législation locale, de la société faisant l'objet d'une dissolution au profit de la société absorbante ou bénéficiaire des apports, et si la dernière déclaration de demande de restitution ou de suivi déposée par la société dissoute fait apparaître un résultat déficitaire déterminé dans les conditions exposées au I-B-2 § 40 et suivants, l'imposition placée en report fait l'objet d'un dégrèvement. La restitution des retenues ou prélèvements à la source antérieurs est alors définitivement acquise ;
  • si l'opération se traduit par un tel transfert des déficits et que la société absorbante ou bénéficiaire des apports prend l'engagement de déposer une déclaration dans les conditions du IV de l'article 235 quater du CGI, elle bénéficie alors du maintien du droit au report dans les mêmes conditions ;
  • si l'opération se traduit par un tel transfert des déficits mais que la société absorbante ou bénéficiaire des apports ne reprend pas les obligations de la société dissoute, il est mis fin au report d'imposition. Il en va de même si son résultat fiscal calculé dans les conditions prévues au 2° du I de l'article 235 quater du CGI est bénéficiaire.

2. Conséquences de la fin du report

100

L'imposition est due à compter de la fin du report, laquelle entraîne son exigibilité immédiate.

Elle est due pour le montant total mis en report.

Toutefois, dans le cas où il est mis fin au report en raison de la déclaration d'un résultat bénéficiaire, le montant des revenus au titre desquels il est ainsi mis fin au report est limité au montant dudit bénéfice.

110

Lorsque les impositions mises en report portent sur des exercices distincts, il est mis fin en priorité au report des impositions les plus anciennes (CGI, art. 235 quater, V).

III. Obligations déclaratives

120

Conformément au III de l'article 235 quater du CGI, la restitution des retenues à la source puis le maintien ultérieur du report d'imposition sont subordonnés au dépôt par l'entité non-résidente d'une déclaration n° 2780-SD (CERFA n° 16066), disponible en ligne sur le site impôts.gouv.fr, auprès du service des impôts des entreprises étrangères (SIEE) dans les délais prévus par l'article 235 quater du CGI.

A. Informations requises

1. Informations figurant dans la déclaration de demande de restitution

130

La déclaration fait apparaître l'identité et l'adresse du bénéficiaire non-résident, ainsi que le montant de son déficit déterminé en application du 2° du I de l'article 235 quater du CGI.

Lorsque les résultats de l'entité non-résidente sont tenus dans une devise autre que l'euro, ceux-ci doivent être convertis en euros au cours de la date de clôture de l'exercice.

140

En outre, l'entité non-résidente doit fournir les informations suivantes :

• le détail des revenus et profits, ainsi que le montant et la date de paiement des retenues ou prélèvements à la source associés, faisant l’objet d’une demande de restitution ; doit par exemple être communiquée pour les revenus de capitaux mobiliers la liste détaillée par nature (intérêts, dividendes, etc.) et par société ou organisme versant ;
• les justificatifs du paiement des retenues ou prélèvements à la source précités, mentionnant l’identité des établissements payeurs ou de tout autre redevable ;
• l'avis d’imposition ou tout document en tenant lieu permettant de justifier du montant du déficit porté sur la déclaration de demande de restitution et déterminé en application du 2° du I de l'article 235 quater du CGI, c'est-à-dire selon les règles applicables dans l'État du siège de l'entité bénéficiaire, mais en tenant compte des éventuels retraitements prévus au deuxième alinéa du 2° du I de l'article 235 quater du CGI (I-B-2 § 40) ;
• la date de clôture de l’exercice au cours duquel les revenus et profits précités ont été perçus.

2. Informations figurant dans la déclaration des exercices suivants

150

Le maintien du report d'imposition est subordonné au dépôt d'une déclaration, y compris lorsqu'aucune restitution n'est demandée au titre des exercices suivants.

Cette déclaration mentionne, outre les informations décrites au III-A-1 § 130, le résultat fiscal du dernier exercice clos de l'entité non-résidente calculé selon les règles énoncées au I-B-1 § 30.

Si la société non-résidente bénéficiaire des revenus et profits ayant donné lieu à une restitution de la retenue ou du prélèvement à la source fait l'objet d'une dissolution sans liquidation entraînant, selon la législation applicable localement, le transfert des déficits à la société absorbante ou bénéficiaire des apports, il convient de déclarer le nom et l’adresse de cette dernière qui prend alors l'engagement déposer une déclaration dans les conditions du IV de l’article 235 quater du CGI, afin de bénéficier du maintien du report d'imposition.

3. Informations figurant dans l'état de suivi annexé à la déclaration

160

La déclaration de déficit est accompagnée en annexe d'un état de suivi des revenus et profits perçus au cours des années précédentes et dont l'imposition est toujours en report.

Cet état de suivi mentionne :

• le montant, le débiteur et la date de perception des revenus et profits mentionnés à l'article 119 bis du CGI, à l'article 182 A bis du CGI, à l'article 182 B du CGI, à l'article 244 bis du CGI, à l'article 244 bis A du CGI et à l'article 244 bis B du CGI, pour lesquels la restitution des retenues à la source et prélèvements associés est demandée ;
• ces mêmes informations pour les revenus et profits perçus ou réalisés au titre des exercices antérieurs et pour lesquels un report d’imposition est toujours en cours à la date du dernier exercice clos.

B. Délai de dépôt de la déclaration

170

Le dépôt de la déclaration portant une demande de restitution doit intervenir dans le délai prévu pour les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts locaux (CGI, art. 235 quater, III).

Ce délai est prévu à l'article R.* 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF), sous réserve du délai prévu par l'article R.* 196-3 du LPF applicable en cas de procédure de reprise ou de rectification, commentés au BOI-CTX-PREA-10-30 et au BOI-CTX-PREA-10-40.

Une déclaration doit également être déposée dans les six mois suivant la clôture de chaque exercice suivant celui de la restitution, dans le cas où l'entité non-résidente sollicite le maintien du report d'imposition accordé au titre d'années antérieures, et ce même si aucune nouvelle restitution n'est sollicitée (CGI, art 235 quater, IV).

180

En cas d'absence de dépôt de la déclaration ou de l'état de suivi dans le délai prévu, ou si les éléments déposés sont incomplets, l'administration fiscale adresse à l'entité non résidente une mise en demeure de respecter les obligations déclaratives dans un délai de trente jours, en précisant, le cas échéant, les compléments déclaratifs requis.

Toutefois, lorsque l'entité non résidente n'est pas en mesure de joindre l'avis d'imposition (ou tout document en tenant lieu) à la demande de restitution dans le délai prévu pour les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts locaux ou de maintien du report d'imposition dans les six mois de la clôture de son exercice, en raison du délai en vigueur pour la déclaration de résultat ou l’émission du document demandé dans son État de résidence, le délai de trente jours est décompté à partir de la date de dépôt de déclaration de résultat ou d'émission du document demandé.

190

Le respect des obligations déclaratives à l'issue de la mise en demeure entraîne l'application d'une amende, due par l'entité non résidente, égale à 5 % des impositions en report à la date du manquement. L'assiette de l'amende inclut donc les sommes restituées au titre du dernier exercice clos et au titre des exercices précédents pour lesquelles il n'a pas été mis fin au report.

Le non-respect des obligations déclaratives à l'issue de la mise en demeure entraîne la fin du report d'imposition pour son montant total (II-B-2 § 100).

IV. Exemples de mise en œuvre du dispositif

200

Exemple 1 : Le résultat fiscal de l’État de résidence inclut les dividendes de source française.

L'année N, une entité non-résidente réalise un résultat d'exploitation de - 290 000 € et perçoit en outre des dividendes de source française d'un montant de 90 000 €. Elle déclare un résultat fiscal déficitaire de - 200 000 € et demande la restitution de la retenue à la source payée au titre des dividendes perçus soit 22 500 € (calculée au taux de 25 % en vigueur en 2022).

L'année N+1, cette entité réalise un résultat d'exploitation égal à 220 000 € et ne perçoit pas de revenus de source française.

Dans cette situation, les prescriptions de l'article 235 quater du CGI sont respectées, sans qu'aucun retraitement ne soit nécessaire, puisque le résultat local inclut les revenus de source française de l'exercice pour lesquels une demande de restitution a été déposée et que le report en avant des déficits de l’année N revient mécaniquement à inclure les revenus de source française en cours de report.

En N, la société obtient donc une restitution de la retenue à la source de 22 500 €.

En N+1, la société réalise un résultat d'exploitation égal à 220 000 €, ce qui conduit à constater un résultat fiscal bénéficiaire de 20 000 € du fait du report en avant des déficits constatés en N.

Il est mis fin au report à hauteur de 20 000 €, ce qui rend immédiatement exigible l’imposition ainsi reportée à hauteur de 5 000 €.

210

Exemple 2 : Le résultat fiscal local n'inclut pas les dividendes de source française.

En N, la société réalise un résultat fiscal de - 290 000 € auxquels doivent être ajoutés les dividendes de source française de 90 000 € non inclus, soit un résultat fiscal retraité de - 200 000 €. Elle obtient une restitution de la retenue à la source de 22 500 € supportée au titre de ces dividendes.

En N+1, la société réalise un résultat d'exploitation égal à 220 000 €, ce qui conduit à constater un résultat fiscal de - 70 000 € du fait du report en avant des déficits, auxquels doivent être ajoutés les dividendes antérieurs non inclus toujours en report, soit un résultat fiscal retraité de 20 000 €.

Il est mis fin au report à hauteur de 20 000 €, ce qui rend immédiatement exigible l’imposition à hauteur de 5 000 €.

220

Exemple 3 : Le résultat fiscal local n'inclut pas les dividendes de source française et les règles de l’État de résidence ne prévoient pas la possibilité de reporter en avant les déficits antérieurs.

En N, la société réalise un résultat fiscal de - 290 000 € auxquels doivent être ajoutés les dividendes non inclus, soit un résultat fiscal retraité de - 200 000 €. Elle obtient donc une restitution de la retenue à la source de 22 500 €.

En N+1, la société réalise un résultat fiscal de 220 000 € auxquels sont ajoutés les dividendes antérieurs non inclus dans le résultat fiscal de l'exercice et toujours en report, soit un résultat fiscal retraité de 310 000 €.

Il est mis fin au report à hauteur de 90 000 €, ce qui rend immédiatement exigible l’imposition à hauteur de 22 500 €.