INT - Dispositions communes - Droit conventionnel - États et territoires non coopératifs - Constitution et mise à jour de la liste des États et territoires non coopératifs
Remarque : Les commentaires contenus dans le présent document figuraient au I § 20 à 160 du BOI-INT-DG-20-50-20140211 dans sa version publiée au 11 février 2014. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs, il convient de consulter les différentes versions précédentes du BOI-INT-DG-20-50.
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L’article 238-0 A du code général des (CGI) définit les critères de constitution de la liste des États et territoires non coopératifs (ETNC), ainsi que les critères et les modalités de mise à jour annuelle de cette liste.
I. Critères initiaux de constitution de la liste des ETNC
A. Critères liés à l'existence d'une coopération effective avec la France
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Un État ou territoire est qualifié de non coopératif au 1er janvier 2010 si trois conditions cumulatives étaient réunies à cette date :
- il n’était pas membre de l'Union européenne ;
- il avait fait l’objet d’une évaluation par l’organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en matière d’échange d’informations à des fins fiscales ;
- il n’avait pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze autres États ou territoires une telle convention.
20
Un État est réputé avoir conclu une convention d’assistance avec la France lorsque la convention concernée est entrée en vigueur.
30
Sous réserve que les États se prêtent assistance sans restriction, sont considérées comme des conventions d’assistance administrative :
- les conventions fiscales d’élimination des doubles impositions comportant une clause d’échange de renseignements (BOI-INT-DG-20-60),
- les accords d’échange de renseignements (BOI-ANNX-000307),
40
L’article 238-0 A du CGI exige que ces conventions d’assistance administrative permettent l’échange de tout renseignement nécessaire à la législation fiscale des parties. A cette fin, la mise en œuvre de ces conventions doit permettre, en pratique, un échange de renseignements dans les conditions prévues à l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Cet échange ne doit notamment être restreint ni par la législation interne, ni par les pratiques administratives de l’État ou du territoire concerné.
B. Critères de la liste de l'Union européenne
50
La liste des États et territoires non coopératifs a été élargie par l’article 31 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude pour intégrer également la liste de l’Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales.
Le Conseil de l’Union européenne a institué des critères, le non-respect de l’un d’eux entraînant l’inscription sur la liste européenne. Ils figurent à l’annexe V des conclusions du Conseil de l'Union européenne adoptées le 5 décembre 2017.
1. Critère 1 : la transparence fiscale
60
Afin de ne pas figurer sur la liste de l’Union européenne, les États doivent respecter les trois critères suivants :
- Critère 1.1 : s’engager à mettre en œuvre de manière effective la norme commune de déclaration de l’OCDE relative à l’échange automatique de renseignements et avoir mis en place des mécanismes permettant d’échanger des renseignements avec l’ensemble des États membres ;
- Critère 1.2 : obtenir au moins une notation « largement conforme » du forum mondial en ce qui concerne la norme de l’OCDE relative à l’échange de renseignements sur demande ;
- Critère 1.3 : avoir adhéré à la convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale élaborée par l’OCDE et le Conseil de l’Europe ou disposer d’outils juridiques permettant d’échanger de l’information de façon automatique ou sur demande avec tous les États membres.
2. Critère 2 : l'équité fiscale
70
Afin de ne pas figurer sur la liste de l’Union européenne, les États ne doivent remplir aucun des deux critères suivants :
- Critère 2.1 : appliquer des mesures fiscales préférentielles qui pourraient être considérées comme dommageables au regard du code de conduite dans le domaine de la fiscalité établi par l’Union européenne ;
- Critère 2.2 : faciliter la création de structures ou dispositifs offshore destinés à attribuer des bénéfices qui ne reflètent pas une activité économique réelle dans le pays ou territoire concerné, lorsque ce dernier n’a pas d’impôt sur les sociétés ou pratique une imposition nulle ou quasi-nulle.
3. Critère 3 : la mise en oeuvre des mesures anti-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting / Erosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices)
80
Afin de ne pas figurer sur la liste de l’Union européenne, les États doivent s’être engagés à respecter les normes minimales anti-BEPS visant à lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, adoptées dans le cadre de l’OCDE et les mettre en œuvre.
Ces normes minimales consistent à :
- combattre les pratiques fiscales dommageables, notamment les régimes préférentiels, en veillant à ce que le lieu d’imposition coïncide avec le lieu de l’activité économique (critère de l’activité substantielle) ;
- empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales en insérant une clause anti-abus de portée générale dans ces dernières ;
- améliorer la transparence par la mise en place d’une documentation sur les prix de transfert, de déclarations pays par pays et d’une procédure d’échange de rescrits entre administrations ;
- accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends (procédures amiables).
II. Mise à jour de la liste
90
Conformément aux dispositions du 2 et du 2 bis de l’article 238-0 A du CGI, la liste des ETNC est mise à jour au moins une fois par an. Cette mise à jour consiste à retirer ou ajouter un ou plusieurs États ou territoires, après examen de leur situation en matière de coopération administrative avec la France et en tenant compte de l’évolution de la liste de l’Union européenne.
100
Les États ou territoires sont ajoutés à la liste s’ils se trouvent dans l’une des quatre situations suivantes à la date de publication de l’arrêté mentionné au 1 de l'article 238-0 A du CGI :
- les stipulations de la convention d’assistance administrative conclue avec la France ou les modalités de leur mise en œuvre n’ont pas permis à la France l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de sa législation ;
- ils n’ont pas conclu une convention d’assistance administrative avec la France, malgré une demande en ce sens formulée par la France avant le 1er janvier de l’année précédant l’année de publication de l’arrêté ;
- pour ceux qui ne sont pas liés à la France par une convention d’assistance administrative et auxquels la France n’avait pas proposé la conclusion d’une telle convention avant le 1er janvier de l’année précédant l’année de publication de l’arrêté, ils sont considérés par le forum mondial de l’OCDE sur la transparence et l’échange de renseignements en matière fiscale, créé par la décision du conseil de l’OCDE du 17 septembre 2009, comme ne procédant pas à l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties ;
- ils figurent sur la liste de l’Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales.
110
Les États ou territoires sont retirés de la liste s’ils se trouvent dans l’une des quatre situations suivantes à la date de publication de l’arrêté :
- ils ont conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant d’échanger tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale française ;
- ils ont modifié leur législation interne ou leurs pratiques administratives afin de permettre une mise en œuvre effective de leurs engagements conventionnels d’assistance administrative envers la France, dans des conditions conformes aux standards de l’OCDE et garantissant notamment un échange de renseignements non restreint ;
- pour ceux qui ne sont pas liés à la France par une convention d’assistance administrative et auxquels la France n’avait pas proposé la conclusion d’une telle convention avant le 1er janvier de l’année précédant l’année de publication de l’arrêté, ils sont considérés par le forum mondial de l’OCDE sur la transparence et l’échange de renseignements en matière fiscale comme procédant à l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties ;
- ils ne figurent plus sur la liste de l’Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales et respectent par ailleurs les critères liés à l’existence d’une coopération effective avec la France.
120
L’arrêté des ministres chargés de l’économie et du budget, pris après avis du ministre des affaires étrangères, indique les motifs justifiant l’ajout ou le retrait d’un État ou territoire de la liste.
L’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts fixant la liste initiale a été publié au Journal officiel du 17 février 2010.
Il a été modifié par l'arrêté du 14 avril 2011 pris en application du 2 de l’article 238-0 A du code général des impôts, l'arrêté du 4 avril 2012 pris en application du 2 de l’article 238-0 A du code général des impôts, l'arrêté du 21 août 2013 modifiant l’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts, l'arrêté du 17 janvier 2014 modifiant l’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts , l'arrêté du 21 décembre 2015 modifiant l’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts, l'arrêté du 8 avril 2016 modifiant l’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts et l'arrêté du 6 janvier 2020 modifiant l’arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l’article 238-0 A du code général des impôts.
III. Modalités d’application et de cessation des mesures spécifiques consécutives à l'inscription sur la liste des ETNC
130
Les mesures consécutives à l’inscription d’un État ou territoire sur la liste des ETNC s’appliquent à cet État ou territoire à compter du premier jour du troisième mois qui suit la publication de l’arrêté qui l’y ajoute.
140
Elles cessent de s’appliquer à un État ou territoire à la date de publication de l’arrêté qui le retire de la liste.
150
Les États et territoires inscrits sur la liste des ETNC au motif qu’ils ne respectent pas leurs engagements à l’égard de la France en matière d’échange de renseignements, en application des 1 et 2 de l’article 238-0 A du CGI, ou qu’ils facilitent la création de structures ou de dispositifs extraterritoriaux destinés à attirer des bénéfices qui n’y reflètent pas une activité économique réelle, en application du 1° du 2 bis de l’article 238-0 A du CGI (critère 2.2 de la liste UE), se verront appliquer l’ensemble des mesures prévues par le code général des impôts à leur encontre, sous réserve des conventions fiscales.
En revanche, les États et territoires inscrits sur la liste des ETNC au motif qu’ils ne respectent pas un critère de la liste UE autre que le critère 2.2, en application du 2° du 2 bis de l’article 238-0 A du CGI, se verront appliquer une série limitée de mesures, sous réserve des conventions fiscales.
Pour consulter le détail des mesures applicables, se référer au BOI-ANNX-000480.