Actualité liée : 18/01/2023 : TVA - Consultation publique - Nouvelles règles de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 181)

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Pour la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les territoires d'application sont définis aux niveaux national et européen.

Sauf mention contraire, dans l'ensemble des documents du bulletin officiel des finances publiques-Impôts relatifs à la TVA autres que le présent document :

• lorsqu'il est fait mention de la France, il est fait référence à la partie du territoire national où s'applique la TVA (France métropolitaine, Guadeloupe, Martinique, La Réunion) ainsi que, pour les importations et les échanges transfrontaliers, au territoire de Monaco ;
• lorsqu'il est fait mention de l'Union Européenne (UE) ou de ses États membres, il est fait référence à la partie du territoire de ces États membres comprise dans le territoire européen d'application de la TVA. Cela n'inclut donc pas la Guadeloupe, la Martinique, La Réunion, les parties du territoire national où aucune TVA ne s'applique (notamment le département de Mayotte ou la Guyane) et les territoires analogues des autres États membres de l'UE ;
• lorsqu'il est fait mention de territoires tiers à l'UE, il est fait référence à l'ensemble des territoires qui ne sont pas compris dans le territoire européen de la TVA, y compris lorsqu'ils relèvent de l'un des États membres de l'UE et même lorsque ces États membres y appliquent une TVA. Tel est donc le cas non seulement du département de Mayotte et de la Guyane mais également de la Guadeloupe, de la Martinique, de La Réunion et des territoires analogues des autres États membres de l'UE ;
• pour l'application en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion de la TVA aux biens, la France métropolitaine et les territoires des autres États membres sont assimilés à des territoires tiers. De même, la Guadeloupe et la Martinique, considérés comme un seul et même territoire, et La Réunion sont, l'un vis-à-vis de l'autre, des territoires tiers.

I. Territoires d'application de la TVA au niveau national

A. Règles générales

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Le territoire sur lequel s'applique la TVA au niveau national comprend :

• le territoire métropolitain, constitué de la France continentale (y compris les zones franches du pays de Gex et de Savoie), les îles du littoral et la Corse ;
• le territoire de Monaco défini par la convention douanière signée à Paris le 18 mai 1963. Conformément à cette convention, les règles nationales relatives à la TVA sur les importations sont directement applicables sur ce territoire et les règles relatives à la TVA sur les autres opérations sont introduites par ordonnances princières et reproduisent les dispositions nationales sous réserve des adaptations nécessaires ;

Remarque : S'agissant des importations réalisées par des assujettis à la TVA ou des personnes non assujetties à la TVA qui sont établies à Monaco, il est admis que la TVA soient déclarée, recouvrée et contrôlée par l'administration monégasque sur la base du droit local (que l'importation soit réalisée sur le territoire national ou le territoire monégasque). En revanche, s'agissant des obligations intervenant lors du processus de dédouanement (code général des impôts (CGI), art. 293 A, 3 et II § 30 à 130 du BOI-TVA-DECLA-10-20), le droit national est appliqué directement, que le dédouanement intervienne à Monaco ou sur le territoire national.

• les territoires des collectivités de Guadeloupe, de Martinique et de La Réunion ;

Remarque 1 : Les dispositions en matière de TVA propres au commerce électronique ne sont pas applicables à ces collectivités (§ 10 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60).

Remarque 2 : Au contraire du territoire métropolitain, la TVA est appliquée dans ces collectivités sur une base uniquement nationale. En effet, le cadre harmonisé européen de la TVA (directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative à la taxe sur la valeur ajoutée, article 6, 1, c) ne s'y applique pas et de nombreux régimes dérogatoires sont aménagés. Il en résulte que, du point de vue des autres États membres de l'UE, ces collectivités sont, pour les besoins de la TVA, assimilées à des territoires tiers à l'UE (II-C § 160). Il en résulte également que les échanges de biens entre ces collectivités et la métropole ou entre ces collectivités sont traités comme des échanges avec des territoires extérieurs au territoire douanier européen et qualifiés d'importations soumises à la TVA (II-A § 100 et BOI-TVA-GEO-20-40).

Remarque 3 : En tout état de cause, la TVA n'est pas applicable en Guyane, à Mayotte, dans les collectivités régies par l'article 74 de la Constitution (Saint-Martin, Saint-Barthélémy, Saint-Pierre-et-Miquelon, Polynésie française, Wallis-et-Futuna), en Nouvelle-Calédonie, dans les Terres australes et antarctiques françaises ou à l'Île de Clipperton. Les échanges de biens en provenance de ces collectivités et à destination de la métropole, la Guadeloupe, la Martinique ou La Réunion sont également traités comme des importations soumises à la TVA.

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Il est rappelé que les territoires susmentionnés s'entendent y compris des éléments suivants :

• les eaux intérieures ainsi que les eaux territoriales, qui sont des zones qui s'étendent jusqu'à une limite fixée à douze milles marins à partir des lignes de base ;

Remarque 1 : Les lignes de base sont la laisse de basse-mer ainsi que les lignes de base droites et les lignes de fermeture des baies qui sont déterminées par voie réglementaire (décret n° 2015-958 du 31 juillet 2015 modifié définissant les lignes de base à partir desquelles est mesurée la largeur de la mer territoriale française adjacente au territoire de la France métropolitaine et de la Corse, décret n° 2017-1511 du 30 octobre 2017 modifié définissant les lignes de bases à partir desquelles est mesurée la largeur de la mer territoriale adjacente aux Antilles françaises, décret n° 2014-1309 du 30 octobre 2014 modifié définissant les lignes de base à partir desquelles est mesurée la largeur de la mer territoriale française adjacente aux côtes du département de La Réunion).

Remarque 2 : La zone économique exclusive s'étendant au-delà des eaux territoriales n'est donc pas comprise dans le territoire de la TVA, sous réserve des règles propres aux fonds et sous-sols du plateau continental (I-A § 30).

• le lit et le sous-sol de la mer dans la limite des eaux territoriales ;
• l'espace aérien.

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En application du I de l'article 19 de l'ordonnance n° 2016-1687 du 8 décembre 2016 relative aux espaces maritimes relevant de la souveraineté ou de la juridiction de la République française, sont également soumises à la TVA, selon les règles en vigueur en métropole, les activités économiques autorisées en vue de l'exploration ou de l'exploitation des ressources naturelles ou de l'utilisation des milieux marins dans la plateau continental, au sens de l'article 14 de l'ordonnance n° 2016-1687 du 8 décembre 2016, sur lequel la République française exerce un droit de souveraineté.

Concrètement, sont concernés les fonds marins et sous-sols de la mer (à l'exclusion des eaux et de l'espace aérien surplombant) situés au-delà des eaux territoriales, voir de la zone économique exclusive.

Remarque : La compétence nationale sur le plateau continental résulte de la convention sur la mer territoriale et la zone contiguë du 29 avril 1958 (convention de Genève), à laquelle la France a adhéré le 14 juin 1965.

B. Opérations réalisées avec les diplomates étrangers et les organismes internationaux

1. Règles générales

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Si les agents diplomatiques des puissances étrangères bénéficient de certaines immunités, au nombre desquelles figure notamment l'inviolabilité de l'hôtel de l'ambassade, ces immunités ne sauraient avoir, ni pour objet, ni pour effet de faire regarder les locaux des ambassades, mêmes appartenant aux puissances étrangères, comme ne faisant plus partie intégrante du territoire français. D'où il suit qu'un entrepreneur n'est pas fondé à soutenir que les travaux exécutés par lui, en vertu d'une convention passée avec un gouvernement étranger, pour la construction en France de l'hôtel de son ambassade, constituent, au regard de la loi fiscale, une affaire réalisée hors de France et échappant, à ce titre, à la taxe sur le chiffre d'affaires (CE, décision du 22 juillet 1942, n° 60485).

Les ventes faites aux consuls et ambassadeurs étrangers sont passibles de la TVA dès lors que la livraison des biens est située en France.

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Des exceptions ont cependant été consenties à ce principe en faveur de certaines ventes (les automobiles par exemple) (I-B-2 § 60 du BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10).

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Par ailleurs, un remboursement de la taxe peut être consenti lorsqu'une ambassade ou un consulat effectue des achats importants d'équipements mobiliers ou se fait rendre des services pour ses besoins administratifs et diplomatiques officiels.

La demande de remboursement doit être présentée par les chefs de missions diplomatiques et par l'intermédiaire du ministère des affaires étrangères (service du protocole) auprès du service de remboursement de la TVA (SR TVA) de la direction des impôts des non-résidents (DINR).

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Les mêmes facilités sont accordées aux organismes internationaux (organisations internationales ou unions intergouvernementales) pour lesquels une clause de franchise est expressément prévue dans un accord international ou bilatéral dont le gouvernement français est signataire.

2. Cas particulier des achats de biens mobiliers ou immobiliers effectués par les institutions spécialisées des Nations unies

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La section 10 de l'article 3 de la convention du 21 novembre 1947 sur les privilèges et immunités des institutions spécialisées des Nations unies prévoit que les institutions spécialisées sont exemptées de TVA à raison des achats de bien mobiliers et immobiliers qu'elles effectuent pour leur usage officiel.

La France accorde cet avantage par voie de remboursement. Dès lors, les factures adressées aux institutions spécialisées doivent être systématiquement établies toutes taxes comprises.

Pour bénéficier du remboursement, l'institution concernée doit transmettre au SR TVA de la DINR par l'intermédiaire du ministère des affaires étrangères (service du protocole, sous-direction des privilèges et immunités diplomatiques) ses demandes de remboursement accompagnées des factures relatives aux dépenses ouvrant droit à cet avantage.

II. Territoire européen de la TVA

A. Principes

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La TVA est harmonisée au niveau européen. Il en résulte que les opérations réalisées entre deux territoires (échanges de biens et prestations de services transfrontaliers, etc.) sont régies par des règles différentes selon que ces deux territoires sont régis ou non par ce cadre harmonisé.

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Sont ainsi distingués :

• les échanges entre États au sein du territoire européen de la TVA, qui correspond à l'union des territoires des États membres de l'UE, sous quelques réserves développées au II-C § 170 et 180 (territoires exclus du traité ou du territoire douanier européen) et au II-C-4 § 190 (territoires fiscaux spéciaux). Ces échanges sont, pour les besoins de la TVA, qualifiés de livraisons ou d'acquisition intracommunautaires (BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-20) ;
• les échanges avec les « territoires tiers », lesquels s'entendent de tous les territoires en dehors du territoire européen la TVA. Ces échanges sont, pour les besoins de la TVA, qualifiés d'importations (§ 1 du BOI-TVA-CHAMP-10-30).

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La définition précise du territoire européen de la TVA résulte d'une combinaison de l'article 256-0 du CGI, de l'article 4 du code des douanes de l'Union (CDU) (règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union), des articles 5 à 7 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 et des stipulations régissant la sortie du Royaume-Uni de l'UE.

Les statuts des différents territoires des États membres de l'UE qui en résultent au regard des obligations douanières et fiscales (droits de douanes, TVA et accises) sont récapitulés sur le site internet de la Commission européenne.

B. Territoires inclus

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Le territoire européen de la TVA comprend deux catégories de territoires : ceux qui relèvent des États membres de l'UE et ceux qui n'en relèvent pas. Dans les deux cas, il s'agit de territoires intégrés au territoire douanier européen défini à l'article 4 du CDU.

1. Parties du territoire de chaque État membre de l'UE qui sont comprises dans le territoire douanier européen, à l’exception des « territoires fiscaux spéciaux »

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Il s'agit de la France métropolitaine ainsi que du territoire des autres États membres de l'UE (Allemagne, Autriche, Belgique, Bulgarie, Chypre, Croatie, Danemark, Espagne, Estonie, Finlande, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Malte, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République-Tchèque, Roumanie, Slovaquie, Slovénie et Suède), à l'exclusion de leurs pays et territoires d'outre-mer, de leurs autres territoires extérieurs au territoire douanier européen et de leurs territoires fiscaux spéciaux (II-C-4 § 190).

2. Territoires qui ne font pas partie de l'UE mais qui sont intégrés au sein du territoire douanier européen du fait de conventions dédiées

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C. Territoires exclus

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Les territoires tiers, c'est-à-dire l'ensemble des territoires non compris dans le territoire européen de la TVA, comprennent quatre catégories selon un degré d'intégration plus ou moins grand au sein du marché unique de l'UE.

1. Territoires des États qui ne sont pas membres de l'UE et qui ne sont pas intégrés au territoire douanier européen du fait de conventions conclues avec un État membre de l'UE ou avec l'UE

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Est tiers tout territoire non intégré dans le territoire douanier de l'UE même lorsqu'il dispose de relations privilégiées avec ce territoire notamment au regard du formalisme douanier ou des droits de douanes :

• États parties de l'Union douanière de l'UE (Turquie, Andorre, Saint-Marin) ;
• Autres États parties à l'Espace économique européen (Islande, Liechtenstein, Norvège) ;
• Autres États membres du Conseil de l'Europe (Suisse, Turquie, Arménie) ;
• Autres États ayant le droit de frapper des pièces en euros (Vatican) ;
• Autres États qui ont conclu un accord de libre-échange avec l'UE.

Remarque 1 : Sont également tiers les territoires du Royaume-Uni et des dépendances de la couronne britannique (les îles Anglo-Normandes et l'île de Mans), sous réserve des opérations portant sur des biens et territorialisées en Irlande du Nord (II-B-2 § 145, troisième ligne du tableau).

Remarque 2 : En revanche, ne sont pas tiers les territoires de Monaco (II-B-2 § 145, première ligne du tableau) et les zones de souveraineté britannique d'Akrotiri et de Dhekelia situées sur l'île de Chypre (II-B-2 § 145, deuxième ligne du tableau).

2. Territoires des États membres de l'UE auxquels ne s'applique pas le traité sur le fonctionnement de l'UE, qualifiés par ce traité de « pays et territoires d'outre-mer »

170

3. Territoires des États membres de l'UE auxquels s'applique le traité, mais qui sont exclus du territoire douanier européen

180

4. Territoires des États membres de l'UE compris dans le territoire douanier européen, mais exclus spécialement du champ d'application de la TVA  (« territoires fiscaux spéciaux »)

190

Remarque 1 : Des règles douanières spécifiques sont prévues afin de gérer, au sein du territoire douanier de l'UE, les échanges entre les territoires fiscaux spéciaux et le territoire européen de la TVA (II-B § 170 à 220 du BOI-TVA-CHAMP-10-30).

Remarque 2 : Bien que le statut des « territoires fiscaux spéciaux » soit prévu par le CDU (CDU, art. 1^er, par. 3), cette qualification n'est pas utilisée par le CDU lui-même, mais par ses règlements d'application (règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 nombre 2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union et règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l’Union). Cette qualification désigne les parties du territoire douanier européen où ne s'applique pas le droit fiscal harmonisé en matière de TVA ou en matière d'accises (énergies, alcools, tabacs). Les territoires fiscaux spéciaux pour la TVA et pour les accises sont identiques, à l'exception du Mont Athos, de Campione d'Italie et des eaux italiennes du lac de Lugano, qui sont inclus dans le territoire européen pour les accises (code des impositions sur les biens et services, art. L. 311-3) mais pas dans le territoire européen de la TVA.