Actualité liée : 11/12/2024 : TVA - Indemnités incluses dans la base d’imposition à la TVA - Jurisprudences (CE, décisions du 9 octobre 2024, n° 472257 et n° 489947)

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Les termes génériques de « subventions » et « indemnités » désignent usuellement des sommes de diverses natures qui ne suivent pas toutes le même régime au regard de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

En effet, le caractère taxable des subventions et des indemnités résulte, au cas par cas, de l’analyse de l’intention des parties, des circonstances, de leur mode de calcul et de leurs modalités de versement. Il s’agit de rechercher si les sommes reçues ou à recevoir constituent ou non la contrepartie directe d’une prestation de services ou d’une livraison de biens individualisable.

I. Subventions publiques, aides entre entreprises et dons

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La jurisprudence européenne ou nationale relative au lien direct conduit à préciser les règles applicables en la matière.

Ainsi, lorsqu’un organisme est financé par des sommes qualifiées d’aides, de subventions, d’abandons de créances ou de dons, il convient de rechercher successivement :

• si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d’une opération réalisée au profit de la partie versante. Si tel est le cas, le terme de subventions est impropre. Il s’agit en effet du prix payé pour un service rendu ou pour une livraison de biens. Cette opération entre dans le champ d’application de la TVA et la « subvention » est taxable, sauf si l’opération bénéficie d’une exonération. Ce principe s’applique quel que soit le statut de la partie versante (personne de droit public ou de droit privé) ou la dénomination donnée aux sommes (subventions, crédits budgétaires, aides, abandons de créances, dons) ;
• à défaut, si les sommes versées complètent le prix d’une opération imposable. Dans ce cas, elles sont soumises à la TVA si elles constituent le complément du prix d’opérations imposables. Elles doivent alors être comprises dans la base d’imposition à la TVA et être taxées, sauf si l’opération bénéficie d’une exonération. Si la somme ne constitue ni la contrepartie d’une opération réalisée au profit de la partie versante, ni le complément du prix d’une opération réalisée au profit d’un tiers, la subvention, l’aide ou le don n’est pas taxable à la TVA.

A. Subventions publiques, aides entre entreprises et dons inclus dans la base d’imposition

1. Subventions publiques

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Il s’agit des subventions versées par l’État ou des collectivités publiques (collectivités locales, établissements publics, etc.).

a. Subventions qui constituent la contrepartie d’un service rendu

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Lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d’établir l’existence d’un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d’un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d’une prestation de services ou de la fourniture d’un bien entrant dans le champ d’application de la TVA.

Il convient donc de rechercher dans chaque situation si la subvention n’est pas en fait le prix d’un service direct rendu ou d’une livraison de biens.

Ainsi, le Conseil d’État a jugé que la réalisation par un organisme d’une étude au profit d’une collectivité publique moyennant une rémunération spécifique est une opération imposable à la TVA (CE, décision du 6 juillet 1990, n° 88224).

De même, sont imposables à la TVA les sommes versées par une collectivité locale à une radio locale en contrepartie de diverses obligations contractuelles (information sur la vie locale, bulletins d’information, etc.) ou les sommes versées par une commune à une entreprise chargée des relevés topographiques.

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Lorsque des subventions ou versements assimilables constituent en réalité la contrepartie de la fourniture de biens ou de services, il est exclu de distinguer parmi les sommes reçues la part qui serait affectée à des dépenses d’investissement. Les solutions relatives aux subventions d’équipement ne s’appliquent en effet qu’aux véritables subventions, c’est-à-dire à celles qui ne sont pas la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services fournie au subventionneur.

b. Subventions complément de prix

1° Définition des subventions complément de prix

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En application de l’article 266 du CGI, transposant l’article 73 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, l’assiette de la taxe est notamment constituée par les subventions directement liées aux prix des opérations imposables.

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Pour être qualifiée de « subvention directement liée au prix », une subvention doit satisfaire aux conditions cumulatives exposées au I-A-1-b-1° § 70 à 90 (arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes rendus le 22 novembre 2001 dans l’affaire CJUE, C-184/00 « Office des produits wallons ASBL c/ État belge », ECLI:EU:C:2001:629 et le 15 juillet 2004 dans les affaires CJUE, C-495/01 « Commission c/ République de Finlande », ECLI:EU:C:2004:442 ; CJUE, C-144/02 « Commission c/ République fédérale d’Allemagne », ECLI:EU:C:2004:444 et CJUE, C-463/02 « Commission c/ Royaume de Suède », ECLI:EU:C:2004:455).

a° La subvention est versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation

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Une subvention complément de prix implique nécessairement la présence de trois parties : la personne qui accorde la subvention, la personne qui en bénéficie et l’acheteur ou le preneur.

En conséquence, les virements financiers internes constatés entre différents budgets de l’État, des collectivités locales ou des établissements publics ne répondent pas à la définition des subventions dès lors qu’ils ne sont pas versés par une personne différente du bénéficiaire. Ces mouvements comptables ne doivent donc pas être soumis à la TVA.

b° Elle en constitue la contrepartie totale ou partielle

80

Le principe du versement de la subvention doit exister en droit ou en fait avant l’intervention du fait générateur de l’opération dont elle constitue la contrepartie. En outre, le prix du bien ou du service doit être déterminé, quant à son principe, au plus tard au moment où intervient le fait générateur de cette opération. Il doit exister une relation entre la décision de la partie versante d’octroyer la subvention et la diminution du prix pratiqué par le bénéficiaire. La subvention doit être spécifiquement versée à l’organisme subventionné afin qu’il livre un bien ou rende un service déterminé. Elle doit donc être identifiable comme la contrepartie d’une opération taxable et non versée globalement pour couvrir les coûts de l’organisme subventionné (il ne suffit pas que son versement permette indirectement à cet organisme de pratiquer des prix moins élevés). Cette relation, qui résulte de l’intention des parties, doit apparaître de manière non équivoque au terme d’une analyse au cas par cas des circonstances qui sont à l’origine du versement de cette subvention.

Les acheteurs du bien ou les preneurs du service doivent tirer profit de la subvention octroyée au bénéficiaire. En effet, il est nécessaire que le prix à payer par l’acheteur ou le preneur soit fixé de telle façon qu’il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé. Ainsi, une subvention ne saurait être qualifiée de complément de prix dès lors qu’elle n’est pas calculée de manière à couvrir spécialement l’insuffisance de recettes résultant de la tarification, mais qu’elle a pour objet de prendre en charge des coûts fixes et/ou variables.

c° Elle permet au client de payer un prix inférieur au prix de marché ou, à défaut, au prix de revient

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La notion de subvention directement liée au prix d’opérations imposables doit s’appliquer strictement. La taxation des subventions ne doit pas conduire à une surtaxation de l’opération, notamment lorsque le bénéficiaire de la subvention ne pratique pas, en définitive, un prix inférieur au prix de marché.

Le prix de marché est le montant total qu’un acheteur ou preneur, se trouvant au stade de la commercialisation où est effectuée l’opération, devrait payer, au moment où s’effectue l’opération et dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou un prestataire indépendant pour obtenir les mêmes biens ou services. Lorsqu’il n’existe pas d’éléments de comparaison pour établir l’existence d’un tel prix, celui-ci doit s’entendre du coût de revient du bien ou de la prestation.

Lorsque ces trois conditions sont réunies, les subventions sont soumises aux règles d’imposition (taux, exonération, etc.) applicables aux opérations dont elles complètent le prix. Ces sommes qui ne constituent pas la contrepartie d’une opération imposable pour la partie versante n’ouvrent à cette dernière aucun droit à déduction de la TVA afférente.

2° Application

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À la lumière des critères définis au I-A-1-b-1° § 70 à 90, constituent notamment des subventions directement liées aux prix d’opérations imposables les subventions suivantes :

• les sommes versées à un organisme de recherche assujetti à la TVA en complément des recettes afférentes aux prestations de recherche qu’il réalise au profit d’une entreprise et contractuellement destinées à abaisser le prix de ces prestations en dessous de leur prix de marché ;
• les subventions versées à un organisateur de spectacles afin que ce dernier diminue, en deçà du prix de marché, les prix qu’il pratique vis-à-vis du public et ce, en rapport avec le montant des subventions octroyées.

110

S’agissant des subventions octroyées par des collectivités locales afin de favoriser l’implantation d’une entreprise, par une décision du 27 janvier 2010 (CE, décision du 27 janvier 2010, n° 299113), le Conseil d’État a jugé que, compte tenu de la finalité de l’opération dans son ensemble, les subventions consenties par des personnes publiques aux fins d’obtenir une réduction d’un égal montant des loyers mis à la charge d’une entreprise afin de favoriser son implantation étaient, quelles qu’aient été leurs modalités de versement, directement liées au prix de sous-location de l’immeuble au sens du 1 de l’article 266 du code général des impôts et étaient, par suite, imposables à la TVA.

Remarque : Dans cette affaire, les subventions avaient été allouées à des sociétés immobilières pour le commerce et l’industrie (SICOMI), qui s’étaient engagées à les reverser, sous forme d’avoirs ou de rétrocessions, à la société A, qui s’était elle-même engagée à les répercuter sur le loyer facturé à la société B. Le Conseil d’État a considéré qu’il résultait des engagements pris par les différents intervenants à chaque stade du système complexe mis en place que les autorités versantes accordaient en réalité les subventions en litige à la société A afin que cette dernière les répercute sur le montant des loyers facturés.

120

Les subventions versées par la caisse d’allocations familiales (CAF) au profit d’une structure d’accueil petite enfance gérée par des entreprises à but lucratif s’analysent comme un complément de prix, et doivent donc être soumises à la TVA, dès lors que la convention conclue entre la CAF et la structure d’accueil petite enfance gérée par des entreprises à but lucratif impose à l’établissement d’appliquer le barème des participations familiales établi par la Caisse nationale d’allocations familiales (CNAF) et dans la mesure où le montant de la subvention vient en complément de la participation familiale.

2. Aides entre entreprises

130

Sont concernées par les règles décrites au I-A-2 § 140 à 160 toutes les aides versées par une entreprise à une autre entreprise, quelles que soient leur forme et leur dénomination : subventions, abandons de créances, dons, etc.

140

La démarche à suivre est la suivante. D’abord, il convient de rechercher s’il existe une prestation de services individualisée et précise rendue par le bénéficiaire à l’entreprise qui a consenti l’aide.

L’existence d’une prestation individualisée résulte de l’existence d’engagements pris par le bénéficiaire de l’aide.

Ainsi, ne constituent pas la rémunération d’une prestation de services :

• une subvention versée à une société sœur en difficulté dès lors que cette subvention ne rémunère pas une prestation de services effectuée à titre onéreux et ceci même si la société versante avait un intérêt commercial inhérent à la préservation des activités de la sœur (CAA Paris, arrêt du 21 février 1991, n° 89PA02606) ;
• les subventions versées par une société mère à l’une des filiales afin de permettre à celle-ci de financer le plan de licenciement d’une partie de son personnel (CAA Paris, arrêt du 18 mars 1993, n° 91PA01158) ;
• les subventions versées par des membres d’une société en nom collectif chargée de commercialiser les produits vinicoles de ses membres pour équilibrer ses comptes dès lors qu’elles ne correspondent pas à la fourniture de prestations de services individualisées au profit de chacun des associés et n’ont pour seul but que d’assurer l’équilibre des comptes sociaux (CAA Bordeaux, arrêt du 2 novembre 1993, n° 92BX0164).

150

En l’absence de service individualisé, il convient ensuite de rechercher si l’aide constitue un complément de prix à inclure dans la base d’imposition conformément aux dispositions du a du 1 de l’article 266 du CGI.

160

Si l’aide ne rémunère pas une opération individualisée et ne constitue pas le complément de prix d’une opération imposable, elle s’analyse comme une subvention non imposable.

3. Dons

170

Les dons sont soumis aux mêmes règles de TVA que les subventions. Les sommes qualifiées de dons sont ainsi imposables à la TVA lorsqu’elles rémunèrent en réalité un service. Tel est le cas des sommes versées en contrepartie d’une prestation de publicité ou de parrainage comme par exemple des « dons » en argent ou en nature versés dans le cadre du parrainage de sportifs qui s’engagent en contrepartie à remplir certaines obligations (utilisation d’un nom, d’une raison sociale, de certains équipements, etc.).

B. Subventions publiques, aides entre entreprises et dons exclus de la base d’imposition

180

Les subventions publiques, aides entre entreprises et dons qui ne constituent pas la contrepartie ou dont le versement ne présente pas un lien direct et immédiat avec le prix d’une livraison de biens ou d’une prestation de services, au sens des critères décrits au I § 10, ne doivent pas être soumis à la TVA, et ce même si économiquement ils participent indirectement à la formation du prix.

Ainsi, le seul fait qu’une subvention puisse avoir une influence sur le prix des biens livrés ou des services fournis par l’organisme subventionné ne suffit pas à rendre cette subvention imposable.

190

Il convient donc de vérifier dans chaque situation que la subvention n’est pas le prix d’un service direct rendu. Tel serait le cas (absence de service direct rendu) :

• des subventions globales versées par une ville et une chambre de commerce en fonction des « perspectives générales d’action » d’un organisme qui, dans le but de favoriser l’expansion économique d’une région, effectue des études, informe et conseille les communes et les entreprises de cette région (CE, décision du 6 juillet 1990, n° 88224) ;

Remarque : Ainsi, le financement d’un organisme (association notamment) au seul vu des buts généraux qu’il s’est assigné ou qu’il prend l’engagement de satisfaire ne constitue pas la contrepartie d’une prestation de services qui serait rendue à la collectivité versante. De même, l’exigence de compte rendu quant à l’utilisation des fonds publics ne caractérise pas, à elle seule, l’existence d’une prestation de services.

• des subventions versées par une commune à une chambre de commerce et d’industrie (CCI) pour lui permettre de faire face aux échéances de remboursement des emprunts qu’elle a contractés pour la réalisation d’un aéroport et qui ne donnent pas lieu à des prestations de services individualisées au profit de la collectivité versante dès lors que la CCI n’avait souscrit en contrepartie de ces subventions aucune obligation en ce qui concerne la nature des prestations offertes (CE, décision du 10 juillet 1991, n° 61575) ;
• de la subvention versée par une commune à un organisateur de salons professionnels dans la commune dès lors que le bénéficiaire n’a souscrit aucune obligation en contrepartie de ces subventions (CE, décision du 8 juillet 1992, n° 80731).

200

Ne sont notamment pas inclus dans la base d’imposition :

• les subventions d’équipement affectées au financement total ou partiel d’un bien d’investissement déterminé ;
• les subventions dites « à l’achat », destinées à prendre financièrement en charge l’achat par le bénéficiaire de biens ou de services déterminés auprès d’un autre assujetti (exemple : subventions de l’État versées aux entreprises dans le cadre des aides à l’emploi, de l’implantation dans certaines zones défavorisées, « chèques conseils », etc.) ;
• les subventions dites de fonctionnement, destinées à couvrir exclusivement une partie des frais d’exploitation d’un organisme. Si ces sommes ont souvent une influence sur le prix de revient des biens livrés et des services fournis par l’organisme subventionné, elles ne constituent pas pour autant des subventions directement liées au prix de ces opérations (par exemple, les avances consenties, puis abandonnées, par le Centre national de la cinématographie au profit d’une société spécialisée dans la production de films et de programmes audiovisuels) ;
• les subventions d’équilibre versées à une entreprise afin de compenser a posteriori un déficit résultant de la conjoncture économique, d’erreurs de gestion imputables à l’entreprise ou de tout événement ne relevant pas de sujétions particulières qui lui auraient été imposées par un tiers ;
• les subventions versées à une entreprise, dont le montant est déterminé globalement compte tenu des coûts totaux d’exploitation de l’activité économique de cette dernière, et qui ne sont pas directement liées à une opération taxable de cette entreprise. Il en est notamment ainsi des sommes qui peuvent être versées à un aménageur de zones au titre d’une opération d’aménagement dès lors que ces sommes sont versées globalement sans affectation précise à une opération imposable ;
• les sommes versées aux entreprises par les organismes de mutualisation agréés dans le cadre de la formation professionnelle continue (XIII § 300 à 320 du BOI-TVA-BASE-10-20-40-10) ;
• les primes d’aide à l’embauche perçues par les entreprises, puisqu’elles ne constituent pas la contrepartie d’une prestation de services ;
• les aides ou les subventions destinées à couvrir des charges sociales (embauche d’apprentis par exemple) ;
• les aides qui sont un encouragement pur et simple à l’embauche (par exemple aide à la création d’emplois d’initiative locale) ;
• les subventions qui couvrent une charge étrangère à l’activité productive de l’entreprise (aides destinées à payer le salaire des éducateurs embauchés par les entreprises intermédiaires ou les centres d’aide par le travail destiné aux handicapés) ;

Il en va de même en ce qui concerne les aides versées par l’État en application des dispositions de l’article L. 5213-19 du code du travail (C. trav.) pour compenser le surcoût de charges résultant de l’emploi de travailleurs à capacité professionnelle réduite (RM Migaud n° 8607, JO AN du 30 mars 1998, p. 1795).

• les subventions versées aux radios locales privées lorsque ces sommes ne constituent pas la contrepartie d’une prestation de services ou le complément de prix d’une opération imposable (BOI-TVA-CHAMP-10-10-70) ;
• les subventions qui n’ont pas pour objet d’abaisser le prix d’une livraison de biens ou d’une prestation de services en dessous du prix de marché habituel de ces marchandises ou services ou, à défaut, de leur prix de revient. Il en est ainsi, par exemple, des aides versées dans le secteur agricole par les offices agricoles pour soutenir le fonctionnement des marchés (aides versées par l’OFIVAL, l’ONILAIT, l’ONIFHLOR, l’ONIVINS, l’ONIC, l’ODEADOM, l’ONIPPAM, le FIRS, et par le FIOM et le FEOGA) ;
• le versement de transport, prélèvement fiscal institué par les autorités organisatrices des services de transports publics de voyageurs (collectivités locales ou syndicats, établissements publics dont dépend le service) et acquitté par les employeurs afin de contribuer à l’équilibre financier de ces services où de participer au financement de leurs investissements, en application de l’article L. 2333-64 du code général des collectivités territoriales (CGCT) et de l’article L. 2531-2 du CGCT, qui, lorsqu’il est perçu par une collectivité qui exploite en régie directe son service de transport public de voyageurs, n’entretient aucun lien direct et immédiat avec le prix du service ;
• le versement par l’État de la compensation prévue au III de l’article 181 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 afin de couvrir les pertes résiduelles supportées par les fournisseurs de gaz naturel au tarif réglementé de vente de gaz naturel (TRVg), soumis au dispositif de gel tarifaire prévu au I de l’article 181 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 ;
• le versement par l’État de la compensation prévue au VIII de l’article 181 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 afin de couvrir les pertes de recettes supportées, entre l’entrée en vigueur des tarifs d’électricité mentionnés au VI de l’article 181 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 (gel des tarifs réglementés dits « bleus » applicables aux consommateurs résidentiels en cas de hausse de plus de 4 % par rapport aux tarifs applicables au 31 décembre 2021) et leur première évolution de l’année 2023, par les fournisseurs d’électricité mentionnés à l’article L. 111-54 du code de l’énergie (C. énergie) pour leurs offres aux tarifs réglementés de vente et par les fournisseurs d’électricité pour leurs offres de marché constituent des charges imputables aux obligations de service public, au sens de l’article L. 121-6 du C. énergie, compensées par l’État.

210

La dotation globale d’équipement est une participation de l’État aux dépenses d’investissement réalisées par les communes, les départements et leurs groupements (loi n° 82-213 du 2 mars 1982 relative aux droits et libertés des communes, des départements et des régions, art. 103).

Lorsqu’elle se rapporte à des investissements utilisés pour l’exercice d’une activité imposée à la TVA de plein droit ou sur option, la dotation globale d’équipement perçue suit le régime des subventions d’équipement.

Les sommes reçues à ce titre ne sont donc pas à comprendre dans la base d’imposition à la TVA de leur bénéficiaire.

220

Les sommes versées par l’État aux entreprises dans le cadre du contrat initiative-emploi (C. trav., art. L. 5134-65 et suivants) ne sont pas imposables à la TVA dès lors qu’elles ne constituent ni la contrepartie d’une prestation de services fournie à l’État, ni le complément de prix d’opérations réalisées par leurs bénéficiaires.

II. Indemnités

230

Le terme général d’indemnité désigne des sommes de natures diverses qui ne suivent pas toutes le même régime au regard de la TVA.

A. Indemnités incluses dans la base d’imposition

240

Pour être imposées à la TVA, les indemnités doivent correspondre à des sommes perçues en contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue à celui qui la verse ou d’une livraison de biens.

À l’inverse, une indemnité qui a pour objet exclusif de réparer un préjudice commercial, fût-il courant, n’a pas à être soumise à la TVA dès lors qu’elle ne constitue pas la contrepartie d’une prestation de services ou d’une livraison de biens.

250

Pour déterminer les règles de TVA applicables à une indemnité, il convient donc, dans chaque situation de fait, d’analyser les conditions de son versement.

Si la somme représente, pour la personne qui la verse, la contrepartie d’un service qui lui est rendu, il conviendra de conclure au caractère taxable de cette somme indépendamment du fait qu’elle résulte de l’application du contrat ou de la loi ou du fait que le montant a été fixé par le juge.

À cet égard, pour la détermination du régime applicable, il est rappelé que l’administration n’est pas liée par la qualification juridique donnée à l’indemnité par les parties. La circonstance qu’une indemnité versée, notamment dans le cadre de l’interruption prématurée d’un contrat de crédit-bail, soit qualifiée d’indemnité de résiliation ne permet pas, à elle seule, de conclure au caractère taxable ou non taxable de cette somme.

En outre, le seul fait que le versement de l’indemnité soit subordonné à la renonciation par le bénéficiaire à tout recours juridictionnel ne saurait être assimilé à un service rendu à la partie versante.

260

À titre d’illustration, sont notamment considérés comme la contrepartie d’un service :

• le dépôt de garantie conservé par un promoteur immobilier en cas de désistement du candidat acquéreur d’un logement (cette somme constitue la rémunération du service de réservation du bien) ;

Le juge administratif (CE, décision du 23 octobre 1998, n° 154039) considère que le dépôt de garantie conservé par le vendeur en cas de désistement de l’acheteur constitue la rémunération du service rendu de réservation d’un bien au profit d’un candidat acquéreur et présente avec ce service un lien direct.

• l’indemnité versée dans le cadre de la résiliation d’un contrat de travaux immobiliers, lorsqu’elle constitue, en fait, la rémunération d’un commencement d’exécution ;
• certaines indemnités versées en cas de résiliation de contrat :
• l’indemnité versée dans le cadre de la résiliation d’un contrat de fourniture de biens, dont l’objectif est de compenser les dépenses engagées par le fournisseur pour la mise en place d’un processus de fabrication et d’assurer ainsi un équilibre économique du contrat (CE, décision du 15 décembre 2000, n° 194696) ;
• les sommes prédéterminées perçues par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lorsque cette période de fidélisation fait partie intégrante du prix total payé pour la fourniture de prestations de services (CJUE, arrêt du 22 novembre 2018, aff. C-295/17, « Méo c/ Autoridade Tributaria e Aduaneira », ECLI:EU:C:2018:942 ; CJUE, arrêt du 11 juin 2020, aff. C-43/19, « Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA c/ Autoridade Tributaria e Aduaneira », ECLI:EU:C:2020:465) ;

Remarque : Il en résulte qu’une somme dont le paiement est prévu en cas de résiliation anticipée du contrat et qui a pour finalité d’assurer l’équilibre économique de celui-ci, doit être considérée comme un élément du prix.

• l’indemnité versée au bailleur, en raison de la résiliation anticipée d’un crédit-bail pour un motif imputable au preneur et correspondant à la somme que cet opérateur aurait perçue pendant le reste de cette période, fait partie intégrante du montant total que le preneur s’est engagé à verser pour l’exécution des obligations contractuelles (CJUE, arrêt du 3 juillet 2019, aff. C-242/18, « UniCredit Leasing », points 68 à 76, ECLI:EU:C:2019:558) ;
• les indemnités de résiliation anticipée des baux commerciaux, lorsqu’elles rémunèrent la renonciation du locataire à son droit d’occuper le bien et qu’elles permettent ainsi au bailleur de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses (CE, décision du 27 février 2015, n° 368661, ECLI:FR:CESJS:2015:368661.20150227).

Remarque : La CJUE, dans son arrêt du 15 décembre 1993, aff. C-63/92, « Lubbock Fine & Co » (PDF - 287 Ko) a aligné le régime d’exonération des indemnités de résiliation assujetties à la TVA sur celui des loyers, afin de ne pas pénaliser le bailleur qui décide de ne pas opter pour la TVA et ne pourra donc pas déduire la TVA grevant l’indemnité en question. Ainsi, si les loyers sont exonérés de la TVA, l’indemnité de résiliation, dans les cas où elle est placée dans le champ d’application de la TVA, le sera aussi. Une indemnité de résiliation anticipée de bail pourrait donc entrer dans le champ d’application de la TVA, mais en être exonérée.

• les sommes perçues par le bailleur en contrepartie de la possibilité accordée au preneur de se libérer de son obligation de remise en état des locaux à la fin du bail. Il s’agit des situations où le preneur s’engage contractuellement à restituer les locaux dans l’état dans lequel ils étaient au commencement du bail, ce qui peut impliquer pour lui l’engagement de travaux de remise en état. Le fait pour le bailleur de libérer le preneur de cette obligation en contrepartie du versement d’une indemnité s’analyse comme une prestation de services qui consiste à se substituer au preneur pour la réalisation de ces travaux. L’indemnité d’immobilisation du bien pour la période des travaux, intégrée par le bailleur dans le calcul des sommes dues par le preneur libéré de son obligation de réaliser les travaux, suit le même régime au regard de la TVA ;
• le prix de capacités réservées non utilisées et non remboursables ;

Exemple : Réservation de chambres d’hôtel, de visites, de voyages (y compris dans le cadre de l’application du régime de la marge commenté au BOI-TVA-SECT-60), d’activités, achat de cartes à entrées multiples et de carnets de tickets de cinéma, etc.

Les sommes conservées par les compagnies de transport de personnes au titre des billets non utilisés, dès lors que la contre‑valeur du prix versé lors de l’achat du billet est constituée par le droit qu’en tire le passager de bénéficier de l’exécution des obligations découlant du contrat de transport, indépendamment du fait que le passager mette en œuvre ce droit (CJUE, arrêt du 23 décembre 2015, aff. C-250/14 et aff. C-289/14, « Air France-KLM c/ Ministère des finances et des comptes publics », ECLI:EU:C:2015:841).

Les sommes prélevées par un établissement hôtelier sur le compte bancaire de ses clients ne se présentant pas à la date convenue sans avoir annulé dans les délais contractuels leur réservation, dès lors que ces sommes constituent la contrepartie d’une prestation d’hébergement effectuée à titre onéreux consistant à garantir la réservation et la mise à disposition d’une chambre au client, même en l’absence d’une utilisation effective par ce dernier (CE, décision du 9 octobre 2024, n° 472257, ECLI:FR:CECHR:2024:472257.20241009 et CE, décision du 9 octobre 2024, n° 489947, ECLI:FR:CECHR:2024:489947.20241009).

Remarque : Sont sans incidence sur la taxation :

• la circonstance que le client ne supporte qu’une fraction du prix des capacités réservées et non utilisées (par exemple, si en cas de réservation de plusieurs nuitées, seul le prix de la première nuitée est retenu par l’hôtelier) ;
• les modalités de paiement du prix par le client. Il importe peu qu’il s’agisse de sommes acquittées à l’avance et non remboursées ou de sommes acquittées après l’annulation ;
• la circonstance que le client renonce formellement à l’utilisation des capacités avant le début de la période de réservation ou ne se présente pas le jour convenu sans prévenir préalablement le prestataire.

Dans ce cas, les sommes effectivement acquittées sont soumises à la TVA dès lors qu’elles peuvent s’analyser comme la contrepartie du fait d’avoir bénéficié, entre la réservation et le renoncement, du droit de disposer des capacités pendant la période de réservation. Il n’en est autrement que si ces sommes s’analysent comme des indemnités dans le sens détaillé au II-B § 300 et suivants.

• les sommes qui peuvent s’analyser comme la contrepartie d’une faculté de dédit par l’acquéreur, indépendamment de la circonstance qu’il l’exerce et y compris lorsque le vendeur se ménage la possibilité de commercialiser les capacités réservées auprès d’une tierce personne. Tel est en particulier le cas des sommes pouvant s’analyser comme s’intégrant à une politique tarifaire de l’opérateur visant à moduler le prix de la prestation en fonction d’une plus ou moins grande souplesse de renonciation par le client ;
• l’indemnité d’imprévision, prévue au 3° de l’article L. 6 du code de la commande publique.

270

S’agissant des indemnités perçues par les agents commerciaux lors de la rupture du contrat les liant à leur mandant, peuvent notamment s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue au profit de la partie versante, et être soumises à la TVA, les sommes suivantes versées à un agent commercial lors de la résiliation de son contrat d’agence :

• les rappels de commissions (quelle que soit leur dénomination : commissions de retour sur échantillonnage, indemnités pour échantillonnage de clientèle, etc.) qui correspondent aux commissions dues au titre des opérations réalisées avant la rupture du contrat d’agence et qui sont donc versées par le mandant en contrepartie de la réalisation des prestations de services d’agence ;
• l’indemnité versée au titre d’une clause de non-concurrence dès lors qu’elle rémunère une obligation de ne pas faire (CGI, art. 256, IV-1°).

À l’inverse, une indemnité qui aurait pour objet exclusif de réparer un préjudice n’aura pas à être soumise à la taxe.

Dans le cas où le versement d’une indemnité correspondrait pour partie à l’indemnisation du préjudice subi (non taxable) et pour partie à des sommes dues pour des arriérés de commissions (taxables), il conviendrait d’appliquer à chacune le traitement fiscal correspondant, nonobstant le fait que le versement soit présenté comme le versement d’une indemnité unique.

280

S’agissant des indemnités de mutation versées entre les clubs de football professionnel lors du transfert des joueurs, elles doivent, en application des dispositions du I et du 1° du IV de l’article 256 du CGI, être soumises à la TVA dès lors qu’elles constituent la contrepartie de prestations de services effectuées à titre onéreux.

Les sommes qui sont versées entre les clubs dans le cadre de prêt de joueurs (mutations temporaires) sont également soumises à la TVA.

290

Les indemnités perçues à la suite de réquisitions de biens meubles par l’autorité publique sont imposables en vertu d’une disposition expresse de la loi (CGI, art. 256, II-3°-a).

B. Indemnités exclues de la base d’imposition

1. Principes

300

Les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c’est-à-dire qui ne font que sanctionner l’inexécution d’une obligation (code civil (C. civ.), art. 1217 et suivants) ou, à titre général, la lésion d’un intérêt quelconque (C. civ., art. 1240) ne constituent pas la contrepartie d’opérations imposables à la TVA.

310

En application des critères définis aux II-A § 240 et 250, il est admis que ne soient pas incluses dans la base d’imposition :

• les indemnités versées par les compagnies d’assurances à la suite de sinistres (incendies, vols, etc.) ; il est admis en outre, à titre de tolérance, que les transporteurs et les compagnies d’assurances ne soient pas imposés sur la valeur de réalisation des marchandises ou objets qui leur sont abandonnés par les propriétaires de ces derniers lors du règlement des sinistres ;
• l’indemnité d’éviction, augmentée d’intérêts moratoires, allouée en justice à l’exploitant d’une carrière de sable exproprié (RM Restat n° 415, JO Sénat du 3 février 1960, p. 14 [PDF - 1,61 Mo]) ;
• l’indemnité d’éviction prévue à l’article L. 145-14 du code de commerce ;
• l’indemnité prévue au contrat et versée par un constructeur à un concessionnaire de sa marque pour rupture du contrat d’exclusivité ;
• l’indemnité de clientèle versée aux représentants de commerce dans les conditions prévues par l’article L. 7313-13 du C. trav. ;
• l’indemnité qu’un entrepreneur obtient par jugement à titre de remboursement de la valeur des stocks de matériaux, qu’il a achetés en vue de l’exécution d’un marché passé avec une coopérative de construction et que celle-ci a fait résilier ;
• les arrhes versées en application de l’article 1590 du C. civ. ;

Une somme ayant pour seul objet de réparer un préjudice n’est pas soumise à la TVA. À cet égard, le juge du droit de l’Union européenne (CJCE, arrêt du 18 juillet 2007, aff. C-277/05, « Société thermale d’Eugénie-les-Bains c/ Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie », ECLI:EU:C:2007:440) considère que, lorsqu’elles sont conservées par le prestataire auxquelles elles ont été versées, les arrhes au sens de l’article 1590 du code civil ont la nature d’indemnités forfaitaires de résiliation versées en réparation du préjudice subi à la suite de la défaillance du client et ne sont donc pas, comme telles, soumises à la TVA.

La circonstance que le montant des arrhes, en cas d’exécution effective de la prestation, est imputé sur le prix de cette prestation n’est pas de nature à remettre en cause cette conclusion.

Remarque : Cette jurisprudence porte sur des sommes conservées par l’assujetti qui peuvent s’analyser comme la réparation d’un préjudice. Tel n’est notamment pas le cas lorsqu’elles sont égales au prix à payer au titre de la prestation ou qu’elles sont perçues en l’absence d’un tel préjudice (CJUE, arrêt du 23 décembre 2015, aff. C-250/14 et aff. C-289/14, « Air France-KLM c/ Ministère des finances et des comptes publics », ECLI:EU:C:2015:841, point 48 à 50). Elle ne porte pas non plus sur les sommes non remboursables, y compris inférieure au prix, qui s’analysent comme la contrepartie d’un engagement pris par le vendeur, indépendamment de la circonstance qu’il ait eu ou non à l’honorer (II-A § 260).

• les indemnités d’occupation illégale fixées par une clause pénale du bail pour les situations où l’occupant ne se conforme pas à son obligation de quitter les lieux, lorsque, compte tenu des circonstances de l’affaire, aucune prestation de service ou livraison de bien ne constitue leur contrepartie ;
• les indemnités fixées par le juge judiciaire et versées au titre de l’occupation illégale ;

Les indemnités fixées par le juge judiciaire et versées au titre de l’occupation illégale d’un immeuble visaient seulement à compenser le préjudice causé au propriétaire des locaux par l’occupation sans titre et ne constituaient pas la contrepartie d’une prestation de services à titre onéreux passible de la TVA (CE, décision du 30 mai 2018, n° 402447, ECLI:FR:CECHR:2018:402447.20180530).

• les indemnités perçues par les agents commerciaux lors de la rupture du contrat les liant à leur mandant.

Le juge administratif considère dans cette situation que l’indemnité compensatrice versée (en application de l’article 12 de la loi 91-593 du 25 juin 1991, codifié à l’article L. 134-12 du code de commerce) à un agent commercial n’est pas imposable à la TVA dès lors que la reprise par le mandant de la clientèle acquise par cet agent commercial durant la période d’exécution du contrat d’agence ne caractérise pas une prestation individualisée de services entrant dans le champ d’application de la taxe (CAA de Nancy, arrêt du 29 novembre 2007, n° 06NC00762).

315

Dans le cas du versement d’une indemnité globale, seule la fraction de cette indemnité pouvant s’analyser comme la contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue par l’agent commercial au profit de son mandant doit être soumise à la TVA (sous réserve de pouvoir ventiler la part de l’indemnité réparant un préjudice de celle venant en contrepartie d’une prestation de services individualisée rendue au profit du mandant dans le cas du versement d’une indemnité globale et forfaitaire) :

• les reversements par la société Électricité de France (EDF) aux entreprises locales de distribution (ELD) désignées comme fournisseurs de secours en application de l’article L. 333-3 du C. énergie, destinés à compenser le surcoût lié à l’impossibilité pour ces fournisseurs de secours d’acheter l’électricité au tarif ARENH (accès régulé à l’énergie nucléaire historique) dont bénéficiait les fournisseurs défaillants. La circonstance que ces fournisseurs soient obligés de faire des avoirs à leurs clients afin de les placer dans une situation analogue à celle dans laquelle ils se trouvaient avant la défaillance de leur fournisseur est sans incidence sur le caractère indemnitaire de ces reversements et ne permet pas de les qualifier de subventions compléments de prix ;
• les surestaries mentionnées à l’article R. 5423-23 du code des transports (C. transp.) et à l’article D. 4451-3 du C. transp., ainsi que les sommes de même nature relevant du droit de pays étrangers, dans la mesure où ces sommes sont dues en raison de l’inexécution par l’une des parties d’obligations prévues au contrat. Les sommes autres que les surestaries, telles que, par exemple, les frais de port refacturés par l’armateur en raison du dépassement du délai de planche, demeurent soumises à la taxe.

2. Cas particuliers

a. Indemnités pour avarie versées par un transporteur public à un concessionnaire de véhicules automobiles effectuant lui-même la réparation

320

Un véhicule subit une avarie au cours d’un transport. Le transporteur laisse au destinataire, concessionnaire d’une marque automobile, le soin d’effectuer lui-même la remise en état du véhicule endommagé et lui verse une indemnité. Le concessionnaire qui effectue lui-même la réparation d’un véhicule qu’il destine à la vente n’est redevable de la TVA ni sur le coût de la réparation ni sur le montant de l’indemnité qui lui est versée par le transporteur public, responsable de l’avarie ; en outre, il peut opérer la déduction de la taxe ayant grevé les fournitures et les pièces détachées utilisées pour la remise en état du véhicule. En conséquence, l’intéressé ne doit pas facturer la TVA sur les frais de réparation dont il demande le remboursement au transporteur (RM Dassié n° 7762, JO AN du 17 janvier 1970, p. 116 [PDF - 4,22 Mo]).

b. Assurance-crédit

330

Pour se garantir contre les risques découlant de l’insolvabilité de leurs clients, certains commerçants souscrivent des contrats dits d’« assurance-crédit » auprès de sociétés d’assurances spécialisées qui se substituent aux débiteurs pour désintéresser, au moins partiellement, les créanciers impayés.

L’indemnité proprement dite versée en vertu d’un contrat d’assurance-crédit n’est pas imposable à la TVA. En revanche, la partie de la créance que le créancier récupère en sus de cette indemnité, soit directement, soit par l’intermédiaire de l’assureur, ne présente plus le caractère de dommages-intérêts et doit être soumise à la TVA.

Les sommes que la société d’assurance récupère éventuellement sur les débiteurs, au-delà du règlement fait à l’assuré et sans les lui reverser, sont soumises à la taxe unique sur les conventions d’assurance (CGI, art. 991 et suivants) et sont, de ce fait, exonérées de la TVA (CGI, art. 261 C, 2°).

c. Indemnités perçues par les bailleurs en cas de dommages causés au bien loué

340

Les entreprises de crédit-bail ou de location simple proposent des contrats faisant généralement obligation à leurs clients de souscrire une assurance destinée à couvrir les dommages pouvant être causés au bien loué. Le dommage peut notamment consister en la perte totale du bien à la suite, par exemple, d’un vol, d’un incendie ou d’un accident.

La police d’assurance ainsi souscrite par le locataire comporte, le plus souvent, une clause stipulant que l’indemnité prévue en cas de sinistre doit être versée directement au crédit-bailleur par la compagnie d’assurances.

Le Conseil d’État, dans une décision du 29 juillet 1998, a jugé que les sommes perçues par un crédit-bailleur, en exécution de polices d’assurance que ses clients étaient contractuellement tenus de souscrire, n’étaient pas reçues en contrepartie de prestations de services effectuées à titre onéreux et ne devaient pas, dès lors, être soumises à la TVA. En effet, ces sommes, représentatives de la valeur vénale des véhicules assurés avant leur perte, n’ont pas pour objet de compenser le préjudice ayant résulté pour le bailleur de l’interruption prématurée du contrat, mais de le dédommager de l’inexécution par ses locataires de leur obligation de restituer le bien loué en fin de location (CE, décision du 29 juillet 1998, n° 146333).

Les indemnités ayant pour objet de dédommager les entreprises de crédit-bail ou de location simple de la seule perte du véhicule et qui correspondent à la valeur vénale du bien au moment du sinistre n’ont donc pas à être soumises à la TVA.

Il est précisé que lorsque l’indemnité versée par la compagnie d’assurances ne compense que partiellement la valeur vénale du bien, la somme complémentaire que peut, le cas échéant, verser le locataire pour que la compensation à ce titre soit totale, n’est pas non plus imposable à la TVA.