I. Dépenses relatives à la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément

A. Généralités

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Le 4 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) exclut des charges déductibles les charges résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences.

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Toutefois, cette exclusion ne doit pas être opposée aux entreprises justifiant que l'acquisition, la construction ou la prise à bail de ces résidences est faite en vue de la location, de la sous-location ou de l'exploitation commerciale.

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Par ailleurs, il y a lieu d'admettre en déduction les dépenses afférentes aux résidences de plaisance ou d'agrément lorsqu'elles sont exposées par une entreprise dans le cadre de la gestion de ses services sociaux et en faveur de l'ensemble de son personnel. Il en est ainsi des dépenses afférentes, soit à des immeubles ou propriétés affectés à des colonies de vacances, soit à des maisons de repos ou de convalescence réservées aux salariés ou aux retraités de l'entreprise.

B. Cas particuliers

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Echappent également aux exclusions prévues au 4 de l'article 39 du CGI les résidences servant d’adresse ou de siège social de l’entreprise en application de l'article L. 123-10 du code de commerce et de l'article L. 123-11-1 du code de commerce, ainsi que les résidences faisant partie intégrante d’un établissement de production et servant à l’accueil de la clientèle.

1. Résidences servant d'adresse ou de siège social de l'entreprise

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Conformément à l'article L. 123-10 du code de commerce et à l'article L. 123-11-1 du code de commerce, le local d’habitation de l’entrepreneur individuel ou du représentant légal d’une société peut servir, sous certaines conditions, d’adresse ou de siège social de l’entreprise.

Les résidences ainsi utilisées à la fois comme lieu d’habitation et comme adresse ou siège social de l’entreprise n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions du 4 de l'article 39 du CGI. Les charges relatives à ces résidences sont donc admises en déduction dès lors qu’elles respectent les conditions générales de déduction.

Autrement dit, sont admises en déduction les charges exposées pour l’utilisation de la résidence en tant qu’adresse ou siège social de l’entreprise, à l’exclusion de celles exposées pour son utilisation en tant que local d’habitation, qui ne sont pas engagées dans l’intérêt de l’exploitation. En ce qui concerne les charges mixtes, l’entreprise doit procéder à une juste répartition entre les dépenses professionnelles déductibles et les dépenses personnelles non déductibles.

2. Résidences faisant partie intégrante d'un établissement de production et servant à l'accueil de la clientèle

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N’entrent pas dans le champ d’application des dispositions du 4 de l'article 39 du CGI les résidences ayant vocation à la plaisance ou l’agrément et qui, cumulativement, font partie intégrante d’un établissement de production et servent à l’accueil de la clientèle.

Est considérée comme faisant partie intégrante d’un établissement de production, c’est-à-dire d’un établissement industriel, d’un atelier de fabrication ou d’une exploitation agricole, une résidence qui est située dans l’enceinte même de cet établissement ou qui y est attenante ou à proximité immédiate. Autrement dit, la résidence doit être géographiquement intégrée au site de production, c’est-à-dire qu’en raison de son agencement, elle doit former un ensemble avec les autres constructions composant l’établissement de production. Tel est le cas par exemple d’un château intégré à un domaine viticole, y compris lorsque ce château est séparé par des vignes de l’établissement de production. Il sera en outre admis qu’un tel château respecte la condition d’intégration à un établissement de production lorsqu’il donne son nom au vin commercialisé par l’exploitant dans le respect des règles applicables en matière d’appellation d’origine et notamment de l'article L. 115-1 du code de la consommation et de l'article L. 644-2 du code rural et de la pêche maritime.

La résidence doit également servir à l’accueil de la clientèle, sans que cette destination soit exclusive.

Les résidences qui remplissent cumulativement ces deux conditions ne sont pas soumises au principe de non-déduction édicté au 4 de l'article 39 du CGI. Les charges qui résultent de la disposition de ces résidences sont donc admises en déduction dès lors qu’elles répondent aux conditions générales de déduction, c’est-à-dire notamment dès lors qu’elles sont engagées dans l’intérêt de l’exploitation. Tel est notamment le cas des charges engagées pour l’accueil de la clientèle mais aussi des charges liées aux autres usages qui peuvent être faits de cette résidence dès lors qu’ils présentent eux aussi un intérêt pour l’entreprise. A titre d’exemple, il en est ainsi si la résidence est utilisée, en complément de lieu d’accueil de la clientèle, pour y localiser des bureaux, pour y organiser des séminaires ou dans un but publicitaire ou commercial.

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De même, doivent être admises en déduction les charges exposées pour les besoins de l'exploitation et résultant de l'achat, de la location ou de l'entretien de demeures historiques classées ou inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques.

II. Dépenses relatives aux activités de chasse et de pêche

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L'exclusion, des charges déductibles, des dépenses et charges ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche est opposable à l'ensemble des entreprises, quelle que soit la nature de leur activité.

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Toutefois, il est admis que ces dépenses demeurent déductibles lorsqu'il est justifié qu'elles sont, du fait de l'objet même de l'entreprise, nécessaires à ses activités.

Tel est le cas :

- des dépenses de chasse exposées par une entreprise ayant pour objet l'exercice professionnel de la chasse en vue de la vente du gibier, ou l'exploitation commerciale d'un domaine de chasse en vue de sa location ou de la perception de droits d'entrée sur les usagers ;

- des dépenses de chasse ou de pêche exposées par une entreprise ayant pour objet la fabrication ou le commerce des armes de chasse ou des engins de pêche, et utilisant soit un domaine de chasse, soit une concession ou installation de pêche, pour des essais d'armes de chasse ou d'engins de pêche.

Les essais s'entendent de ceux qui sont effectués par l'entreprise elle-même et qui tendent directement à la préparation des armes en vue de leur vente ; en revanche, les dépenses de chasse exposées pour les invitations de clients ou la démonstration de matériels prêts à la vente ou pour permettre aux clients de faire eux-mêmes des essais, quand bien même elles présenteraient un intérêt commercial pour l'entreprise, ne peuvent être regardées comme inhérentes à la réalisation de son objet et tombent par suite sous le coup de l'exclusion édictée au 4 de l'article 39 du CGI (RM Falala n° 29261, JO débats AN du 6 avril 1981, p. 1494).

Il est, d'autre part, précisé :

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- que les dépenses se rapportant à l'exercice professionnel de la pêche soit en mer, soit en eau douce- ne peuvent en toute hypothèse donner lieu à l'application des dispositions du 4 de l'article 39 du CGI à la condition, bien entendu, que le caractère professionnel de cette activité soit incontestable ;

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- que, par mesure de tolérance, le service est invité à ne pas s'opposer à la déduction des dépenses de pêche, lorsqu'il est nettement établi que cette activité revêt un caractère social, c'est-à-dire lorsque ces dépenses sont exposées par une entreprise dans le cadre de la gestion de ses services sociaux et en faveur de l'ensemble de son personnel ; en revanche, aucune tolérance de cette nature ne peut être admise en ce qui concerne la chasse.

III. Dépenses relatives aux yachts et bateaux de plaisance

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Sont, en principe, exclues des charges déductibles les dépenses de toute nature résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance à voile ou à moteur, ainsi que de leur entretien.

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Cependant, la déduction ne doit pas être refusée lorsque l'entreprise qui a exposé de telles dépenses justifie qu'elle a pour objet la vente ou la location de yachts ou bateaux de plaisance ou l'organisation de croisières dans un but lucratif.

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En outre, il convient de ne pas s'opposer à la déduction des dépenses de la nature ci-dessus visée lorsqu'elles ont un caractère social, c'est-à-dire lorsqu'elles sont engagées par une entreprise en vue d'assurer le fonctionnement de clubs d'aviron, de canoë ou de voile créés au profit de l'ensemble des membres de son personnel, étant entendu que le caractère social doit être apprécié de façon stricte dans ce domaine.

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Voir le BOI-BIC-CHG-30-10 au IV § 90 pour la prise en compte des amortissements expressément exclus des charges déductibles lors du calcul des plus ou moins-values à court terme en application du a du 2 de l'article 39 duodecies du CGI.

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Remarque: Sont susceptibles de bénéficier du régime du 7° du 1 de l'article 39 du CGI les dépenses de toute nature résultant de l'achat de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de bateaux spécialement équipés pour la course et utilisés exclusivement à des fins de promotion de l'entreprise ou des ses produits. Il en est de même des dépenses d'entretien afférentes à ces biens.