Actualité liée : 03/12/2025 : IMG - Imposition mondiale des groupes - Règles transitoires (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 33 et loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 53)

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Conformément aux dispositions de l’article 223 WX bis du code général des impôts (CGI) et de l’article 223 WX ter du CGI, un groupe d’entreprises multinationales ou un groupe national tient compte, pour la détermination du taux effectif d’imposition (TEI) au titre d’un exercice de transition et des exercices ultérieurs, des actifs et passifs d’impôts différés figurant, à l’ouverture de l’exercice de transition, dans les états financiers des entités constitutives qui le composent.

Par ailleurs, des dispositions propres s’appliquent aux actifs, ainsi qu’aux impôts différés s’y rattachant, ayant fait l’objet d’un transfert entre entités constitutives au sein d’un même groupe au cours d’un exercice précédant le premier au titre duquel ledit groupe entre dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.

Toutefois, la prise en compte de ces impôts différés, dont le montant est déterminé et retenu en application de ces dispositions, n’est pas permise lorsque le groupe a formulé l’option pour la perte qualifiée nette prévue à l’article 223 VV et suivants du CGI, qui permet de suivre dans le temps et de prendre en compte uniquement l’actif d’impôt différé déterminé au titre d’une perte qualifiée nette constatée dans un État ou territoire donné. À cet égard, l’option pour ce dispositif doit être formulée dans la première déclaration du groupe qui inclut des entités constitutives de l’État ou du territoire pour lequel l’option est exercée.

I. Définition de l’exercice de transition

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L’exercice de transition est défini à l’article 223 WX du CGI comme étant le premier exercice au titre duquel un groupe d’entreprises multinationales ou un groupe national entre pour la première fois, pour ce qui concerne un État ou territoire, dans le champ d’application de l’impôt complémentaire mentionné à l’article 223 VL du CGI.

Ainsi, la notion d’exercice de transition s’apprécie pour chaque groupe, État par État ou territoire par territoire, au regard de son implantation géographique.

Un même groupe peut donc ouvrir un exercice de transition en 2024 au titre de l’entrée dans le champ d’application de l’impôt complémentaire de l’ensemble de ses entités constitutives et ouvrir par la suite un ou plusieurs autres exercices de transition, notamment en cas de nouvelle implantation au sein d’un État ou territoire (par exemple, création ou acquisition d’une entité située dans un État au sein duquel le groupe n’était pas encore implanté).

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Il en résulte par conséquent que ne constitue pas un exercice de transition l’exercice au titre duquel un groupe, qui a précédemment été inclus dans le champ d’application de l’impôt complémentaire à raison de filiales situées dans un État ou territoire donné, entre à nouveau dans le champ d’application pour ce même État ou territoire.

II. Modalités de prise en compte des impôts différés comptabilisés antérieurement à l’ouverture de l’exercice de transition

A. Principes généraux

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En application des dispositions des I et II de l’article 223 WX bis du CGI, un groupe prend en compte, pour la détermination du TEI dans un État ou territoire au titre d’un exercice de transition et des exercices ultérieurs, les actifs et passifs d’impôts différés qui figurent dans les états financiers des entités constitutives situées dans cet État ou territoire à l’ouverture de l’exercice de transition, le cas échéant, après avoir procédé à des corrections.

1. Prise en compte des impôts différés figurant dans les états financiers

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Les impôts différés à retenir sont ceux qui figurent dans les états financiers des entités constitutives du groupe à l’ouverture de l’exercice de transition, établis conformément à la norme de comptabilité financière utilisée pour l’établissement des états financiers consolidés de l’entité mère ultime et avant toute correction afférente aux opérations réalisées entre entités du groupe.

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Les actifs et passifs d’impôts différés figurant dans les états financiers s’entendent, d’une part, de ceux qui sont comptabilisés à l’ouverture de l’exercice de transition et, d’autre part, de ceux qui, sans être effectivement constatés, sont mentionnés dans les états financiers.

À titre d’exemple, s’agissant des déficits fiscaux reportables pour lesquels aucun actif d’impôt différé n’a été comptabilisé avant l’ouverture de l’exercice de transition (notamment parce que les critères nécessaires à leur comptabilisation n’étaient pas remplis), le groupe peut malgré tout tenir compte d’un actif d’impôt différé pour la détermination du TEI de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs, représentatif des déficits placés en report et qui seront imputés sur les bénéfices fiscaux locaux constatés au titre des exercices ultérieurs (Organisation de coopération et de développement économiques [OCDE], Commentaire des règles globales anti-érosion de la base d’imposition ou « règles GloBE », art. 9.1.1, § 5 [PDF - 4,2 Mo]).

Exemple : Soit une entité constitutive A1 située dans l’État A, au sein duquel le taux d’imposition des bénéfices des entreprises est fixé à 15 %. Au titre de l’exercice N-1 (c’est-à-dire celui précédant l’exercice de transition), l’entité A1 a enregistré un déficit de 100. Les règles fiscales applicables au sein de l’État A permettent le report en avant des déficits et leur imputation sur les bénéfices ultérieurs.

Cependant, compte tenu de ses faibles perspectives de bénéfice sur les exercices ultérieurs, l’entité n’est pas autorisée à constater un actif d’impôt différé en application de la norme de comptabilité financière agréée localement.

Au cours de l’exercice N, le groupe d’entreprises multinationales auquel appartient l’entité A1 entre, pour ce qui concerne l’État A, dans le champ d’application de l’impôt complémentaire. L’exercice N constitue donc l’exercice de transition pour l’État A.

À compter de cet exercice de transition, le groupe peut tenir compte d’un actif d’impôt différé représentatif du déficit fiscal reportable constaté en N-1, pour la détermination du TEI, lorsque le déficit en question fera l’objet d’une imputation, totale ou partielle, sur un bénéfice fiscal ultérieur (reprise du montant d’actif d’impôt différé à due concurrence, venant majorer le numérateur du TEI de l’exercice concerné).

2. Corrections éventuelles à apporter au montant d’impôts différés figurant dans les états financiers et pris en compte à compter de l’exercice de transition

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En application du II de l’article 223 WX bis du CGI, les actifs et passifs d’impôts différés figurant dans les états financiers à l’ouverture de l’exercice de transition sont pris en compte, pour la détermination du TEI, dans la limite du taux le plus faible entre le taux minimum d’imposition et le taux d’imposition prévu par la législation de l’État ou territoire concerné.

Le taux d’imposition prévu par la législation de l’État ou du territoire concerné est celui applicable à l’opération ou à la transaction générant l’actif ou le passif d’impôt différé.

Ainsi, les impôts différés figurant dans les états financiers à l’ouverture de l’exercice de transition sont retraités pour l’application du présent dispositif d’imposition minimale mondiale et retenus pour la détermination du TEI des exercices ultérieurs :

• au taux minimum de 15 % ;
• au taux d’impôt applicable dans l’État ou territoire concerné, si celui-ci est inférieur à 15 %.

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Toutefois, une exception à ce principe est prévue en ce qui concerne les actifs d’impôts différés attribuables aux déficits fiscaux reportables.

En effet, tout actif d’impôt différé, qui a été enregistré à un taux inférieur au taux minimum d’imposition, peut être majoré à hauteur du taux minimum d’imposition si l’entité constitutive est en mesure de démontrer que cet actif d’impôt différé correspond à une perte qualifiée.

Exemple : Soit une entité constitutive A1 située dans l’État A avec un taux local d’imposition de 10 %.

Au titre de l’exercice N-1 (c’est-à-dire celui précédant l’exercice de transition), l’entité A1 a enregistré un déficit de 100. Les règles fiscales applicables au sein de l’État A permettent le report en avant des déficits et leur imputation sur les bénéfices ultérieurs.

Par conséquent, l’entité a comptabilisé un actif d’impôt différé de 10. Par ailleurs, si l’entité A1 avait été dans le champ d’application de l’impôt complémentaire au titre de cet exercice, une perte qualifiée de même montant aurait été constatée.

Au cours de l’exercice N, le groupe d’entreprises multinationales auquel appartient l’entité A1 entre, pour ce qui concerne l’État A, dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.

En application du II de l’article 223 WX bis du CGI, le groupe peut tenir compte, pour la détermination du TEI de l’exercice N et des exercices ultérieurs, de l’actif d’impôt différé afférent au déficit fiscal de N-1, pour un montant de 15 (100 de déficit multiplié par le taux minimum d’imposition de 15 %, dès lors que le déficit fiscal correspond à une perte qualifiée).

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Par ailleurs, le second alinéa du II de l’article 223 WX bis du CGI prévoit que les variations liées à une correction de la valeur ou à la reconnaissance comptable d’un actif d’impôt différé généré avant l’exercice de transition ne sont pas prises en compte pour la détermination du TEI.

Est notamment concerné l’actif d’impôt différé attribuable à un déficit reportable qui fait l’objet d’un enregistrement comptable postérieurement à l’exercice de constatation du déficit (par exemple, lorsqu’une perspective de bénéfices futurs devient probable quelques années après la constatation de ce déficit), ou le changement ultérieur de valorisation d’un actif d’impôt différé déjà comptabilisé.

Exemple : Soit une entité constitutive A1 située dans l’État A avec un taux local d’imposition de 15 %.

Au titre de l’exercice N-1 (c’est-à-dire celui précédant l’exercice de transition), l’entité A1 a enregistré un déficit de 100. Les règles fiscales applicables au sein de l’État A permettent le report en avant des déficits et leur imputation sur les bénéfices ultérieurs.

Cependant, en application des normes comptables locales, l’entité ne peut pas constater d’actif d’impôt différé attribuable à ce déficit. En effet, à la clôture de l’exercice N-1, la probabilité pour l’entité de réaliser des bénéfices imposables futurs suffisants sur lesquels imputer ce déficit est trop faible.

Au cours de l’exercice N, le groupe d’entreprises multinationales auquel appartient l’entité A1 entre, pour ce qui concerne l’État A, dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.

À la clôture de l’exercice N (exercice de transition), les perspectives de bénéfices de l’entité A1 évoluent et il apparaît désormais qu’elle pourra imputer son déficit reportable lors des exercices futurs. Conformément à la norme comptable locale, l’entité constate donc dans ses états financiers un actif d’impôt différé de 15.

En application du second alinéa du II de l’article 223 WX bis du CGI, la charge d’impôt différé relative à la reconnaissance comptable de cet actif d’impôt différé lors de l’exercice N n’est pas prise en compte pour la détermination du montant total de la correction pour impôt différé.

Remarque : Toutefois, en application du I du même article 223 WX bis du CGI, l’entité A1 est autorisée à prendre en compte un actif d’impôt différé attribuable à un déficit antérieur à l’exercice de transition lorsque ce déficit sera imputé sur un bénéfice futur (II-A-1 § 50).

B. Cas particuliers

1. Actifs d’impôts différés constatés avant l’exercice de transition et afférents à des éléments qui auraient été exclus du résultat qualifié

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Par dérogation au I de l’article 223 WX bis du CGI, les dispositions du IV du même article 223 WX bis du CGI prévoient que les actifs d’impôts différés afférents à des éléments qui auraient été exclus de la détermination du résultat qualifié, si le dispositif d’imposition minimale mondiale s’était appliqué au titre des exercices concernés, ne sont pas pris en compte pour le calcul du TEI de l’État ou du territoire concerné au titre de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs, dès lors qu’ils ont été constatés au titre d’une opération réalisée à une date postérieure au 30 novembre 2021.

Cette restriction ne s’applique donc qu’aux actifs d’impôts différés enregistrés au titre d’opérations réalisées à compter du 1^er décembre 2021 et jusqu’à l’ouverture de l’exercice de transition.

À titre d’exemple, sont notamment concernés les actifs d’impôts différés liés à la constatation d’un déficit dont une fraction est due à la survenance d’une moins-value en principe exclue de la détermination du résultat qualifié en application de l’article 223 VO bis du CGI. Dans cette situation, l’actif d’impôt différé pris en compte pour la détermination du TEI de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs est diminué du montant correspondant à ladite moins-value.

2. Actifs d’impôts différés relatifs aux crédits d’impôt octroyés avant l’exercice de transition

a. Prise en compte des actifs d’impôts différés relatifs aux crédits d’impôt

100

Par dérogation au 5° de l’article 223 VU quater du CGI, pour la détermination du TEI au titre de l’exercice de transition et, le cas échéant, des exercices ultérieurs, les dispositions du III de l’article 223 WX bis du CGI prévoient la prise en compte des actifs d’impôts différés relatifs aux crédits d’impôt figurant dans les états financiers consolidés de l’entité constitutive à l’ouverture de l’exercice de transition.

b. Détermination du montant des actifs d’impôts différés

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Le montant des actifs d’impôts différés de l’entité constitutive constatés à l’ouverture de l’exercice de transition est déterminé différemment selon que le taux d’imposition appliqué est inférieur, supérieur ou égal au taux minimum d’imposition.

Ainsi, lorsque le taux d’imposition appliqué est inférieur au taux minimum d’imposition, le montant des actifs d’impôts différés est égal aux actifs d’impôts différés de l’entité constitutive qui figurent dans les états financiers consolidés de celle-ci.

En revanche, lorsque le taux d’imposition appliqué est supérieur ou égal au taux minimum d’imposition, le montant des actifs d’impôts différés de l’entité constitutive est obtenu par l’application de la formule suivante :

120

En outre, lorsque, au cours d’un exercice ultérieur à l’exercice de transition, le taux d’imposition prévu par la législation de l’État ou du territoire est modifié, il est procédé à un recalcul du montant des actifs d’impôts différés par application de la formule mentionnée au II-B-2-b § 110, en retenant le solde des crédits d’impôt qui figurent dans les états financiers consolidés constaté à l’ouverture de l’exercice au cours duquel le taux d’imposition a été modifié.

Il n’est pas tenu compte de la variation du montant d’actif d’impôt différé qui résulte du recalcul pour la détermination du montant corrigé des impôts couverts au titre de l’exercice de recalcul. La charge d’impôt différé pour cet exercice et les exercices ultérieurs est déterminée selon le montant de la reprise de l’actif d’impôt différé après le recalcul.

130

Par dérogation, les actifs d’impôts différés relatifs aux crédits d’impôt comptabilisés en produits avant un exercice de transition ne sont pas pris en compte pour la détermination du TEI au titre d’un exercice de transition et des exercices ultérieurs.

Remarque : Par conséquent, en pratique, seuls les actifs d’impôts différés relatifs aux réductions d’impôt sont pris en compte pour la détermination du TEI au titre d’un exercice de transition et des exercices ultérieurs.

III. Traitement des transferts d’actifs entre entités constitutives d’un même groupe intervenus avant l’ouverture de l’exercice de transition

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En application des dispositions de l’article 223 WX ter du CGI, plusieurs règles applicables aux transferts d’actifs opérés avant l’ouverture de l’exercice de transition sont instaurées : une règle générale et deux mécanismes optionnels applicables lorsque l’entité cédante a acquitté un montant d’impôt au titre du résultat de cession.

Ces dispositions concernent à la fois les actifs et passifs d’impôts différés afférents aux actifs transférés, ainsi que la valeur à retenir en vue de la détermination du TEI (notamment la base amortissable de l’actif transféré et les montants d’amortissement admis en déduction du résultat qualifié).

A. Règle générale

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Par principe, en application du I de l’article 223 WX ter du CGI, la valeur d’un actif acquis dans le cadre d’un transfert entre entités constitutives, à l’exception des stocks, correspond à la valeur comptable de l’actif transféré figurant dans les états financiers de l’entité cédante à la date de cession.

Par ailleurs, les impôts différés afférents à cet actif transféré sont pris en compte et déterminés sur la base de la valeur comptable retenue dans les états financiers individuels de l’entité cédante. Il en résulte qu’aucun impôt différé généré à la suite du transfert ne peut être pris en compte dans la détermination du TEI et seuls les impôts différés inscrits dans les états financiers de l’entité cédante sont repris aux fins de la détermination du TEI de l’entité acquéreuse (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.1.3, § 10.7 [PDF - 4,2 Mo]).

Cette règle s’applique à toutes les opérations réalisées entre le 1^er décembre 2021 et l’ouverture de l’exercice de transition.

Exemple : Soit deux entités, A1 située dans l’État A et B1 située dans l’État B, appartenant au même groupe d’entreprises multinationales. L’État A ne dispose pas d’impôt sur les sociétés, tandis que l’État B prévoit un impôt sur les sociétés au taux de droit commun de 15 %.

Au cours des exercices précédant l’ouverture de l’exercice de transition, les entités A1 et B1 auraient été qualifiées d’entités constitutives du groupe d’entreprises multinationales, si les règles du présent dispositif d’imposition minimale mondiale étaient en vigueur à cette période.

Au cours de l’exercice clos en 2021, l’entité A1 disposait notamment à son bilan d’une immobilisation incorporelle dont la valeur comptable s’élevait à 10 millions d’euros, mais dont la juste valeur était de 110 millions d’euros.

Le 5 décembre 2021, l’entité A1 cède l’actif incorporel à l’entité B1 pour 110 millions d’euros.

La valeur reconnue fiscalement pour l’actif incorporel acquis par l’entité B1 est de 110 millions d’euros dans l’État B. Cependant, en application des principes de la norme de comptabilité financière de l’entité mère ultime, la valeur comptable de l’immobilisation incorporelle acquise par B1 est de 10 millions d’euros (cession intra-groupe, l’actif restant au sein de la même « unité économique ») et non de 110 millions d’euros correspondant au coût d’acquisition de l’actif. Toutefois, en application de cette norme comptable, B1 enregistre un actif d’impôt différé de 15 millions d’euros au titre de l’immobilisation incorporelle, imputable à la différence de 100 millions d’euros entre la valeur comptable et la valeur fiscale de l’actif.

La cession intra-groupe ayant eu lieu après le 30 novembre 2021 et avant l’ouverture d’un exercice de transition, les dispositions de l’article 223 WX ter du CGI trouvent à s’appliquer.

Ainsi, la valeur de l’immobilisation incorporelle à retenir pour la détermination du TEI de l’État B de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs est la valeur comptable de l’actif qui figurait dans les états financiers de A1 à la date de cession (soit 10 millions d’euros). De même, l’actif d’impôt différé de 15 M€ inscrit dans les états financiers de l’entité B1, généré à la suite du transfert de l’immobilisation, n’est pas retenu dans la détermination du TEI de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs.

160

Sont notamment qualifiés de transferts d’actifs les opérations suivantes (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.1.3, § 10.4 [PDF - 4,2 Mo]) :

• la cession d’un actif autre qu’un élément du stock du cédant ;
• le contrat de location-acquisition comptabilisé, dans les états financiers du preneur, comme une acquisition d’actif ;
• l’octroi d’une licence comptabilisé dans les états financiers comme une cession ;
• le transfert d’actifs par l’intermédiaire de la cession d’une participation conférant le contrôle d’une entité à une autre entité constitutive du même groupe ;
• le versement anticipé d’une redevance ou d’un loyer comptabilisé, dans les états financiers du propriétaire ou du bailleur, comme un produit et, dans ceux du licencié ou du preneur, comme un actif amortissable ;
• le passage à une méthode de comptabilisation à la juste valeur permettant d’enregistrer dans les états financiers de l’entité la variation de valeur d’un actif. Dans cette situation, pour l’application des dispositions de l’article 223 WX ter du CGI, l’entité est considérée à la fois comme l’entité qui cède et celle qui acquiert l’actif ayant fait l’objet de la réévaluation à la juste valeur (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.1.3, § 10.3 [PDF - 4,2 Mo]).

B. Mécanismes optionnels dérogatoires en cas d’imposition du résultat de cession de l’actif

1. Prise en compte d’un actif d’impôt différé attribuable au résultat de cession

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Les dispositions du II de l’article 223 WX ter du CGI permettent au groupe de déroger à la règle générale prévue au III-A § 150 afin de tenir compte d’un actif d’impôt différé attribuable au résultat de cession de l’actif lorsque le groupe est en mesure de démontrer que l’entité cédante a acquitté un montant d’impôt au titre de ce résultat de cession.

Dans cette situation, l’actif d’impôt différé est pris en compte à hauteur du plus faible des deux montants suivants :

• le produit du taux minimum d’imposition par la différence entre, d’une part, la valeur fiscale de l’actif à retenir en application de la législation de l’État ou du territoire dans lequel est située l’entité cessionnaire ou bénéficiaire du transfert et, d’autre part, la valeur comptable de l’actif transféré constatée dans les états financiers de l’entité cédante à la date de cession ;
• l’impôt acquitté par l’entité cédante au titre du résultat de cession, majoré, le cas échéant, du montant de l’actif d’impôt différé afférent à un déficit qui aurait été pris en compte par l’entité cédante en application de l’article 223 WX bis du CGI si le résultat de cession n’avait pas été inclus dans son résultat fiscal local au titre de l’exercice concerné (III-B-1 § 180).

Exemple : Soit deux entités, A1 située dans l’État A et B1 située dans l’État B, appartenant au même groupe d’entreprises multinationales. L’État A dispose d’un taux d’impôt propre aux plus-values sur les cessions d’actifs de 10 %, tandis que l’État B prévoit un impôt sur les sociétés au taux de droit commun de 15 %.

Au cours de l’exercice clos en 2021, l’entité A1 disposait notamment à son bilan d’une immobilisation amortissable dont la valeur comptable nette figurant dans ses états financiers s’élevait à 10 millions d’euros.

Le 5 décembre 2021, l’entité A1 cède l’immobilisation à l’entité B1, détenue à 100 %, pour 110 millions d’euros.

La valeur reconnue fiscalement pour l’actif acquis par l’entité B1 correspond au prix de cession, soit 110 millions d’euros. En application de la norme de comptabilité financière du groupe, la valeur de l’actif dans les états financiers de l’entité B1 reste toutefois de 10 M€. Par conséquent, un actif d’impôt différé se rattachant à cette immobilisation est constaté au taux local d’imposition, soit 15 M€ [(110 -10) x 15 %].

Le résultat de cession de 100 est imposé au taux d’impôt local, soit un montant d’impôt de 10 dû par l’entité A1 (100 de plus-value x 10 % correspondant au taux particulier d’impôt sur les plus-values de cession d’actifs).

Le groupe entre dans le champ d’application de l’impôt complémentaire à compter de l’exercice ouvert le 1^er janvier 2024.

Dès lors que l’entité cédante a acquitté un montant d’impôt au titre du résultat de cession, le groupe peut, en application des dispositions du II de l’article 223 WX ter du CGI, tenir compte, pour les besoins de la détermination du TEI de l’État B de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs, d’un actif d’impôt différé plafonné à hauteur d’un montant de 10 M€. Il s’agit au cas particulier du montant le plus faible, le produit du taux minimum d’imposition par la plus-value de cession aboutissant à un montant de 15 M€ [15 % x (110 M€ – 10 M€)].

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Est également assimilé à un montant d’impôt acquitté par l’entité cédante le montant de l’actif d’impôt différé afférent à un déficit qui aurait été pris en compte par l’entité cédante en application de l’article 223 WX bis du CGI si le résultat de cession n’avait pas été inclus dans son résultat fiscal local au titre de l’exercice concerné, conduisant ainsi à minorer le déficit reportable de l’entité cédante.

Exemple : Les données sont identiques à celles de l’exemple du III-A § 150.

Toutefois, l’entité cédante est soumise à un taux d’imposition de 10 % sur l’ensemble de ses revenus. L’État A autorise sans limitation le report en avant des déficits.

Avant prise en compte de la plus-value de cession de l’actif, la société A1 constate, au titre de l’exercice clos en 2021, un déficit de 20 millions d’euros.

Ainsi, l’entité A1 a acquitté 8 millions d’euros d’impôt au titre de cet exercice, soit 10 % x 80 M€ (100 M€ de plus-values de cession – 20 M€ de déficit initial).

Si la plus-value de cession de l’actif n’avait pas été incluse dans le résultat de l’entité A1, cette dernière aurait constaté un déficit de 20 millions d’euros et enregistré comptablement un actif d’impôt différé de 2 millions d’euros.

En application du II de l’article 223 WX ter du CGI, le groupe peut tenir compte, pour la détermination du TEI de l’exercice de transition et des exercices ultérieurs de l’État ou territoire au sein duquel est située l’entité cessionnaire, d’un actif d’impôt différé correspondant au montant d’impôt acquitté par l’entité cédante au titre du résultat de cession, majoré le cas échéant du montant de l’actif d’impôt différé afférent à un déficit qui aurait été pris en compte par l’entité cédante en application de l’article 223 WX bis du CGI si le résultat de cession n’avait pas été inclus dans son résultat fiscal local au titre de l’exercice concerné.

Il en résulte ainsi que le groupe peut prendre en compte un actif d’impôt différé au titre du résultat de cession d’un montant de 10 millions d’euros (correspondant à 8 M€ d’impôt effectivement acquitté et à 2 M€ de réduction de l’actif d’impôt différé se rattachant au déficit à la suite de l’inclusion de la plus-value de cession dans le résultat fiscal local).

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En pratique, l’actif d’impôt différé déterminé dans les conditions prévues au II de l’article 223 WX ter du CGI est utilisé et repris au rythme des amortissements et dépréciations constatés au titre de l’actif concerné et, le cas échéant, lors de sa sortie du bilan de l’entité.

La prise en compte ultérieure de cet actif d’impôt différé ne minore pas, lors de sa constatation, le montant corrigé des impôts couverts de l’entité cessionnaire ou bénéficiaire du transfert.

2. Prise en compte de la valeur comptable enregistrée à la date d’acquisition au sein des états financiers de l’entité cessionnaire

200

Par dérogation aux I et II de l’article 223 WX ter du CGI, la valeur des actifs acquis à prendre en compte peut correspondre à leur valeur comptable enregistrée à la date d’acquisition en application de la norme de comptabilité financière utilisée pour la préparation des états financiers de l’entité cessionnaire ou bénéficiaire du transfert, lorsque le groupe est en mesure de démontrer que l’entité cédante a acquitté un montant d’impôt au titre du résultat de cession des actifs au moins égal au produit du taux minimum d’imposition par ce résultat de cession.

Ainsi, ce mécanisme n’est applicable que lorsque le résultat de cession a été effectivement imposé à un taux au moins égal au taux minimum d’imposition.

Exemple : Les données sont identiques à celles de l’exemple du III-B-1 § 170, à l’exception du taux d’imposition applicable à la plus-value de cession, qui est de 20 % dans l’État ou territoire de l’entité cédante.

Par ailleurs, en application des règles de la norme comptable utilisée pour préparer les états financiers consolidés de l’entité mère ultime, la valeur comptable de l’actif acquis est de 110 millions d’euros (application de la juste valeur et non de la valeur comptable historique).

Par conséquent, la valeur fiscale est au cas particulier égale à la valeur comptable et aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé dans les états financiers. Néanmoins, conformément au I de l’article 223 WX ter du CGI, la valeur comptable à retenir pour le présent dispositif d’imposition minimale est théoriquement de 10 millions d’euros (valeur comptable historique).

Cela étant, en application du III du même article 223 WX ter du CGI, dès lors que l’impôt acquitté au titre du résultat de cession est supérieur au produit du taux minimum par le résultat de cession, la valeur de l’actif à retenir peut correspondre à la valeur comptable enregistrée dans les états financiers de l’entité cessionnaire, soit 110 millions d’euros.

Dans cette situation, les dispositions du II de l’article 223 WX ter du CGI ne trouvent pas à s’appliquer (aucun actif d’impôt différé ne peut, sur ce fondement, être pris en compte par le groupe, qui a privilégié la prise en compte d’une valeur majorée de l’actif, en raison des règles particulières de la norme comptable utilisée pour l’établissement des états financiers consolidés). Ainsi, le mécanisme prévu au III de l’article 223 WX ter du CGI est exclusif de celui prévu au II du même article.