Actualité liée : 03/12/2025 : IMG - Imposition mondiale des groupes - Règles transitoires (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 33 et loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 53)

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Les dispositions de l’article 223 WY du code général des impôts (CGI) prévoient, sous conditions, un dispositif d’exonération temporaire de l’impôt complémentaire dû en application, d’une part, de la règle d’inclusion du revenu à raison des entités constitutives du groupe situées en France et, d’autre part, de la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés.

Ce dispositif d’exonération temporaire ne s’applique pas à l’impôt national complémentaire prévu à l’article 223 WF du CGI.

I. Conditions d’application du régime d’exonération temporaire de l’impôt complémentaire

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Conformément aux dispositions des I et II de l’article 223 WY du CGI, le régime temporaire d’exonération de l’impôt complémentaire dû s’applique :

• concernant les groupes d’entreprises multinationales, au titre des cinq premiers exercices de la phase de démarrage de leurs activités internationales. Cette période débute nécessairement, lorsque les conditions mentionnées au I-A § 20 sont remplies, à compter du premier exercice au titre duquel le groupe entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire ;
• concernant les groupes nationaux, au titre des cinq premiers exercices à compter de celui au titre duquel le groupe national entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.

A. Groupes d’entreprises multinationales en phase de démarrage de leurs activités internationales

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En application du I de l’article 223 WZ du CGI, un groupe d’entreprises multinationales est considéré comme étant dans la phase de démarrage de ses activités internationales lorsque les deux conditions cumulatives suivantes sont remplies au titre d’un exercice :

• les entités constitutives du groupe ne sont pas situées dans plus de six États ou territoires différents ;
• la somme de la valeur nette comptable des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe, à l’exception des entités situées dans l’État ou territoire de référence défini au I-A-1-b § 70, n’excède pas 50 millions d’euros.

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Dès lors qu’une des deux conditions n’est plus remplie au titre d’un exercice, le groupe n’est plus considéré comme étant dans la phase de démarrage de ses activités internationales et cesse ainsi de bénéficier de l’exonération temporaire d’impôt complémentaire.

Par ailleurs, la période de cinq exercices ne peut être suspendue. Ainsi, un groupe entrant dans le champ d’application de l’impôt complémentaire à compter d’un exercice et dont le chiffre d’affaires est, au titre d’exercices ultérieurs, inférieur au montant de 750 millions d’euros mentionné à l’article 223 VL du CGI, n’est pas autorisé à interrompre ce délai, de telle sorte que la période de cinq exercices continue à courir même si le groupe n’entre plus, pour ces exercices ultérieurs, dans le champ d’application du dispositif d’imposition minimale prévu à l’article 223 VJ du CGI (Organisation de coopération et de développement économiques [OCDE], Commentaire des règles globales anti-érosion de la base d’imposition ou « règles GloBE », art. 9.3.4, § 26 [PDF - 4,2 Mo]).

1. Condition relative au nombre d’État ou territoire dans lesquels sont situées les entités constitutives d’un groupe

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La première condition à respecter en vue de bénéficier du régime d’exonération temporaire concerne la localisation des entités constitutives du groupe. En effet, un groupe peut bénéficier de ce dispositif si ses entités constitutives sont situées au maximum dans six États ou territoires différents.

a. Modalités d’appréciation de la localisation des entités constitutives du groupe

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Pour l’appréciation de cette condition, une entité constitutive est considérée comme située dans un État ou territoire conformément aux règles de territorialité prévues de l’article 223 VM du CGI à l’article 223 VM sexies du CGI.

N’étant situées dans aucun État ou territoire particulier, les entités apatrides ne sont pas prises en compte pour déterminer le nombre d’États ou territoires au sein desquels sont situées les entités constitutives d’un groupe d’entreprises multinationales (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.3.2, § 19 [PDF - 4,2 Mo]).

Il en est de même concernant les entités d’investissement qui ne sont pas des entités exclues du champ d’application conformément à l’article 223 VL bis du CGI, pour lesquelles leur État ou territoire de situation n’est pas pris en compte pour apprécier si cette condition est respectée (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.3.2, § 21 [PDF - 4,2 M]).

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Par ailleurs, à l’exception de l’État ou territoire de référence (I-A-2 § 70), les cinq autres États ou territoires au sein desquels le groupe d’entreprises multinationales est implanté peuvent varier au cours des cinq exercices de la phase de démarrage des activités internationales.

b. Définition de l’État ou territoire de référence d’un groupe d’entreprises multinationales

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L’État ou territoire de référence d’un groupe est défini au II de l’article 223 WZ du CGI. Il s’agit de l’État ou du territoire dans lequel les entités constitutives du groupe présentent, au titre de l’exercice au cours duquel le groupe entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire, la valeur totale d’actifs corporels la plus élevée.

La valeur totale des actifs corporels détenus dans un État ou territoire correspond à la somme des valeurs nettes comptables de l’ensemble des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe qui sont situées dans cet État ou ce territoire.

L’État ou territoire de référence est identifié au cours du premier exercice au titre duquel le groupe entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire, et ne peut être modifié par la suite.

Exemple : Soit un groupe d’entreprises multinationales entrant dans le champ d’application de l’impôt complémentaire à compter de l’exercice N. Le groupe est implanté dans les États A, B, C, D et E et est composé des entités constitutives suivantes (avec leurs valeurs totales d’actifs corporels respectives) :

L’État ou territoire de référence pour le groupe est l’État dans lequel la valeur totale des actifs corporels est la plus élevée, soit l’État B au cas particulier.

2. Condition relative à la valeur nette comptable totale des actifs corporels des entités constitutives du groupe

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Cette seconde condition est considérée comme remplie lorsque la somme de la valeur nette comptable des actifs corporels de toutes les entités constitutives du groupe, à l’exception des entités situées dans l’État ou territoire de référence, n’excède pas 50 millions d’euros.

La valeur nette comptable des actifs corporels d’une entité constitutive correspond à la moyenne des valeurs de ces actifs à l’ouverture et la clôture de l’exercice concerné, après prise en compte du cumul des amortissements, des dépréciations et des pertes de valeur, conformément au 47° de l’article 223 VK du CGI (II-AX § 690 du BOI-IMG-DEF).

Ainsi, au titre d’un exercice, il convient de considérer les valeurs enregistrées dans les états financiers individuels des entités constitutives du groupe à l’ouverture et à la clôture dudit exercice.

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Est entendu par actif corporel, l’actif reconnu comme tel au regard des règles fiscales de l’État ou territoire dans lequel est située l’entité constitutive.

Ne sont toutefois pas considérés comme des actifs corporels les liquidités, la trésorerie et les équivalents de trésorerie, les actifs incorporels et les actifs financiers.

S’agissant des établissements stables, les actifs corporels sont réputés être rattachés à l’État ou territoire dans lequel est situé l’établissement stable sous réserve qu’ils soient compris dans ses états financiers individuels et retraités conformément aux dispositions de l’article 223 VQ du CGI à l’article 223 VQ quinquies du CGI (règles globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier Deux), art. 10.1 [PDF - 2,2 Mo]).

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S’agissant des entités apatrides, les actifs corporels qu’elles détiennent sont pris en compte et considérés comme étant détenus par des entités constitutives situées dans un État ou territoire autre que l’État ou territoire de référence, sauf si le groupe d’entreprises multinationales peut démontrer qu’ils sont physiquement situés dans cet État ou territoire de référence (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.3.2, § 20 [PDF - 4,2 Mo]).

En revanche, les actifs corporels des entités d’investissement qui ne sont pas des entités exclues ne sont pas pris en compte dans le calcul de la valeur nette comptable des actifs corporels des entités constitutives du groupe (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 9.3.2, § 21 [PDF - 4,2 Mo]).

B. Groupes nationaux

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En application du 2° du I de l’article 223 WY du CGI, la période de cinq exercices, applicable de plein droit aux groupes nationaux, débute à compter du premier exercice au titre duquel le groupe entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire défini à l’article 223 VL du CGI.

À l’instar des groupes d’entreprises multinationales, cette période de cinq exercices ne peut être suspendue. Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter au I-A § 30.

Cette période de cinq exercices ne s’applique toutefois pas à l’impôt national complémentaire prévu à l’article 223 WF du CGI.

II. Conséquences de l’éligibilité au régime d’exonération temporaire de l’impôt complémentaire

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Lorsque les conditions pour bénéficier du dispositif d’exonération temporaire sont remplies, l’entité mère ultime, ou une entité mère intermédiaire lorsque l’entité mère ultime est une entité exclue, est exonérée de l’impôt complémentaire dû en application de la règle d’inclusion du revenu, dans les situations visées au 1°, 2° ou 4° de l’article 223 WG du CGI, à raison des entités constitutives, y compris elle-même, faiblement imposées qui sont situées en France :

• au titre des cinq premiers exercices de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d’entreprises multinationales ;
• au titre des cinq premiers exercices à compter de celui au titre duquel un groupe national entre pour la première fois dans le champ d’application de l’impôt complémentaire.

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En application de ce dispositif d’exonération temporaire, toute entité constitutive située en France est également exonérée de l’impôt complémentaire dû en application de la règle relative aux bénéfices insuffisamment imposés (CGI, art. 223 WJ), au titre des cinq premiers exercices de la phase de démarrage des activités internationales du groupe d’entreprises multinationales auquel elle appartient.

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Enfin, le présent régime ne s’applique pas à l’impôt national complémentaire prévu à l’article 223 WF du CGI. Par conséquent, les entités constitutives de tels groupes restent soumises à cet impôt.