Actualité liée : 30/06/2026 : IR - Création d’une contribution différentielle sur les hauts revenus (loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 10 ; loi n° 2026-103 du 19 février 2026 de finances pour 2026, art. 2)

1

L’article 224 du code général des impôts (CGI) prévoit des modalités particulières de prise en compte des revenus qualifiés d’exceptionnels, tant pour l’appréciation des seuils d’imposition de la contribution (I-C § 80 du BOI-IR-CDHR-10) que pour son calcul (III § 240 à 380 du BOI-IR-CDHR-10).

I. Définition des revenus exceptionnels

10

En application du neuvième alinéa du II de l’article 224 du CGI, sont concernés par ces modalités particulières les revenus considérés comme exceptionnels à la fois par leur nature et leur montant.

A. Revenu exceptionnel par sa nature

20

Est qualifié de revenu exceptionnel, au sens de l’article 224 du CGI, un revenu qui, par nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.

Dès lors, un revenu réalisé dans le cadre normal de l’activité professionnelle n’est pas susceptible d’être qualifié d’exceptionnel, même si cette activité produit des revenus dont le montant varie fortement d’une année sur l’autre.

Comme en matière d’impôt sur le revenu, revêt un caractère exceptionnel un revenu dénué de tout lien avec l’activité habituelle de l’intéressé ou un revenu qui, tout en étant recueilli dans le cadre de la profession, l’est dans des conditions dérogatoires à l’exercice de celle-ci.

30

Peuvent être qualifiés d’exceptionnels, au sens de l’article 224 du CGI, les revenus imposés d’après le barème progressif de l’impôt sur le revenu prévu au I de l’article 197 du CGI ou ceux imposés à un taux proportionnel.

Ainsi, les revenus ouvrant droit au système du quotient prévu, en matière d’impôt sur le revenu, au I de l’article 163-0 A du CGI, mentionnés notamment au I-A-1-a § 60 à 110 du BOI-IR-LIQ-20-30-20 et au I-A-2-b § 150 à 170 du BOI-IR-LIQ-20-30-20, constituent des revenus exceptionnels par leur nature au sens de l’article 224 du CGI.

Tel est également le cas des revenus imposés à l’impôt sur le revenu à un taux proportionnel lorsqu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement. Par exemple, les revenus de capitaux mobiliers imposés au taux forfaitaire de 12,8 % (hors prélèvements sociaux) prévu au 1° du B du 1 de l’article 200 A du CGI peuvent être qualifiés d’exceptionnels par leur nature s’ils remplissent les conditions prévues au I-A § 20.

Remarque 1 : Le système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI en matière d’impôt sur le revenu ne s’applique qu’aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d’après le barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Remarque 2 : Pour plus de précisions sur les règles d’imposition à l’impôt sur le revenu des revenus de capitaux mobiliers bénéficiant à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France et agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-20-15.

40

Les plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers, soumises à l’impôt sur le revenu en application des dispositions de l’article 150-0 A du CGI à l’article 150-0 E du CGI, peuvent également être qualifiées d’exceptionnelles au sens de l’article 224 du CGI lorsque, toutes conditions étant par ailleurs remplies, elles ne sont pas susceptibles d’être recueillies annuellement, que ces plus-values soient imposées au taux forfaitaire de 12,8 % à l’impôt sur le revenu ou, sur option exercée par le contribuable, au barème progressif.

50

La nature exceptionnelle d’un revenu s’apprécie au regard des circonstances d’espèce. Elle peut par exemple résulter de l’absence d’opérations de même nature au cours des années antérieures et postérieures.

Une plus-value résultant de la cession d’actions réalisée au cours d’une année N ne peut être regardée comme un revenu exceptionnel dès lors que le contribuable a réalisé au cours des années antérieures et postérieures des opérations de même nature. En revanche, lorsqu’elle procède d’une opération ponctuelle, la plus-value imposable est susceptible d’être prise en compte selon les modalités particulières prévues pour les revenus exceptionnels.

De plus, le fait d’agir ou non dans le cadre de la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières est sans incidence sur l’appréciation portée sur le caractère exceptionnel ou non du revenu généré lors de la cession.

B. Revenu exceptionnel par son montant

1. Cas général

60

Pour être pris en compte selon les modalités particulières précitées, le revenu doit également être exceptionnel par son montant. Tel est le cas lorsque ce revenu dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels le contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois années précédant celle de la perception dudit revenu.

Remarque : Les revenus exceptionnels par leur nature expressément mentionnés au second alinéa du I de l’article 163-0 A du CGI, qui bénéficient, indépendamment de leur montant, du système du quotient n’ouvrent droit au dispositif spécifique que si la condition de montant prévue au neuvième alinéa du II de l’article 224 du CGI est remplie.

70

Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de comparaison s’entend du revenu net, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, après application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels. Il en est de même s’agissant du second terme de comparaison.

De la même manière, les plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers ainsi que les revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés soumis au barème de l’impôt sur le revenu sont retenus, dans le premier terme de comparaison, pour leur montant imposable, après application, le cas échéant, des abattements pour durée de détention prévus à l’article 150-0 D du CGI et à l’article 150-0 D ter du CGI ou de l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du CGI.

Lorsque les revenus des années antérieures comprennent des sommes imposées selon un système de quotient, il convient de prendre en compte le montant total des revenus nets.

2. Cas particulier du changement de situation matrimoniale

80

En cas de changement de situation matrimoniale du contribuable (mariage, pacte civil de solidarité [PACS], divorce, séparation, décès), l’appréciation de la condition de montant diffère selon l’année d’imposition.

a. Imposition des revenus de l’année 2025

90

Conformément à la seconde phrase du neuvième alinéa du II de l’article 224 du CGI dans sa rédaction en vigueur du 16 février 2025 au 21 février 2026, en cas de modification de la situation de famille du contribuable au cours de l’année d’imposition ou des deux années précédentes (soit entre le 1^er janvier 2023 et le 31 décembre 2025), la condition de montant s’apprécie en appliquant les règles prévues au 2 du II de l’article 223 sexies du CGI au revenu de référence.

Le montant net du revenu est ainsi comparé à la moyenne des revenus de référence des deux années précédentes, reconstitués selon les principes suivants.

Exemple : M. et Mme Martin se sont mariés le 1^er juillet 2023 et ont divorcé le 1^er juillet 2024 puis M. Martin a conclu un PACS avec Mme Dupont (jusqu’alors célibataire) le 1^er juillet 2025. Pour l’imposition des revenus des années 2023 et 2025, les couples composés de « M. ou Mme Martin » et de « M. Martin et Mme Dupont » n’ont pas opté pour la déclaration séparée. 

Pour l’établissement de la contribution à la charge du foyer fiscal composé des partenaires « M. Martin et Mme Dupont » au titre de l’année 2025 et pour l’appréciation de la condition de montant, le montant net du revenu est comparé à la moyenne des revenus de référence des années 2023 et 2024, déterminés selon les modalités suivantes : 

• pour 2024, la somme de deux revenus de référence : celui de « M. Martin » et celui de « Mme Dupont » ; 
• pour 2023, la somme de deux revenus de référence : celui de « M. ou Mme Martin » et celui de « Mme Dupont ».

100

Il est admis que les contribuables puissent appliquer, dès l’imposition des revenus de l’année 2025, les règles d’appréciation de la condition de montant en vigueur à compter de l’imposition des revenus de l’année 2026.

b. À compter de l’imposition des revenus de l’année 2026

110

Conformément aux trois derniers alinéas du II de l’article 224 du CGI dans sa rédaction en vigueur au 21 février 2026, en cas de modification de la situation de famille du contribuable au cours de l’année d’imposition ou des trois années précédentes (soit entre le 1^er janvier 2023 et le 31 décembre 2026 pour l’établissement de la contribution au titre de l’année 2026), la condition de montant s’apprécie selon les règles prévues au I-B-1 § 60 et 70, les revenus nets d’après lesquels le contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années étant déterminés selon les principes suivants.

Exemple : M. et Mme Martin se sont mariés le 1^er juillet 2023 et ont divorcé le 1^er juillet 2024 puis M. Martin a conclu un PACS avec Mme Dupont (jusqu’alors célibataire) le 1^er juillet 2026. Pour l’imposition des revenus des années 2023 et 2026, les couples composés de « M. ou Mme Martin » et de « M. Martin et Mme Dupont » n’ont pas opté pour la déclaration séparée. 

Pour l’établissement de la contribution à la charge du foyer fiscal composé des partenaires « M. Martin et Mme Dupont » au titre de l’année 2026 et pour l’appréciation de la condition de montant, le montant net du revenu est comparé à la moyenne des revenus nets d’après lesquels le couple et les foyers fiscaux auxquels chacun de ses membres a appartenu au cours des impositions des revenus des années 2023 à 2026 ont été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des années 2023 à 2025, soit : 

• pour 2024 et 2025, la somme des revenus nets d’après lesquels « M. Martin » et « Mme Dupont » ont été soumis à l’impôt sur le revenu ; 
• pour 2023, la somme des revenus nets d’après lesquels « M. ou Mme Martin » et « Mme Dupont » ont été soumis à l’impôt sur le revenu.

II. Modalités de calcul applicables aux revenus exceptionnels

120

Les modalités particulières de prise en compte des revenus exceptionnels s’appliquent tant pour la détermination de l’assiette de la contribution que pour les impôts à retenir pour son calcul.

Remarque : Pour plus de précisions sur la formule de calcul de la contribution, il convient de se reporter au III-A § 240 du BOI-IR-CDHR-10.

A. Détermination de l’assiette de la contribution

130

Pour la détermination du revenu de référence défini au II de l’article 224 du CGI (II § 90 à 230 du BOI-IR-CDHR-10), le revenu qualifié d’exceptionnel au sens du neuvième alinéa du même II est retenu pour le quart de son montant.

Remarque : Un revenu exceptionnel au sens de l’article 224 du CGI, imposé à l’impôt sur le revenu selon le système du quotient défini au I de l’article 163-0 A du CGI est pris en compte dans le revenu de référence à hauteur du quart de son montant, sans qu’il soit fait application des règles de quotient.

140

Sous réserve du II-A § 150, le revenu exceptionnel est pris en compte pour son montant net, déterminé selon les règles propres à la catégorie à laquelle il appartient, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, après application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels.

Lorsqu’une même catégorie de revenu est constituée par des revenus « ordinaires » et des revenus qualifiés d’exceptionnels au sens de l’article 224 du CGI, il est d’abord procédé au calcul du revenu total net de la catégorie. Ce résultat est ensuite ventilé au prorata des revenus nets de frais professionnels pour obtenir le revenu catégoriel net « ordinaire » et le revenu net qualifié d’exceptionnel pris en compte pour le quart de son montant.

Lorsque le revenu « ordinaire » est constitué par un déficit, celui-ci s’impute sur le montant du revenu qualifié d’exceptionnel avant sa prise en compte pour le quart de son montant. En effet, lorsqu’une même catégorie de revenus est constituée de revenus « ordinaires » et de revenus qualifiés d’exceptionnels au sens de l’article 224 du CGI, il est préalablement procédé au calcul du revenu total net de la catégorie pour déterminer le montant du revenu bénéficiant des modalités particulières de traitement des revenus exceptionnels.

Le calcul du revenu catégoriel total et sa ventilation sont nécessaires pour prendre en compte de manière équitable les abattements (10 % dans le cas des salaires) et leurs plafonnements éventuels.

Exemple : Soit un contribuable célibataire ayant déclaré, au titre de l’année N, un salaire « ordinaire » annuel imposable de 100 000 € et un salaire qualifié d’exceptionnel au sens de l’article 224 du CGI, de 150 000 €. Il demande à bénéficier des modalités particulières de prise en compte des revenus exceptionnels. Son revenu de référence est déterminé selon les modalités suivantes.

Soit un revenu de référence de 129 495 € [94 178 € + (141 267 € / 4)].

150

Toutefois, il est admis, pour la détermination du revenu de référence, que les plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers ainsi que les revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés qualifiés d’exceptionnels au sens de l’article 224 du CGI sont retenus pour le quart de leur montant avant application, le cas échéant, des abattements pour durée de détention prévus à l’article 150-0 D du CGI et à l’article 150-0 D ter du CGI ou de l’abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l’article 158 du CGI.

Remarque : Pour la détermination de l’impôt sur le revenu retenu dans la formule de calcul de la contribution, les plus-values de cession à titre onéreux de valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers et les revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés qualifiés d’exceptionnels sont retenus pour le quart de leur montant après application, le cas échéant, des abattements précités.

B. Détermination des impôts à prendre en compte

1. Impôt sur le revenu

160

En application du 1° du A du IV de l’article 224 du CGI, l’impôt sur le revenu se rapportant aux revenus qualifiés d’exceptionnels est retenu pour le quart de son montant, sans qu’il soit fait application des règles de quotient prévues au I de l’article 163-0 A du CGI.

a. Revenus exceptionnels imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu

170

L’impôt sur le revenu se rapportant aux revenus qualifiés d’exceptionnels au sens de l’article 224 du CGI, imposés au barème progressif de l’impôt sur le revenu, est déterminé en deux étapes :

• dans un premier temps, sont calculés les droits simples résultant de l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu au revenu net global imposable, en application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du CGI et sans qu’il soit fait application du système du quotient prévu au I de l’article 163-0 A du CGI ;
• dans un second temps, il est appliqué aux droits simples le rapport entre le montant net du revenu exceptionnel et le revenu net global imposable.

Le résultat ainsi obtenu est divisé par quatre.

180

Exemple : Soit un contribuable célibataire ayant déclaré, au titre de l’année N, un salaire « ordinaire » annuel imposable de 100 000 € (avant application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels), un revenu qualifié d’exceptionnel dans la catégorie des revenus fonciers de 150 000 € et une plus-value mobilière non exceptionnelle de 3 000 000 € soumise au taux forfaitaire d’imposition de 12,8 % (hors prélèvements sociaux) (CGI, art. 200 A, 1-B-1°).

Première étape : Le montant des droits simples (DS) résultant de l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu au revenu net global imposable (RNGI), soit 240 000 € (150 000 € + 100 000 € x 0,9), est égal à 84 524 €.

Seconde étape : Il est appliqué aux droits simples le rapport entre le montant net du revenu exceptionnel (RE) et le revenu net global imposable (DS X RE / RNGI). L’impôt sur le revenu se rapportant au revenu exceptionnel, égal à 52 828 € (84 524 € x 150 000 € / 240 000 €), est retenu pour le quart de son montant, soit 13 207 € (52 828 € / 4). 

Ainsi, le montant total de l’impôt sur le revenu à prendre en compte pour le calcul de la contribution est égal à 428 904 € [31 697 € + 13 207 € + (3 000 000 € X 12,8 %), le montant de 31 697 € correspondant au montant de l’impôt sur le revenu se rapportant au seul revenu « ordinaire imposable » au barème de l’impôt sur le revenu (84 524 € x (100 000 € x 0,9) / 240 000 €)]. 

b. Revenus exceptionnels imposés à un taux proportionnel

190

L’impôt sur le revenu se rapportant aux revenus exceptionnels soumis à un taux proportionnel est retenu pour le quart de son montant. 

Exemple : Les données de l’exemple du II-B-1-a § 180 sont reprises. Pour les besoins de l’exemple, la plus-value mobilière de 3 000 000 €, soumise au taux forfaitaire d’imposition de 12,8 % (hors prélèvements sociaux), est également considérée comme un revenu exceptionnel au sens de l’article 224 du CGI pour le calcul de la contribution.

Le montant total de l’impôt sur le revenu à prendre en compte pour le calcul de la contribution est égal à 140 904 € [31 697 € + 13 207 € + (3 000 000 € X 12,8 % / 4), le montant de 31 697 € correspondant au montant de l’impôt sur le revenu se rapportant au seul revenu « ordinaire imposable » au barème de l’impôt sur le revenu].

2. Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus

200

En application du 3° du B du IV de l’article 224 du CGI dans sa rédaction en vigueur au 21 février 2026, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus se rapportant aux revenus qualifiés d’exceptionnels est retenue pour le quart de son montant. Elle est déterminée en deux étapes : 

• dans un premier temps, est calculée la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus selon les modalités prévues aux 1° et 2° du B du IV de l’article 224 du CGI dans sa rédaction en vigueur au 21 février 2026, en incluant dans son assiette les revenus exceptionnels ;
• dans un second temps, il est appliqué à cette contribution le rapport entre le montant net des revenus exceptionnels et le revenu fiscal de référence mentionné au premier alinéa du 1 du I de l’article 223 sexies du CGI.

Le résultat ainsi obtenu est divisé par quatre.

Pour l’imposition des revenus de l’année 2025, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus se rapportant aux revenus qualifiés d’exceptionnels est retenue pour son montant total, sans retraitements, sous réserve des dispositions du B du IV de l’article 224 du CGI dans sa rédaction en vigueur du 16 février 2025 au 21 février 2026 (III-B-2 § 330 du BOI-IR-CDHR-10).

210

Exemple : Les données de l’exemple du II-B-1-a § 180 sont reprises.

Première étape : La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR1), assise sur un revenu fiscal de référence retraité selon les modalités prévues aux 1° et 2° du B du IV de l’article 224 du CGI dans sa rédaction en vigueur au 21 février 2026 de 3 240 000 €, est égal à 117 100 €. 

Seconde étape : Il est appliqué à cette contribution le rapport entre le montant net du revenu exceptionnel (RE) et le revenu fiscal de référence mentionné au premier alinéa du 1 du I de l’article 223 sexies du CGI (RFR1) (soit la formule : CEHR1 X RE / RFR1). La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus se rapportant au revenu exceptionnel, égale à 5 421 € (117 100 € x 150 000 € / 3 240 000 €), est retenue pour le quart de son montant, soit 1 355 € (5 421 € / 4). 

Ainsi, le montant total de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à prendre en compte pour le calcul de la contribution est égal à 113 034 € [(1 355 € + 111 679 €), le montant de 111 679 € correspondant au montant de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus se rapportant aux seuls revenus « ordinaires » (117 100 € X 3 090 000 € / 3 240 000 €)].