I. Conditions de déduction des impôts et taxes autres que la TVA

1

Il résulte des termes mêmes du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) que tous les impôts dont la déduction n'est pas expressément interdite par la loi peuvent être compris parmi les charges déductibles pour la détermination du bénéfice imposable.

Cependant, pour être admis en déduction, ces impôts doivent remplir les conditions générales de déduction des charges et, notamment, ils doivent :

- être à la charge de l'entreprise ;

- ne pas être exclus par une disposition expresse de la loi ;

- être mis en recouvrement au cours de l'exercice. Cette dernière condition pose la question de l'exercice d'imputation.

A. Impôts à la charge de l'entreprise

10

Les impôts à la charge de l'entreprise s'entendent des impôts comptabilisés en charges qui se rattachent à la gestion de cette dernière. Il y a donc lieu d'exclure des charges déductibles les impôts qui constituent une charge personnelle de l'exploitant individuel ou d'un associé d'une personne morale.

Ainsi, la taxe d'habitation qui frappe personnellement le gérant d'une entreprise à raison de l'habitation mise gratuitement à sa disposition par celle-ci constitue, en principe, une dépense étrangère aux charges de l'exploitation et n'est, dès lors, pas déductible des bénéfices imposables (CE, arrêt du 25 juin 1951, req. n° 5027, RO, p. 206).

20

Paiement par une société absorbante d'impôts ou rappels d'impôts dus par la société absorbée :

Lorsque le contrat de fusion de deux sociétés prévoit le paiement par la société absorbante d'un impôt dû par la société absorbée, ce paiement constitue un élément du prix de cession et présente ainsi le caractère d'un versement en capital qui ne saurait être considéré comme une charge d'exploitation susceptible d'être déduite des bénéfices (CE, arrêt du 26 novembre 1971, n° 81743).

En revanche, la charge que la société absorbante, subrogée dans les droits et obligations de la société absorbée, a été amenée à payer postérieurement au traité de fusion se rattache à sa propre gestion et constitue pour elle une charge d'exploitation déductible de son bénéfice imposable dès lors qu'elle n'était pas prévisible à la date de la fusion (CE, arrêt du 9 janvier 1974, n° 89157).

Cependant un rappel d'impôts se rapportant à l'exploitation de la société absorbée ne peut pas être admis dans les charges déductibles de la société absorbante lorsque l'acte de fusion prévoit expressément que ladite société ne prend en charge que le passif existant au jour de la fusion tel qu'il figure au bilan de la société absorbée.

Dans ce cas, en effet, la prise en charge par la société absorbante de ce rappel d'impôt a le caractère d'une libéralité profitant aux anciens actionnaires de la société absorbée devenus membres de la société absorbante.

B. Impôts non expressément exclus par une disposition expresse de la loi

30

Aux termes du 4° du 1 de l'article 39 du CGI, le bénéfice net est établi sous déduction des impôts à la charge de l'entreprise et mis en recouvrement au cours de l'exercice.

Sont toutefois exclus de cette déduction :

- en application de l'article 153 du CGI, l'impôt sur le revenu lui-même ;

- les taxes visées à l'article 231 ter du CGI, à l'article 235 ter X du CGI, à l'article 235 ter ZE du CGI, à l'article 235 ter ZE bis du CGI et à l'article 990 G du CGI ;

- les impôts prélevés par un Etat ou territoire conformément aux stipulations d'une convention fiscale d'élimination des doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus conclue par cet Etat ou territoire avec la France.

Toutefois, le Conseil d’État a jugé que la déduction d'une imposition mise à la charge d'une entreprise par un Etat lié à la France par une convention fiscale tendant à éviter les doubles impositions ne saurait légalement être refusée à cette entreprise au seul motif que ledit Etat aurait, en l'imposant, enfreint les règles fixées par la convention (CE, arrêt du 20 novembre 2002, n° 230530).

Remarque 1 : Les impôts prélevés par un État ou un territoire en contradiction avec les stipulations d'une convention fiscale ne donnent pas lieu à un crédit d'impôt et peuvent uniquement faire l'objet d'une déduction du bénéfice net. Dans ce cas l'article de la convention fiscale relatif à l'élimination des doubles impositions n'est en effet pas applicable.

Remarque 2 : En l'absence de convention fiscale, les impôts prélevés par un autre État ou territoire sont admis en déduction.

En ce qui concerne spécialement l'assiette de l'impôt sur les sociétés, l'article 213 du CGI dispose par ailleurs que l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu et la taxe sur les voitures des sociétés visée à l'article 1010 du CGI ne sont pas admis dans les charges déductibles.

Un certain nombre d'autres impôts ou taxes sont également exclus des charges déductibles en vertu de dispositions spéciales (BOI-ANNX-000121).

C. Exercice d'imputation

40

Les impôts sont déductibles du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel ils ont été mis en recouvrement. Il en est ainsi même si l'imposition ne devient exigible et n'est effectivement payée qu'après la clôture dudit exercice. En ce qui concerne les impôts et taxes qui ne font pas l'objet d'un rôle, tel est le cas par exemple des droits d'enregistrement, la déduction doit, conformément aux principes généraux qui régissent la définition du bénéfice imposable, être effectuée au titre de l'exercice au cours duquel ces impôts et taxes revêtent, pour l'entreprise, le caractère d'une dette certaine dans son principe et déterminée quant à son montant, même s'ils ne doivent être effectivement versés qu'au cours de l'exercice suivant. L'administration admet, sous certaines conditions, la déduction des provisions pour impôts. Elle autorise les entreprises industrielles et commerciales à déduire au titre d'un exercice une provision destinée à faire face à la charge d'un impôt qui, constituant au point de vue fiscal, une charge de l'entreprise, deviendra exigible au cours de l'un des exercices suivants à condition que cet impôt présente un caractère permanent et soit dû à raison de faits survenus au cours dudit exercice (BOI- BIC-PROV-30-20-20).

II. Cas particulier : taxe sur la valeur ajoutée

50

Conformément aux dispositions du plan comptable général de 1999, la TVA collectée et la TVA récupérable ne doivent figurer ni dans les produits ni dans les charges. Il s'agit d'opérations effectuées d'ordre et pour compte du Trésor public. Elles sont donc enregistrées par le biais de comptes de tiers (classe 4).

L'obligation de présenter « hors taxes » le compte de résultat est prévue à l'article 38 A du l'annexe III au CGI.

Remarque : L'article 302 septies A ter A du CGI autorise la tenue d'une comptabilité super-simplifiée pour les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu placés sous le régime simplifié d'imposition.

Les recettes et les charges sont enregistrées, au jour le jour, en distinguant le mode de règlement (caisse, banque, chèques postaux) et la nature de l'opération réalisée.

Pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée, des ventilations doivent être, le cas échéant, effectuées de manière à distinguer les différents taux applicables et les opérations imposables de celles qui ne le sont pas.

C'est ainsi notamment que la comptabilité peut être tenue TVA comprise ou hors taxe, mais quelle que soit la méthode choisie, elle doit permettre de faire ressortir la TVA récupérable.

A. TVA grevant l'acquisition des biens et services

1. TVA grevant l'acquisition des immobilisations

a. Cas général

60

Le II de l'article 209 de l'annexe II au CGI prévoit que les biens d'investissement ouvrant droit à déduction sont inscrits dans la comptabilité de l'entreprise pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la TVA déductible.

La TVA récupérable constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles ».

70

Lorsque l'acquisition d'un bien d'investissement ne donne pas droit à déduction de la TVA grevant le prix d'achat, parce que ce bien est exclu du droit à déduction ou n'ouvre droit qu'à une déduction partielle (assujettis partiels, redevables partiels, entreprises qui deviennent redevables de la TVA), la TVA non récupérable demeure comprise dans le prix de revient du bien acquis. Elle ne peut, par suite, être déduite des résultats que par la voie de l'amortissement.

80

Le fait de laisser prescrire un droit à déduction constitue un acte de gestion anormal dont le résultat doit rester sans incidence sur le montant du bénéfice imposable. Par suite, l'inscription en comptabilité d'un bien d'investissement non exclu du droit à déduction, pour un prix d'achat ou de revient « taxe comprise », ne peut dégager une marge d'amortissement déductible supérieure à celle résultant de la combinaison des dispositions de l'article 15 de l'annexe II au CGI. Il en est ainsi même si la facture établie par le fournisseur du bien considéré ne fait pas mention de la TVA.

b. Autres cas

1° Assujettis partiels et redevables partiels

90

L'application des principes de déduction suscite des difficultés chez les entreprises qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction.

Si l'entreprise réalise des opérations imposables et des opérations situées hors du champ d'application de la TVA, elle détermine le montant de ses déductions en appliquant les règles propres aux assujettis partiels.

Si l'entreprise réalise des opérations situées dans le champ d'application de la TVA mais dont certaines n'ouvrent pas droit à déduction, elle détermine le montant de ses taxes déductibles en appliquant les règles spécifiques aux redevables partiels.

2° Entreprises qui deviennent redevables de la TVA

100

Il s'agit notamment des entreprises nouvelles et des entreprises qui réalisent des opérations qu'une disposition nouvelle rend imposables ou assimile à des opérations imposables.

3° Incidence de la TVA sur la détermination du résultat

110

La TVA ou fraction de TVA non récupérable demeure comprise dans le prix de revient de l'immobilisation acquise. Elle est donc déduite des résultats par la voie de l'amortissement.

2. TVA grevant l'acquisition des services et biens autres qu'immobilisations

a. Cas général

120

La TVA récupérable sur achats de biens et services constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles ».

Les achats de biens (autres que les immobilisations) et de services sont donc comptabilisés en classe 6 (comptes de charges) pour leur montant :

- « hors TVA déductible » lorsque la TVA est récupérable ;

- TVA comprise lorsque la TVA n'est pas récupérable.

b. Assujettis partiels et redevables partiels

130

Seule la TVA ou fraction du TVA récupérable sur les achats de services et de biens autres qu'immobilisations constitue une créance sur le Trésor. Ces achats sont donc comptabilisés en classe 6 (comptes de charges) pour leur montant hors TVA majoré de la fraction de TVA non récupérable.

c. Entreprises qui deviennent redevables de la TVA

1° Entreprises visées

140

Sur ce point, il convient de se reporter au II-A-1-b-1° § 90.

2° Biens figurant dans les stocks

150

Il s'agit des biens ne constituant pas des immobilisations détenus en stock à la date à laquelle l'entreprise devient redevable : matières premières, produits achetés ou fabriqués et destinés à la vente, fournitures, etc.

3° Incidence de la récupération de TVA sur la détermination du résultat.

160

La TVA ou fraction de TVA récupérée (cf. II-A-2-c-2° § 150) a pour contrepartie le crédit d'un compte de gestion.

B. Régularisation de la TVA antérieurement récupérée

170

Les régularisations de la TVA récupérée au titre de dépenses utilisées pour la réalisation d'opérations situées dans le champ d'application de la TVA se traduisent par le reversement d'une fraction de la TVA déjà récupérée ou par une récupération complémentaire.

Les opérations de révision des déductions opérées dont il s'agit ici, diffèrent selon qu'elles concernent soit des biens constituant des immobilisations, soit des biens autres que ceux constituant des immobilisations ou des services.

1. Régularisations de TVA sur immobilisations

a. Régularisations se traduisant par le reversement d'une fraction de la taxe effectivement récupérée : incidence sur la détermination des résultats

1° Cas général

180

La TVA antérieurement récupérée et faisant l'objet d'un reversement doit être rapportée au prix de revient de l'immobilisation correspondante. Ce reversement aura pour conséquence de diminuer la plus-value ou d'augmenter la moins-value fiscale en cas de sortie du bien de l'actif de l'entreprise.

2° Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction)

190

Les reversements de TVA antérieurement récupérée entraîneraient une augmentation du coût de l'immobilisation conformément au principe général dégagé au II de l'article 209 de l'annexe II au CGI.

Toutefois, s'agissant des redevables partiels, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans, de dix ans, ou de vingt ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (CGI, ann. II, art. 207). Mais corrélativement les reversements de taxes en résultant doivent figurer au débit d'un compte de charges.

b. Régularisation se traduisant par une déduction complémentaire : incidence sur la détermination des résultats

1° Cas général

200

Le II de l'article 209 de l'annexe II au CGI précise que la déduction complémentaire constitue une réduction du coût de l'immobilisation. Cette déduction complémentaire aura pour conséquence d'augmenter la plus-value ou de diminuer la moins-value en cas de sortie du bien de l'actif de l'entreprise.

2° Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction)

210

Les déductions complémentaires de TVA entraîneraient une diminution du coût de l'immobilisation conformément au principe général dégagé au II de l'article 209 de l'annexe II au CGI.

Toutefois, s'agissant des redevables partiels, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans, de dix ans ou de vingt ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (CGI, ann. II, art. 207). Mais corrélativement les déductions complémentaires en résultant doivent figurer au crédit d'un compte de produits.

2. Régularisations des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services

220

Le VI de l'article 207 de l'annexe II au CGI reprend pratiquement, en ce qui concerne les biens autres que les immobilisations et les services, les dispositions du III de l'article 271 du CGI qui prévoient une régularisation des déductions :

- si les marchandises ont disparu (sauf exceptions telles que vol ou détournement justifié par un dépôt de plainte, destruction volontaire ou accidentelle sous réserve d'en apporter la justification, démarque inconnue sous certaines conditions) ;

- lorsque l'opération n'est pas effectivement soumise à l'impôt.

Ces régularisations entraînent le débit d'un compte de charges.

Remarque : S'agissant des assujettis partiels, pour les dépenses mixtes autres que les immobilisations, la clé de répartition déterminée par l'entreprise lors de l'imposition ne fait pas en principe l'objet de régularisation ultérieure.

C. Déduction des rappels de TVA

1. Rappels de taxes sur le chiffre d'affaires (droits simples)

230

Conformément aux principes rappelés en ce qui concerne les impôts ne faisant pas l'objet d'un rôle, une entreprise doit comprendre un rappel de taxes sur le chiffre d'affaires mis à sa charge à la suite d'une rectification dans les résultats de l'exercice au cours duquel elle s'est reconnue débitrice des droits rappelés. La décision de gestion exprimant cette reconnaissance est matérialisée, soit par l'inscription à un compte de charges à payer, soit par le paiement.

Lorsque l'entreprise n'a pas accepté la rectification, les taxes rappelées doivent être comprises dans les charges déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire, c'est-à-dire à la date du visa de l'avis de mise en recouvrement.

Toutefois, ce principe ne fait pas obstacle à ce que les entreprises usent de la faculté que leur accorde le 5° du 1 de l'article 39 du CGI de constituer à la clôture d'un exercice une provision pour les impôts à payer ou à établir au titre d'exercices antérieurs lorsque cette charge, nettement précisée, a un caractère probable du fait de l'existence d'un différend entre elles et l'Administration.

2. Déduction en cascade des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires

240

Aux termes de l'alinéa 1 de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales (LPF), en cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, du résultat fiscal du même exercice.

Cette déduction est effectuée automatiquement par l'Administration dans la proposition de rectification. Toutefois, l'article précité prévoit la possibilité pour le contribuable de renoncer au bénéfice de la déduction en cascade.

Ces dispositions s'appliquent quelle que soit la procédure de rectification utilisée.

Remarque : Surveillance à exercer par le service après application de la cascade.

Lorsque des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires auront été déduits par anticipation en application des dispositions du premier alinéa de l'article L. 77 du LPF, le service devra veiller à ce qu'une seconde déduction des mêmes rappels ne soit pas abusivement opérée sur les résultats des exercices au cours desquels a lieu leur mise en recouvrement ou leur règlement.