I. Immeubles concernés

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L'article 261-5 du CGI exonère de TVA les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens des dispositions de l'article 257-I-2-1° du CGI (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 I-A et suivants) ainsi que les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. Toutefois, la livraison de ces immeubles par un assujetti peut faire l'objet d'une option pour la taxation conformément à l'article 260-5° bis du CGI, auquel cas il y a toujours lieu de considérer qu'il agit dans le cadre de son activité économique (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-10-10 IV).

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Un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans sur lequel un assujetti a seulement engagé des travaux de rénovation lourde tendant à le rendre à l'état neuf au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI demeure un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, sous réserve que l'avancement des travaux n'ait pas eu pour effet de le rendre inutilisable. Sauf option du cédant, la cession sera donc exonérée de TVA. En revanche, elle sera taxable de plein droit comme portant sur un terrain à bâtir si l'avancement du chantier n'autorise plus aucune utilisation des lieux (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 I-B-(§120) et II-B-(§350), et comme immeuble neuf si la rénovation est achevée (cf. BOI-TVA-IMM-10-10-10-20  II).

II. Modalités d'exercice de l'option

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L'article 201 quater de l'annexe II au CGI prévoit que l'option doit être exprimée dans l'acte constatant la mutation, et de manière distincte lorsque des immeubles, fractions d'immeuble ou droits immobiliers relèvent de règles différentes pour la détermination de la base d'imposition (fixées respectivement aux articles 266 et 268 du CGI), en sorte que ces règles puissent s'appliquer dans toute leur portée.

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Ainsi, lorsqu'un assujetti est amené à céder un terrain comportant une partie qui ne répond pas à la qualification de terrain à bâtir et une autre partie qui y répond et qu'il a acquise dans des conditions conduisant à placer la cession sous le régime de la marge, l'acte devra comporter une claire distinction entre l'une et l'autre partie quand bien même l'ensemble sera soumis à la TVA s'il exerce l'option pour la partie non à bâtir, dès lors que celle-ci sera taxée sur le prix total alors que la partie à bâtir sera taxée sur la seule marge.

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De même, lorsqu'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est vendu par lots, l'option peut n'être formulée que pour une partie des lots cédés. Mais, l'option ne peut être exercée comme telle lorsqu'un lot est présenté sous un prix global alors que son origine de propriété fait apparaître qu'il résulte de la réunion d'une fraction d'immeuble éligible aux dispositions de l'article 268 du CGI et d'une autre fraction relevant de l'application de l'article 266 du CGI. A défaut que la division appropriée ne soit possible ou souhaitée, il sera néanmoins admis si les parties en ont convenance que la cession soit soumise à la TVA sous réserve que la taxe soit appliquée sur le prix total et que son montant soit mentionné dans l'acte.

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Exemple : Un assujetti a acquis en deux temps un ensemble immobilier à usage mixte d'habitation et de bureaux, une première partie auprès du promoteur d'origine soumise à la TVA, et le reste ultérieurement auprès d'un non assujetti qui avait réalisé un investissement privé. En vue de le revendre plus de cinq années au delà de l'achèvement de la construction, il procède à des travaux d'aménagement qui n'ont pas le caractère de production d'un immeuble neuf et divise l'immeuble en six lots. Il cède le lot A à usage de bureaux à un architecte qui entend utiliser les locaux pour son activité professionnelle ouvrant droit à déduction, le lot B à un médecin dont l'activité est exonérée et les lots C à F à usage d'habitation.

Les parties trouveront avantage à ce que le cédant formule une option de taxation pour la cession du lot A dont l'acquéreur est en mesure de déduire la TVA qui aura grevé la mutation et d'effacer ainsi tout ou partie des rémanences sur la taxe d'amont. Toutefois, si ces locaux résultent du regroupement de fractions d'immeuble qui avaient été acquises par le cédant pour une part TTC avec droit à déduction, et pour l'autre part sans TVA auprès de l'investisseur privé, l'exercice de l'option devra, en principe, être assorti d'une décomposition du prix de vente entre les deux origines, la première part étant soumise à la taxe sur le prix total, tandis que la seconde ne sera taxée que sur la marge.

Remarque : La taxation sur le prix total permettra d'éviter une régularisation de la taxe déduite lors de l'acquisition initiale et de neutraliser la rémanence de taxe sur les travaux d'aménagement. La taxation sur la marge n'aura que le second effet.

S'agissant des lots B à F, en revanche, les parties n'auraient aucun intérêt à ce que le cédant exerce l'option dès lors que les acquéreurs n'étant pas déducteurs, la taxation aurait pour effet d'enchérir le prix final.

Remarque : S'agissant de la cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, la soumission à la TVA est sans incidence sur le taux de droits de mutation applicable.