INT - Dispositions communes - Droit Conventionnel - Prix de transfert
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La détermination des prix de transfert, c’est-à-dire des prix entre entreprises liées, peut avoir pour effet de réduire l’assiette imposable dans les États concernés.
Afin de préserver la souveraineté de chacun de ces États, des dispositifs permettant de répartir équitablement la matière imposable entre eux ont été mis en place, notamment celui prévu par l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (PDF - 13,5 Mo).
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Ainsi, les prix de transfert sont régis au plan international et d’un point de vue fiscal par le principe de pleine concurrence, repris par l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE. Ce principe figure dans la plupart des conventions fiscales signées par la France et il est mis en œuvre en droit interne dans le cadre de l’article 57 du code général des impôts (CGI) (BOI-BIC-BASE-80).
La plupart des États européens ont également introduit ce principe dans leur législation interne.
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Il convient de signaler que le cadre de l’action communautaire ne diffère pas du point de vue des prix de transfert du cadre général des conventions fiscales bilatérales et de son principe de pleine concurrence.
En effet, afin de régler les situations de doubles impositions, l’Union européenne a agi en deux temps.
Elle a tout d’abord mis en place une convention fiscale multilatérale, la convention 90/436/CEE relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées (dite « convention européenne d’arbitrage »), plutôt qu’un acte communautaire. Cette convention, dont les modalités d’application ont été étudiées au travers de la procédure d’arbitrage qu’elle met en place (BOI-INT-DG-20-30-20), se réfère directement à l’application du principe de pleine concurrence pour la fixation des prix de transfert entre entreprises associées.
Dans un second temps, la directive (UE) 2017/1852 du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne a été adoptée. Transposée à l’article L. 251 B et suivants du livre des procédures fiscales (LPF) ainsi qu’à l’article R. 251 D-1 et suivants du LPF, cette directive met en place un mécanisme procédural qui s’adosse aux règles de fond prévues par la convention européenne d’arbitrage, ainsi que par les conventions bilatérales conclues par les États membres. Cette procédure est commentée au BOI-INT-DG-20-30-30.
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Le présent chapitre a pour objet de présenter le principe de pleine concurrence proposé par les modèles de convention fiscale ainsi que la pratique conventionnelle de la France en la matière.
I. Imposition des bénéfices des entreprises associées dans les modèles de convention fiscale
A. Principe de pleine concurrence
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Le principe de pleine concurrence est énoncé au paragraphe 1 de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (PDF - 13,5 Mo) et de l’article 9 du modèle de convention fiscale des Nations-Unies (PDF - 2,98 Mo).
Il stipule notamment que lorsque les deux entreprises associées sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.
Dès 1963, le projet de convention fiscale de l’OCDE comprenait une disposition spécifique permettant aux États contractants de replacer les entreprises liées dans la situation qui serait la leur dans l’hypothèse où les transactions litigieuses auraient été effectuées entre entreprises indépendantes.
Ce principe étant posé, le modèle de convention fiscale de l’OCDE n’apporte en revanche aucune solution à la difficulté consistant à déterminer quel est le prix qui aurait été déterminé entre ces deux entreprises « idéalement placées dans un contexte d’indépendance et de concurrence normale ».
Ce sont les travaux de l’OCDE dès 1979 en matière de prix de transfert qui ont défini les principes directeurs de la détermination des prix intra-groupe.
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Le principe de pleine concurrence est en effet le fondement des analyses de comparabilité pour lesquelles le Conseil de l’OCDE a édicté des lignes directrices détaillées dans son rapport intitulé « Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ». Ce rapport, adopté le 27 juin 1995, est régulièrement mis à jour pour tenir compte de l’évolution des travaux de cette organisation sur cette question (la dernière mise à jour publiée le 20 janvier 2022 est consultable sur le site Internet de l’OCDE www.oecd.org/fr/, à la rubrique Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2022).
En effet, les règles y afférentes des modèles de convention fiscale induisent :
- la nécessaire comparaison entre les conditions convenues ou imposées entre entreprises associées et celles qui seraient convenues entre entreprises indépendantes, pour déterminer si une rectification de la comptabilité des entreprises associées est autorisée en application du paragraphe 1 de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE ;
- la nécessaire détermination des profits qui auraient été réalisés en conditions de pleine concurrence pour déterminer le montant de la rectification éventuelle de comptabilité.
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Le champ d’application de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE au regard des personnes visées, est précisé par les a et b du paragraphe 1 de cet article, et vise les entreprises associées, qui sont définies comme :
- deux entreprises de deux États contractants différents dont l’une participe, directement ou indirectement, à la direction, au contrôle ou au capital de la seconde ;
- ou deux entreprises de deux États contractants différents dont les mêmes personnes participent, directement ou indirectement, à la direction, au contrôle ou au capital.
Les commentaires du modèle de convention fiscale de l’OCDE résument le terme « entreprises associées » en visant notamment les sociétés mères et leurs filiales et les sociétés placées sous contrôle commun.
Le cas spécifique de l’application du principe de pleine concurrence aux établissements stables des entreprises est exposé au II-D § 120 du BOI-INT-DG-20-20-10.
L’article 3 du modèle de convention fiscale de l’OCDE définit, quant à lui, le terme « entreprise » comme « l’exercice de toute activité ou affaire » et le terme « personne » comme comprenant « les personnes physiques, les sociétés et tous les groupements de personnes ».
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L’OCDE a par ailleurs publié le 11 février 2020 des Instructions sur les prix de transfert relatives aux transactions financières. C’est la première fois que les principes sont mis à jour afin d’intégrer des instructions sur les aspects des transactions financières relatifs aux prix de transfert, l’objectif étant de favoriser une application cohérente des règles d’établissement des prix de transfert et de contribuer à éviter les différends en la matière ainsi que les cas de double imposition. Cette mise à jour a été intégrée à l’édition 2022 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
Afin de prendre en compte les incidences de la pandémie de Covid-19 sur les transactions intra-groupes, l’OCDE a également publié, le 18 décembre 2020, un guide sur les conséquences de la pandémie de Covid 19 en matière de prix de transfert. Le contenu du rapport a été incorporé dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
B. Méthodes de détermination du prix de pleine concurrence préconisées par l’OCDE
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L’OCDE, dans le cadre des lignes directrices détaillées dans son rapport intitulé « Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales », préconise deux familles de méthodes : celle des méthodes traditionnelles basées sur les transactions comparables et celle des méthodes transactionnelles de bénéfices.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter aux développements consacrés à ces différentes méthodes dans ledit rapport de l’OCDE et au I-B § 120 et suivants du BOI-BIC-BASE-80-10-10.
C. Ajustement corrélatif
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La question des ajustements corrélatifs concerne de manière générale les prix de transfert et la détermination des bénéfices des entreprises associées.
Aux termes des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, un ajustement corrélatif constitue un ajustement de l’impôt dû par l’entreprise associée dans un autre pays, effectué par l’administration fiscale de ce pays pour tenir compte d’un ajustement primaire effectué par l’administration fiscale du premier pays, afin d’obtenir une répartition cohérente des bénéfices entre les deux pays.
Le projet de convention de 1963 de l’OCDE ne contenait pas les stipulations prévues au paragraphe 2 de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (PDF - 13,5 Mo) afférents aux ajustements corrélatifs qui ont été introduits dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE de 1977. Ces dispositions figurent également dans les mêmes termes dans le modèle de convention fiscale des Nations-Unies (PDF - 2,98 Mo).
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Le paragraphe 2 de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE pose ainsi le principe selon lequel les bénéfices qui, sans les conditions fixées au paragraphe 1 du même article 9, auraient normalement été obtenus par l’une des entreprises mais qui ont été transférés à l’autre entreprise, doivent être rapportés aux résultats imposables de la première entreprise.
En effet, les commentaires du paragraphe 2 de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE soulignent l’objectif de cette disposition, qui consiste en la suppression de la double imposition économique que peut entraîner la rectification de la comptabilité des transactions entre entreprises associées dont le principe est posé dans le premier paragraphe du même article.
Ainsi, il peut y avoir imposition de personnes différentes au titre d’un même revenu lorsque l’entreprise d’un État A dont les bénéfices sont rectifiés sera imposée sur un montant de bénéfices au titre desquels son entreprise associée de l’État B aura déjà été imposée.
Le paragraphe 2 de l’article 9 prévoit que l’État B procède à un ajustement approprié de façon à supprimer la double imposition.
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Les commentaires du modèle de convention fiscale de l’OCDE (PDF - 13,5 MO) insistent sur l’absence de caractère automatique de l’ajustement corrélatif suite à rectification opéré dans l’un des États contractants et indiquent que « l’État B n’est donc tenu d’opérer un ajustement des bénéfices de l’entreprise associée que s’il considère que la rectification opérée dans l’État A est justifié dans son principe et dans son montant ».
Ainsi, certains États ont émis des réserves sur l’existence même de ce paragraphe. Par exemple, la République tchèque se réserve le droit de ne pas insérer le paragraphe 2 de l’article 9 dans ses conventions mais est toutefois disposée, au cours de négociations, à accepter ces dispositions et en même temps à ajouter un paragraphe 3 à l’article 9 limitant les ajustements corrélatifs potentiels aux cas où le contribuable est de bonne foi. La Hongrie et la Slovénie se réservent le droit de spécifier au paragraphe 2 qu’un ajustement corrélatif ne sera effectué que dans la mesure où l’ajustement principal sera considéré comme justifié. L’Italie, quant à elle, se réserve le droit d’inclure dans ses conventions une disposition selon laquelle elle ne procédera à un ajustement en application du paragraphe 2 que selon la procédure prévue par l’article sur la procédure amiable de la convention applicable. Ces réserves peuvent expliquer la particularité de la rédaction de certaines clauses insérées dans les conventions fiscales conclues par la France.
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L’ajustement est déterminé en tenant compte des autres dispositions de la convention fiscale. Il est également prévu que les autorités compétentes des États contractants se consultent si nécessaire.
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Les commentaires du modèle de convention fiscale de l’OCDE préconisent, sans que le texte même de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE y fasse expressément référence, que la procédure amiable prévue à l’article 25 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (PDF - 13,5 Mo) soit appliquée lorsque les parties ne sont pas d’accord sur le montant et la nature de l’ajustement pratiqué. Il convient de se reporter sur ce point aux commentaires développés au BOI-INT-DG-20-30-10.
II. Pratique et clauses conventionnelles de la France en matière de prix de transfert
A. Généralités
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II convient à cet égard, de faire application des clauses des conventions fiscales bilatérales conclues par la France avec l’État dans lequel est située l’entreprise associée.
Ainsi, pour prévenir les conséquences qu’entraîneraient, du point de vue de l’application de l’impôt, les transferts indirects de bénéfices entre établissements stables et le siège d’une même entreprise situés dans les États contractants, la plupart des conventions prévoient que les bénéfices à attribuer au siège et à un établissement stable s’entendent de ceux que cet établissement stable aurait normalement réalisés s’il avait constitué une entreprise autonome (BOI-INT-DG-20-20-10).
En outre, il peut être procédé à la rectification des bénéfices taxables lorsqu’une entreprise de l’un des États, du fait de sa participation directe ou indirecte à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État, fait ou impose à cette entreprise, dans leurs relations commerciales ou financières, des conditions différentes de celles qui seraient faites à une entreprise indépendante.
Les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient normalement été obtenus par l’une des entreprises mais qui ont été de la sorte transférés à l’autre entreprise, doivent être rapportés aux résultats imposables de la première entreprise.
La même règle est applicable lorsque les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de chacune des deux entreprises.
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Il est rappelé que pour aider les petites et moyennes entreprises qui souhaitent développer leur activité à l’étranger, l’administration a mis à la disposition sur www.impots.gouv.fr un guide présentant les « prix de transfert » (PDF - 2,79 Mo) afin qu’elles puissent définir et mettre en place le plus simplement possible une politique de prix pour leurs opérations intra-groupe. Sur ce point, il convient de se reporter aux commentaires afférents à la sécurité juridique des contribuables qui figurent au BOI-SJ-RES-20, notamment les accords préalables en matière de prix de transfert.
Enfin, les dispositions relatives au contrôle du prix des transactions internationales sont commentées au BOI-CF-IOR-60-50, auquel il convient de se reporter.
B. Particularités de certaines clauses
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Liées à la pratique de chaque État en la matière, les conventions fiscales conclues par la France peuvent comprendre des rédactions très particulières sur le sujet.
On identifie à cet égard dans le réseau conventionnel français essentiellement trois catégories de conventions :
- celles qui sont dépourvues de clause relative aux entreprises associées ;
- celles qui sont dépourvues de clause relative aux ajustements corrélatifs ;
- celles qui soumettent l’ajustement corrélatif à la condition que celui-ci soit justifié.
Il convient donc toujours de se référer au texte des conventions fiscales conclues par la France ainsi qu’aux commentaires développés sur chacune d’elles (BOI-INT-CVB).
En tout état de cause, l’entrée en vigueur progressive de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (PDF - 274 Ko), adoptée le 24 novembre 2016 à Paris et signée par la France le 7 juin 2017, permet, pour les juridictions signataires, d’uniformiser les stipulations relatives à l’ajustement corrélatif et de supprimer la référence au caractère « justifié » de l’ajustement dans les conventions concernées. Les versions consolidées des conventions fiscales, intégrant pour information les modifications apportées par la Convention multilatérale, sont accessibles en ligne sur www.impots.gouv.fr à la rubrique « Les conventions internationales ».
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C. Pratique française en matière d’ajustements corrélatifs
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Le principe de l’ajustement corrélatif est repris au paragraphe 2 de l’article 9 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (PDF - 13,5 Mo). Il ne figure pas dans toutes les conventions fiscales conclues par la France.
Il peut être également la conséquence d’un accord entre les autorités compétentes dans le cadre d’une procédure amiable ouverte sur le fondement de l’article 25 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (PDF - 13,5 Mo).
En pratique, il s’agit des diminutions de la base imposable déclarée par une entreprise que l’autorité compétente va demander au service de pratiquer afin de tenir compte de l’accord intervenu entre autorités compétentes.
Exemple : Les services fiscaux étrangers effectuent des rehaussements sur les bénéfices d’une filiale à 100 % d’une société française, établie sur leur territoire, portant sur les exercices 2018, 2019 et 2020. Ces rehaussements concernent des transferts de bénéfices constatés dans les relations entre les deux entités. Au terme de la procédure amiable, l’autorité compétente française considère que la position de l’administration fiscale étrangère est conforme au principe de pleine concurrence. Cette solution est acceptée par le contribuable. Dès lors, elle demande au service local en charge du dossier de la société française de procéder à la diminution des bénéfices de celle-ci pour les montants en base rehaussés dans l’autre État.
En pratique, les ajustements corrélatifs doivent être traités de façon à replacer l’entreprise dans la situation qui aurait été la sienne si les prix de transfert avaient été déterminés dès l’origine conformément au principe de pleine concurrence. Par conséquent, la France appliquera les principes suivants afin de régler la situation des ajustements corrélatifs.
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Tout d’abord, les ajustements corrélatifs seront pratiqués au titre des exercices ayant fait l’objet d’un rehaussement dans l’autre État. Dans l’exemple du II-C § 170, les ajustements corrélatifs seront accordés au titre des exercices 2018, 2019 et 2020.
La mise en œuvre des ajustements corrélatifs sur des périodes très anciennes peut poser des difficultés. En pratique, les contribuables devront pouvoir justifier du paiement de l’impôt sur les périodes concernées par l’ajustement.
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Par ailleurs, s’agissant du taux de change, les montants des rehaussements effectués par les services fiscaux étrangers seront convertis en euros par application des taux de change moyens en vigueur les années au titre desquelles les rehaussements ont été opérés. Par simplification, les taux de change à la clôture des exercices concernés pourront être utilisés si l’entreprise française et l’entreprise étrangère clôturent leur exercice à la même date. Dans l’exemple du II-C § 170, si les rehaussements sont effectués sur les exercices 2018, 2019 et 2020 par les services fiscaux des États-Unis, ceux-ci seront convertis du dollar à l’euro au titre des exercices visés en utilisant soit le taux de change moyen dollar euro au titre de ces exercices, soit le taux de change au 31 décembre de chaque exercice, par hypothèse date de clôture des exercices des deux sociétés.
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De plus, selon le droit interne des États contractants et les stipulations de la convention, l’octroi de l’ajustement corrélatif peut aussi se traduire par un reversement par l’entreprise associée à l’entreprise redressée des sommes correspondantes soit par voie d’inscription d’une dette en compte courant, soit par un rapatriement effectif. Ce rapatriement devra être effectué dans un délai de quatre-vingt-dix jours à compter de la réception par le contribuable du courrier lui présentant l’accord intervenu entre les autorités compétentes des deux États.
Dans ces conditions, au moment de l’acceptation des modalités de règlement, l’entreprise bénéficiaire du transfert de bénéfice doit constater soit une dette vis-à-vis de l’entreprise de l’autre État (laquelle constatera une créance) dans le cadre d’un compte courant, soit un paiement effectif d’un montant égal au rehaussement effectué dans l’autre État. Cette opération est réalisée selon le cours de change du jour de cette opération.
À cet égard, si les rehaussements pratiqués en matière de prix de transfert portent sur des biens et services, le reversement, quelles qu’en soient les modalités, devra être opéré dans la monnaie prévue dans le contrat initial entre les parties ou, à défaut de spécification, de manière générale dans la monnaie de l’État de résidence du vendeur ou du prestataire de services.
Dans le cas d’une remise en cause d’un taux de redevance, la référence à la monnaie prévue par le contrat doit être pratiquée en priorité. En l’absence de spécification au contrat de licence, ou si aucune redevance n’est initialement facturée, la monnaie de l’État de résidence du licencié sera retenue.
La différence entre les montants du rapatriement et de l’ajustement corrélatif (et donc du rehaussement), en prenant en compte la monnaie de rapatriement, peut-être à l’origine de gains ou de pertes de change dans l’un des deux États contractants.
Exemple 1 : Un contrat de vente de biens est conclu entre deux entreprises, américaine et française, prévoyant le paiement du prix en dollars :
- les services fiscaux américains effectuent un rehaussement de 100 000 dollars US au titre de l’exercice 2018 générant en France un ajustement corrélatif de 86 957 euros (1 euro = 1,15 dollar). Dans tous les cas, l’entreprise française devra reverser soit en compte courant, soit par paiement effectif 100 000 dollars quelle que soit la parité des deux monnaies à ce moment. La perte ou le gain de change éventuel sera constaté en France ;
- les services fiscaux français effectuent un rehaussement de 100 000 euros au titre de l’exercice 2018 générant aux États-Unis un ajustement corrélatif de 115 000 dollars (1 euro = 1,15 dollar). L’entreprise américaine devra en tout état de cause reverser 115 000 dollars quel que soit le taux de change à la date du rapatriement. La perte ou le gain de change éventuel sera constaté en France.
Exemple 2 : Un contrat de prestation de services est conclu entre deux entreprises française et américaine prévoyant un paiement en euros. Conformément aux explications données au II-C § 190 et 200, les pertes ou gains de change éventuels seront constatés aux États-Unis dans la mesure où la facturation est en euros.
La créance ou la dette afférente à la constatation du reversement ne pourra pas faire l’objet d’une facturation d’intérêts entre les deux entreprises.
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S’agissant des ajustements secondaires, il convient de se reporter au IV-D § 520 et 530 du BOI-INT-DG-20-30-10.