Actualité liée : 10/04/2025 : RSA - Consultation publique - Généralisation de l’évaluation forfaitaire de la prime d’impatriation (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 6)

Les commentaires contenus dans le présent document font l’objet d’une consultation publique du 10 avril 2025 au 10 mai 2025 inclus pour permettre aux personnes intéressées d’adresser leurs remarques éventuelles à l’administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à : bureau.c1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu’à leur éventuelle révision à l’issue de la consultation.

1

L’article 155 B du code général des impôts (CGI) prévoit un régime spécial d’imposition pour les salariés « impatriés ».

Il exonère, sous certaines conditions et pendant une durée limitée (§ 20 du BOI-RSA-GEO-40-10), certains éléments de rémunération (BOI-RSA-GEO-40-10-20) et certains « revenus passifs » et plus-values de cession de valeurs mobilières (BOI-RSA-GEO-40-10-30) réalisés par des salariés ou dirigeants qui n’étaient pas antérieurement domiciliées en France.

Remarque : Conformément aux dispositions du 1° de l’article 964 du CGI, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France et qui n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle au cours de laquelle elles s’y domicilient, bénéficient d’un régime spécifique en matière d’impôt sur la fortune immobilière. Pour plus de précisions sur ce régime, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-10-20-20.

I. Définition des salariés et dirigeants « impatriés »

10

Peuvent bénéficier, pendant une période limitée (§ 20 du BOI-RSA-GEO-40-10), du régime spécial d’imposition prévu à l’article 155 B du CGI, les salariés et dirigeants appelés à occuper, pendant une durée déterminée ou indéterminée, un emploi dans une entreprise établie en France, soit par l’intermédiaire d’une entreprise établie à l’étranger, soit directement par l’entreprise établie en France.

A. Salariés ou dirigeants

20

Outre les salariés, les personnes éligibles sont l’ensemble des dirigeants qui, mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l’article 80 ter du CGI, leur sont fiscalement assimilés. Il s’agit :

• dans les sociétés anonymes (SA) ou dans les sociétés par actions simplifiées (SAS), du président du conseil d’administration, du directeur général, du directeur général délégué, de l’administrateur provisoirement délégué, des membres du directoire ainsi que de tout administrateur ou membre du conseil de surveillance chargé de fonctions spéciales ;
• dans les sociétés à responsabilité limitée (SARL), des gérants minoritaires ou égalitaires ;
• dans les autres entreprises ou établissements passibles de l’impôt sur les sociétés, des dirigeants soumis au régime fiscal des salariés.

Remarque : Le principe d’assimilation de la SAS à la SA est posé, pour l’application des dispositions du code général des impôts et de ses annexes, par l’article 1655 quinquies du CGI.

B. Salariés et dirigeants appelés à occuper un emploi en France

30

Le dispositif bénéficie aux salariés et dirigeants appelés par une entreprise étrangère à occuper un emploi au sein d’une entreprise établie en France ainsi qu’aux salariés et dirigeants recrutés directement à l’étranger par une entreprise établie en France.

1. Personnes appelées par une entreprise étrangère à occuper un emploi au sein d’une entreprise établie en France

40

Le dispositif prévu à l’article 155 B du CGI concerne les salariés ou dirigeants préalablement employés par une entreprise établie hors de France et appelés à exercer une activité dans une entreprise établie en France qui possède, avec l’entreprise d’origine, des liens de nature capitalistique, juridique, commerciale, etc.

Il s’agit, par exemple, de salariés détachés d’une société mère étrangère vers sa filiale établie en France (mobilité intra-groupe).

Remarque : Les salariés concernés peuvent avoir été précédemment employés par la société établie en France. Peuvent ainsi bénéficier du régime d’imposition prévu à l’article 155 B du CGI les personnes expatriées qui reviennent exercer leur activité dans la société établie en France qui les employait avant leur départ à l’étranger, ou dans une autre société du groupe établie en France, sous réserve du respect de l’ensemble des conditions d’application du régime, notamment celle de non-domiciliation antérieure en France (II-A § 140). La circonstance que leur contrat de travail avec cette société établie en France ait été rompu, suspendu ou modifié pendant ou à l’issue de leur période d’expatriation n’est pas de nature à remettre en cause le bénéfice de ce régime d’imposition.

50

Quelle que soit sa forme juridique, l’entreprise doit former, à la date de la prise de fonction du salarié ou du mandataire social, une entité juridique existante, qui peut être, par exemple, un établissement stable, une succursale ou un bureau de liaison.

2. Personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France

60

Le dispositif prévu à l’article 155 B du CGI peut également bénéficier aux salariés ou dirigeants recrutés directement à l’étranger par une entreprise établie en France.

70

Au moment du recrutement, les salariés ou dirigeants concernés peuvent donc, par exemple, déjà être employés dans une entreprise établie à l’étranger, exercer une activité à titre indépendant ou ne pas avoir d’activité (étudiants accédant à un premier emploi, par exemple).

80

En revanche, les personnes venues exercer un emploi en France de leur propre initiative ou qui ont déjà établi leur domicile en France lors du recrutement ne peuvent pas bénéficier du régime.

90

Le salarié ou le dirigeant devra donc être en mesure d’apporter la justification que, lorsqu’il a été recruté, son domicile réel était toujours fixé à l’étranger et qu’il ne l’avait pas déjà transféré en France. Cette justification peut résulter de multiples documents : pièces justificatives des contacts avec l’entreprise, justificatifs de domiciliation, justificatifs des déplacements effectués, situation familiale, etc.

3. Entreprise dans laquelle le salarié ou le dirigeant occupe l’emploi

100

Quelle que soit sa forme juridique, l’entreprise d’accueil au sein de laquelle le salarié ou le dirigeant occupe un emploi en France doit y être établie, c’est-à-dire qu’elle doit disposer, en France, de son siège social ou d’un établissement, au sens de la définition donnée au II-B-1 § 90 et suivants du BOI-IS-CHAMP-60-10-10.

(110)

120

Pour les salariés et dirigeants appelés par une entreprise établie hors de France à exercer une activité dans une entreprise établie en France avec laquelle elle possède des liens (I-B-1 § 40), il est admis que l’entreprise d’accueil puisse ne pas exister juridiquement à la date de la prise de fonction du salarié ou dirigeant, si l’objet de sa venue en France est la création de cette entreprise.

II. Conditions liées à la domiciliation fiscale en France

130

Pour bénéficier du régime fiscal des impatriés, les salariés et dirigeants concernés :

• ne doivent pas avoir été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années précédant celle de leur prise de fonction ;
• doivent être fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l’article 4 B du CGI (BOI-IR-CHAMP-10).

A. Condition de non-domiciliation antérieure en France

140

Les personnes éligibles à ce dispositif sont celles qui, quelle que soit leur nationalité, française ou étrangère, n’ont pas été fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI ou, en cas d’application d’une convention fiscale internationale, qui n’ont pas été résidentes de France au sens de ladite convention, et cela au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l’entreprise établie en France. 

150

La date de prise de fonction s’entend de la date à laquelle commence effectivement l’exécution du contrat, soit de travail, soit de mandat social, au sein de l’entreprise située en France.

B. Condition de domiciliation en France à compter de la prise de fonction

160

Les salariés et dirigeants ne peuvent bénéficier du dispositif qu’au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l’article 4 B du CGI.

1. Appréciation de la condition de domiciliation en France

170

Seules les salariés ou dirigeants qui ont leur foyer ou le lieu de leur séjour principal en France et qui y exercent une activité professionnelle à titre principal peuvent bénéficier du régime prévu à l’article 155 B du CGI.

a. Personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal et le lieu d’exercice de leur activité professionnelle à titre principal

1° Foyer ou lieu de séjour principal en France

180

Les éléments d’appréciation de cette condition sont commentés au BOI-IR-CHAMP-10.

En particulier, en cas de séjour dans plus de deux pays au cours d’une année donnée, la France est considérée comme le lieu de séjour principal si la durée du séjour en France est supérieure à celle des séjours effectués dans chacun des autres États (BOI-IR-CHAMP-10).

2° Exercice en France d’une activité professionnelle à titre principal

190

Selon le b du 1 de l’article 4 B du CGI, pour les salariés, le domicile fiscal est fonction du lieu où ils exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle.

Lorsque les contribuables exercent simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, ils sont considérés comme fiscalement domiciliés en France s’ils y exercent leur activité principale, qui s’entend de celle à laquelle ils consacrent le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de leurs revenus. Si un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure aux intéressés la plus grande part de leurs revenus « mondiaux ».

Pour plus de précisions sur l’ensemble de ces notions liées à la domiciliation fiscale en France, il convient de se reporter au III § 160 et suivants du BOI-IR-CHAMP-10.

b. Exclusions

200

Les salariés ou dirigeants exerçant en France leur activité professionnelle mais qui n’y ont pas leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ou ceux dans la situation inverse ne peuvent pas bénéficier du régime prévu à l’article 155 B du CGI.

210

Il en est de même des salariés ou dirigeants qui ont leur domicile fiscal en France en application d’autres fondements de droit interne ou sont résidents de France au sens des conventions internationales si les deux conditions cumulatives mentionnées aux a et b du 1 de l’article 4 B du CGI ne sont pas respectées. Il s’agit notamment :

• des salariés ou dirigeants n’ayant en France que le centre de leurs intérêts économiques au sens du c du 1 de l’article 4 B du CGI ;
• des agents de l’État en service à l’étranger, c’est-à-dire des personnes exerçant leurs fonctions ou chargées de mission dans un pays étranger et non soumis, dans ce pays, à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus au sens du 2 de l’article 4 B du CGI.

c. Articulation avec la condition de résidence au sens des conventions internationales

220

Si l’application d’une convention internationale conduit à considérer que le salarié ou dirigeant n’est pas résident de France au sens de ladite convention (BOI-INT-CVB), et que son domicile fiscal n’est donc pas situé en France, le régime spécial d’imposition n’est pas applicable, quand bien même les conditions de domiciliation prévues aux a et b du 1 de l’article 4 B du CGI seraient remplies.

Il en est de même des salariés ou dirigeants dont la résidence en France résulte uniquement de l’application des conventions internationales (BOI-INT-DG-20-10 et BOI-INT-CVB) mais qui n’y est pas établie au regard des a et b du 1 de l’article 4 B du CGI.

2. Modalités de mise en œuvre

a. Dispositions générales

230

Le respect des conditions liées à la domiciliation en France s’apprécie au titre de chacune des années d’application du dispositif.

Lorsque ces conditions ne sont pas respectées au titre d’une année, le bénéfice du régime d’imposition prévu à l’article 155 B du CGI ne s’applique pas au titre de l’année considérée.

Toutefois, le non-respect de ces conditions au titre d’une année ne remet pas en cause le bénéfice du régime pour les années antérieures ou postérieures, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. La durée de l’exonération reste déterminée par référence à la date de la prise de fonction initiale (§ 20 du BOI-RSA-GEO-40-10).

b. Dispositions applicables l’année de la prise de fonction

240

Les contraintes notamment professionnelles (période d’essai de l’intéressé, situation professionnelle du conjoint, etc.) ou familiales (scolarité des enfants, etc.) peuvent conduire à admettre un délai raisonnable de quelques mois entre la prise de fonction du salarié ou dirigeant et l’installation en France de son foyer. 

Aussi, par mesure de tolérance, le non-respect de la condition prévue au a du 1 de l’article 4 B du CGI et de la condition de résidence en France au sens des conventions internationales ne fait pas obstacle à l’application du régime prévu au I de l’article 155 B du CGI dans les limites suivantes :

• si l’installation en France de son foyer intervient au cours de l’année civile de sa prise de fonction ou de l’année suivante, le salarié ou dirigeant peut prétendre au bénéfice de l’exonération sur les rémunérations perçues depuis sa prise de fonction, toutes conditions étant par ailleurs remplies ;

Remarque : Les « revenus passifs » et les plus-values ne sont pas concernés par cette tolérance.

• si l’installation en France de son foyer est retardée au-delà de la fin de l’année civile qui suit celle de la prise de fonction, le salarié ou dirigeant ne perd pas définitivement le bénéfice du régime, mais peut, toutes conditions étant par ailleurs remplies, en revendiquer l’application à compter de l’année où la condition de domiciliation en France sera respectée.

C. Cas particulier des changements de fonction

1. Dispositions communes

250

Le maintien du régime en cas de changement de fonction n’a pas pour effet de proroger sa durée.

Ce régime reste donc applicable jusqu’au 31 décembre de la cinquième ou de la huitième année civile suivant celle de la première prise de fonction dans l’entreprise établie en France (§ 20 du BOI-RSA-GEO-40-10). Lorsque le salarié ou dirigeant est amené à exercer ses fonctions en France au-delà de cette période, l’ensemble de sa rémunération redevient imposable dans les conditions de droit commun.

260

Les précisions apportées au II-C § 250, 270 et 280 s’appliquent aux changements de fonction ou d’employeur intervenus à compter du 7 août 2015, date de la publication de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques. Toutefois, l’extension de la durée d’application du régime fiscal jusqu’au 31 décembre de la huitième année civile suivant celle de la prise de fonction en France s’applique aux salariés ou dirigeants dont la prise de fonction en France intervient à compter du 6 juillet 2016.

La date de changement de fonction s’entend de la date de la prise de fonction, c’est-à-dire, en pratique, de la date à laquelle commence effectivement l’exécution du nouveau contrat de travail ou du nouveau mandat social au sein de l’entreprise située en France.

2. Changement de fonction au sein de la même entreprise

270

Le régime spécial d’imposition est maintenu lorsque le salarié ou dirigeant change de fonction au sein de l’entreprise pour laquelle il s’est installé en France au cours de la période d’application du dispositif, période allant, selon les cas, jusqu’au 31 décembre de la cinquième ou de la huitième année civile suivant celle de la première prise de fonction dans l’entreprise établie en France (§ 20 du BOI-RSA-GEO-40-10).

Remarque : Le régime est également maintenu lorsqu’une entreprise étrangère met fin au détachement d’un salarié et que ce dernier signe un contrat de travail ou de mandat social avec l’entreprise établie en France dans laquelle il exerce ses fonctions.

Pour plus de précisions sur les modalités d’application de cette exonération, il convient de se reporter au I-B § 170 et suivants du BOI-RSA-GEO-40-10-20.

3. Changement d’entreprise au sein du même groupe

280

Le bénéfice du régime est également maintenu pour les salariés ou dirigeants qui changent d’entreprise au sein du même groupe, que ce soit pour exercer des fonctions similaires ou différentes, au cours de la période d’application du dispositif, c’est-à-dire la période allant selon les cas jusqu’au 31 décembre de la cinquième ou de la huitième année civile suivant celle de la première prise de fonction dans l’entreprise établie en France (§ 20 du BOI-RSA-GEO-40-10).

Pour l’application de ces dispositions, le groupe s’entend de l’ensemble formé par une entreprise établie en France ou hors de France et les entreprises qu’elle contrôle dans les conditions définies à l’article L. 233-3 du code de commerce.

Ainsi, une société en contrôle une autre lorsque :

• elle détient directement ou indirectement une fraction de capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de la société ;
• elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans la société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires ;
• elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de la société ;
• elle est associée ou actionnaire de cette société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d’administration, de direction ou de surveillance de la société.

Une personne est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose, directement ou indirectement d’une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.

En outre, le contrôle peut être exercé conjointement par deux ou plusieurs personnes qui agissent de concert, lorsque celles-ci déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.