1

L'imputation ou la restitution de la TVA perçue à l'occasion de ventes ou de services qui sont, par la suite, résiliés, annulés ou qui restent impayés est prévue par l'article 272-1 du CGI.

En ce qui concerne la notion de résiliation, d'annulation et d'impayé ainsi que le mécanisme de la rectification des factures, il convient de se reporter au BOI-TVA-DED-40-10-20.

I. Principes

10

Les opérations résiliées, annulées ou impayées, ne peuvent donner lieu à restitution de la taxe que dans la mesure où ces opérations ont effectivement supporté ladite taxe.

20

Ainsi, en ce qui concerne les opérations annulées ou résiliées, seules peuvent donner lieu à une éventuelle restitution les ventes ou prestations de services pour lesquelles l'exigibilité de la taxe (livraison, débit ou encaissement) est intervenue avant l'abrogation du contrat dont l'exécution avait précédemment donné lieu au versement de ladite taxe.

30

En ce qui concerne les opérations impayées, la question du remboursement de la taxe y afférente ne peut se poser que pour celles dont l'exigibilité se situe avant l'encaissement du prix des marchandises ou des services rendus (essentiellement les livraisons de biens).

40

Les services, travaux immobiliers, ventes à consommer sur place, ne sont pas normalement concernés par l'application des dispositions de l'article 272-1 du CGI, puisque l'exigibilité de la taxe se situe, en principe, à la date de l'encaissement pour ces opérations.

50

Lorsque le règlement d'une opération a été effectué par un chèque sans provision, l'exigibilité de la taxe n'est pas réellement intervenue.

Dès lors, le redevable qui a acquitté la taxe lors de la remise du chèque peut obtenir, par voie d'imputation ou de remboursement, la récupération de la taxe initialement acquittée lors de la remise du chèque (RM, n° 29093 à M. Delfosse, député, JO débats AN du 7 juillet 1980, p. 2853), mais cette récupération intervient, dans le cadre de la procédure normale de rectification des erreurs de déclaration et non dans celle prévue à l'article 272 du CGI.

60

Cela étant, dans le cadre de la procédure prévue à l'article 272-1 du CGI, la taxe ne peut être restituée qu'au profit du contribuable qui l'a versée, sous réserve que soient apportées toutes les justifications utiles quant à la réalité des opérations annulées ou résiliées ou à l'irrecouvrabilité des créances en cause.

70

Les règles ci-dessus ont été confirmées dans un arrêt du Conseil d'État du 8 janvier 1975, requête n° 89843 SA-Comptoir Rozzen d'approvisionnement.

La société achetait à des marchands de bestiaux des animaux qu'elle plaçait pour engraissement chez les éleveurs auxquels elle en facturait le prix avec la TVA applicable.

Après avoir été déclarée en état de liquidation des biens, cette société avait procédé à l'annulation des factures dont le montant avait été réglé directement par les éleveurs à ses fournisseurs d'animaux. Puis, soutenant qu'il s'agissait, en ce qui la concerne, de ventes annulées, elle avait demandé le remboursement de la TVA figurant sur les factures litigieuses.

Le Conseil d'État a jugé que lesdites ventes ne peuvent être regardées :

- ni comme « annulées », dès lors que les animaux livrés aux éleveurs n'ont pas été renvoyés à la société ni conservés par eux à des conditions de vente différentes des conditions initiales ;

- ni comme « impayées », dès l'instant que la société n'a pas été dans l'impossibilité de recouvrer auprès des éleveurs, ses clients, le montant des factures litigieuses et qu'elle a accepté que le paiement du plus grand nombre d'entre elles soit fait directement à ses propres fournisseurs, les autres lui étant réglées à elle-même

Le Conseil d'Etat a donc décidé que la requérante ne pouvait obtenir la restitution qu'elle sollicitait à la suite de la cessation de son activité.

II. Conditions de l'imputation ou de la restitution et forme de la demande en restitution

80

Les modalités de récupération de la TVA par imputation et remboursement sont décrites au BOI-TVA-DED-40-10-20-II-C et D.

90

En ce qui concerne les conditions de l'imputation ou de la restitution de la TVA se rapportant aux livraisons de tabacs restées impayées par les débitants de tabacs, il convient de se reporter au BOI-TVA-DED-40-10-20-III-A.

100

Conformément à la règle générale, les demandes en restitution doivent être présentées au service des impôts des entreprises dont dépend le réclamant dans la forme prévue pour les réclamations ordinaires.

III. Délai d'exercice du droit à imputation et de présentation des demandes en restitution

110

Les commentaires relatifs au fait générateur de la récupération de la TVA en cas d'annulation, de résiliation ou d'impayés sont consultables au BOI-TVA-DED-40-10-20 -I.

120

Par ailleurs, la récupération de la TVA n'est régulière que si elle est effectuée dans le délai général de péremption des déductions prévu à l'article 208-I de l'annexe II au CGI, c'est-à-dire avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle le fait générateur de l'imputation est intervenu.

Lorsqu'une demande en restitution est présentée, elle doit être adressée au service du lieu d'imposition dans le délai prévu à l'article R*196-1 du LPF, c'est-à-dire avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle se situe la résiliation ou l'annulation des opérations ou l'irrecouvrabilité de la créance.

IV. Montant de la taxe à imputer ou à restituer

130

En ce qui concerne les opérations annulées ou résiliées donnant lieu à la restitution des marchandises ou produits livrés et, le cas échéant, au remboursement du prix déjà payé, la situation à reconstituer est en principe, celle qui existait avant le contrat. La restitution ou l'imputation porte donc sur la totalité de la taxe afférente à l'opération annulée ou résiliée.

Mais dans le cas où le redevable à qui les marchandises sont retournées a cessé d'être assujetti, il n'est plus autorisé à détenir ces marchandises dégrevées de la TVA qui était incluse dans leur coût. En conséquence dans ce cas, seule peut être restituée la différence existant éventuellement entre la taxe acquittée à raison de l'opération annulée et celle résultant de l'imposition de la livraison à soi-même de la marchandise prélevée.

140

Le défaut de paiement dûment établi des opérations soumises à la TVA dont l'exigibilité est constituée par l'encaissement mais pour lesquelles le redevable a opté pour le paiement d'après les débits conformément à l'article 77 de l'annexe III au CGI, entraîne de plein droit la restitution intégrale de celle-ci au profit du redevable.

150

Le Conseil d' Etat a considéré dans un arrêt du 23 juin 1978 (req. n° 04779, société Blech Frères et Cie) :

- que les opérations qui ne sont pas effectivement soumises à l'impôt et qui, en application de l'article 271 du CGI, entraînent l'obligation de régulariser la taxe déductible ayant grevé leur prix de revient, s'entendent de celles qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ou qui figurent au nombre des opérations, autres que les exportations, qui sont exonérées de cette taxe ;

- qu'en revanche, ne sont pas au nombre de ces opérations, celles qui ayant été régulièrement et effectivement soumises à la TVA, peuvent, au cas où le vendeur ou le prestataire a obtenu dans les conditions prévues à l'article 272 du CGI, l'annulation de la taxation en invoquant le défaut de paiement, être à nouveau soumises à la taxe si le client acquitte par la suite, totalement ou partiellement, le prix convenu.

Il résulte de cet arrêt qui s'applique aussi bien à la TVA qu'aux taxes parafiscales assises et recouvrées suivant les mêmes règles que la TVA, que le vendeur n'est pas tenu de reverser la TVA antérieurement déduite lorsque des livraisons de biens demeurées totalement ou partiellement impayées ont donné lieu à imputation ou à restitution de la taxe perçue.