IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Imposition de la plus ou moins-value d'ensemble

Ainsi qu'il a été précisé au I-A § 10 à 30 du BOI-IS-GPE-30-10, la plus-value nette ou la moins-value nette à long terme d'ensemble est déterminée par la société mère en faisant la somme algébrique des plus-values ou des moins-values nettes à long terme de chacune des sociétés du groupe corrigées des rectifications apportées par la société mère.

Les sociétés du groupe déterminent en principe leur plus-value ou moins-value nette à long terme de chaque exercice selon les modalités prévues aux articles 39 duodecies du code général des impôts (CGI) à 39 quindecies du CGI, c'est-à-dire en faisant application des règles prévues en faveur des plus-values ou moins-values professionnelles. Elles doivent également tenir compte des dispositions énoncées aux a ter à a sexies du I de l'article 219 du CGI.

En vertu du deuxième et troisième alinéas de l'article 223 D du CGI, cette plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble est soumise aux dispositions de l'article 39 quindecies du CGI et du a et du a ter à a sexies du I de l'article 219 du CGI.

I. Imposition du montant net de la plus-value à long terme d'ensemble

Le montant net de la plus-value à long terme d'ensemble d'un exercice est, selon les cas et la nature de la plus-value, imposé aux taux réduits prévus au a et aux a ter à a sexies du I de l'article 219 du CGI.

Toutefois, ce montant n'est pas imposable lorsqu'il est utilisé à compenser le déficit d'ensemble de l'exercice ou les déficits d'ensemble qui demeurent reportables sur le bénéfice d'ensemble dudit exercice.

Le déficit ainsi annulé ne peut plus être reporté sur les bénéfices d'ensemble des exercices ultérieurs.

II. Imputation de la moins-value nette à long terme d'ensemble

A. Principe général

En application du deuxième alinéa de l'article 223 D du CGI, la moins-value nette à long terme d'ensemble constatée au titre d'un exercice est imputable dans les conditions prévues à l'article 39 quindecies du CGI.

Sous réserve des précisions données au II-B § 30 à 140, cette moins-value ne peut donc être imputée sur les plus-values nettes à long terme d'ensemble réalisées au cours des dix exercices suivant celui au cours duquel la moins-value a été subie, selon les modalités de droit commun.

B. Obligation de sectorisation et imputation des moins-values nettes à long terme relatives à des titres de participation

1. Titres de participation visés au a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI

a. Sectorisation

1° Rappel du droit commun

En ce qui concerne le principe et les modalités d'application de la sectorisation des moins-values à long terme existantes à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2006 pour la détermination des résultats propres, BOI-IS-DEF-30.

2° Mode opératoire de la sectorisation pour les moins-values à long terme dans un groupe fiscal

En ce qui concerne la sectorisation des moins-values à long terme restant à reporter, conformément à l'article 223 F du CGI, au niveau du résultat d'ensemble de la société mère du groupe fiscal, les étapes suivantes doivent être effectuées :

- 1^ère étape : Rechercher pour chaque exercice au titre duquel il reste un montant de moins-value nette à long terme d'ensemble restant à reporter à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2006 (tableau n° 2058 DG (CERFA n° 10930) ), la fraction des moins-values à long terme provenant de la cession d'éléments restant imposables aux taux prévus au a du I de l'article 219 du CGI. Cette opération est réalisée au niveau de chacune des sociétés membres du groupe qui a réalisé une moins-value nette à long terme retenue pour la détermination de la moins-value nette à long terme d'ensemble considérée après application des corrections prévues sur le tableau n° 2058 ER (CERFA n° 10931). Il convient de prendre en compte les sociétés membres du groupe à la clôture de l'exercice au titre duquel une moins-value nette à long terme d'ensemble aura été constatée ;

- 2^ème étape : Majorer cette fraction des moins-values à long terme du montant des provisions afférentes aux éléments relevant du taux de 15 % qui n'ont pas encore été réintégrées à l'ouverture du 1^er exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2006. Cette majoration du stock de moins-values à long terme qui n'a pas encore été affecté ne concerne que les sociétés membres du groupe fiscal qui ont appliqué la 1^ère étape et étaient membres du groupe fiscal au titre du 1^er exercice ouvert à compter du 1^er janvier 2006. Seules les dotations aux provisions pour dépréciation constatées au cours de la période au cours de laquelle la société était membre du groupe fiscal considéré sont prises en compte (à l'exclusion par conséquent des provisions déduites alors que la société n'était pas fiscalement intégrée au groupe ou était dans le périmètre d'un autre groupe fiscal) ;

- 3^ème étape : Plafonner le montant des moins-values à long terme relevant du secteur imposable au taux prévu au a du I de l'article 219 du CGI de 15 %. Le montant des moins-values à long terme relevant du taux de 15 % obtenu pour chaque société membre est affecté au montant de la moins-value nette d'ensemble restant à reporter au titre du même exercice et dans la limite de ce montant (tableau n° 2058 DG).

Remarque : Les sociétés membres d'un groupe fiscal doivent également procéder à la sectorisation et assurer le suivi des moins-values nettes à long terme déterminées par la société comme si elle était imposée séparément (tableau n° 2058 B-bis (CERFA n° 10929)) et, le cas échéant, des moins-values nettes à long terme constatées au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe restant à reporter dans les conditions prévues au 2 de l'article 223 I du CGI.

Les imprimés n°^s 2058 DG, 2058 ER et 2058 B-bis sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaires.

b. Imputation des moins-values sur les titres exclus du régime du long terme

1° Rappel du droit commun

Le troisième alinéa du a sexies-0 du I de l'article 219 du CGI permet, sous certaines conditions et limites, l'imputation sur les bénéfices soumis au taux normal d'une fraction des moins-values à long terme afférentes aux titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme et restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006.

En ce qui concerne les moins-values nettes à long terme concernées et la détermination de la fraction des moins-values à long terme relevant des titres exclus, BOI-IS-DEF-30.

2° Mode opératoire dans un groupe fiscal

Pour les moins-values à long terme d'ensemble restant en report dans le cadre du régime prévu aux articles 223 A et suivants du CGI, il est procédé, pour un exercice donné, à la sectorisation selon la méthode prévue au BOI-IS-DEF-30 au niveau de chacune des sociétés membres du groupe ayant réalisé une moins-value nette à long terme retenue pour le résultat d'ensemble après application des corrections prévues sur le tableau n° 2058 ER (CERFA n° 10931), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaires.

La circonstance que la filiale intégrée ait quitté le groupe à l'ouverture de l'exercice clos à compter du 31 décembre 2006 est sans incidence pour le calcul de la sectorisation.

Les sociétés membres du groupe qui ont réalisé une plus-value nette à long terme, après application des corrections prévues sur le tableau n° 2058 ER, ne sont donc pas concernées par ce calcul.

Pour chacun des exercices au titre duquel demeure une moins-value nette à long terme d'ensemble restant à reporter, et dans la limite de son montant, le groupe fait ensuite la somme des moins-values nettes afférentes aux titres visés au a-sexies 0 du I de l'article 219 du CGI ainsi déterminées au niveau des filiales. Le total obtenu constitue le montant susceptible de bénéficier des modalités transitoires d'imputation commentées au BOI-IS-GPE-30.

Il pourra également être considéré que les imputations partielles réalisées ultérieurement par la société mère du groupe ont porté en priorité sur les moins-values nettes globales de l'exercice afférentes aux titres autres que ceux désormais exclus du régime du long terme.

2. Imputation des moins-values sur titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées exclus du régime du long terme

a. Rappel du droit commun

Pour les cessions réalisées à compter du 26 septembre 2007 au titre des exercices clos à compter de cette même date, les plus ou moins-values provenant de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées sont exclues du régime des plus ou moins-values à long terme en application du a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI (BOI-IS-BASE-20-20-10-30).

Le troisième alinéa du a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI permet, sous certaines conditions et limites, l'imputation sur les bénéfices soumis au taux normal d'une fraction des moins-values à long terme afférentes aux titres dorénavant exclus et restant à reporter à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 26 septembre 2007 ou réalisées au cours du même exercice.

b. Détermination de la fraction des moins-values à long terme relevant des titres exclus dans le cadre du régime de groupe

1° Principe

La circonstance que la filiale intégrée ne soit plus membre du groupe à l'ouverture de l'exercice clos à compter du 26 septembre 2007 est sans incidence pour le calcul de la sectorisation.

100

Pour chacun des exercices au titre duquel demeure une moins-value nette à long terme d'ensemble restant à reporter, et dans la limite de son montant, le groupe fait ensuite la somme des moins-values nettes afférentes aux titres visés au a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI ainsi déterminées au niveau des filiales.

Le total obtenu constitue le montant susceptible de bénéficier des modalités transitoires d'imputation. Il pourra également être considéré que les imputations partielles réalisées ultérieurement par la société mère du groupe ont porté en priorité sur les moins-values nettes globales de l'exercice afférentes aux titres autres que ceux désormais exclus du régime du long terme.

2° Articulation avec le régime spécial d'imputation des titres exclus du régime des plus-values à long terme par le a sexies-0 du I de l'article 219 du CGI

110

Il est rappelé que les entreprises ont dû procéder à la mise en œuvre de règles identiques à celles présentées au II-B-2-b-1° § 90 à 100 à la clôture du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006 afin de déterminer le montant de moins-values afférentes à des titres exclus du régime du long terme par l'article 22 de la loi de finances pour 2007 (pour mémoire, il s'agit des titres dont le prix de revient est au moins égal à 22,8 M€ qui remplissent les conditions ouvrant droit au régime des sociétés mères autres que la détention de 5 % au moins du capital).

120

La fraction des moins-values à long terme relevant des titres exclus du régime des plus-values à long terme par l'article 22 de la loi de finances pour 2007 a dû être déterminée pour la souscription de la déclaration des résultats du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2006. Au moment de l'entrée en vigueur du dispositif commenté au II-B-2 § 80 à 110, ce montant a donc, en principe, été identifié dans la colonne ad hoc du tableau n° 2059-C (CERFA n° 10955) de la liasse fiscale, accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaires.

130

Il est précisé que l'identification de la fraction des moins-values à long terme afférente aux titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées est réalisée à partir du montant total de la moins-value nette à long terme restant à reporter, y compris le montant qui a pu être affecté aux titres exclus du régime du long terme en application du a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI.

Autrement dit, les entreprises détenant des titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées ainsi que des titres visés au a sexies-0 du I de l'article 219 du CGI ont la possibilité de recalculer les fractions des moins-values à long terme afférentes à chacune de ces deux catégories de titres, dans le respect bien évidemment des méthodes exprimées au II-B-2-b-1° § 90 à 100, ainsi qu'au II-B-1-b-2° § 60 à 70. Cette possibilité est ouverte jusqu'à la date de prescription d'imputation des moins-values à long terme existantes à l'ouverture du premier exercice clos à compter du 26 septembre 2007 ou réalisées au cours du même exercice.

3° Montant des moins values à imputer

140

Les mêmes règles que celles commentées au BOI-IS-DEF-30 s'appliquent dans le cadre du régime prévu aux articles 223 A et suivants du CGI. Les moins-values afférentes aux titres exclus du long terme peuvent s'imputer, après compensation éventuelle avec la plus-value nette à long terme d'ensemble sur le bénéfice imposable dans les limites suivantes :

- dans un premier temps, à hauteur du montant du bénéfice imposable du groupe ;

- dans un second temps, à hauteur de la somme algébrique des gains nets retirés des cessions des titres visés au a sexies-0 bis du I de l'article 219 du CGI réalisées par les filiales membres du groupe au titre de l'exercice d'imputation.

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