1

Les mutuelles régies par le livre II du code la mutualité et les institutions de prévoyance, qui exercent des activités d’assurance, par nature concurrentielle, doivent être soumises aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun en application du 1 de l’article 206 du code général des impôts (CGI).

Le régime fiscal applicable aux mutuelles régies par le livre I du code de la mutualité (code de la mutualité (C. mut), art. L. 111-1 et suivants) (mutuelles et leurs unions dont les activités ne relèvent ni du livre II du code de la mutualité (C. mut, art. L. 211-1 et suivants), ni du livre III du code de la mutualité (C. mut, art. L. 310-1 et suivants)) et le livre III du code de la mutualité (mutuelles et unions de mutuelles pratiquant la prévention, l’action sociale et la gestion de réalisations sanitaires et sociales) s’apprécie en revanche par rapport aux règles définies en matière de fiscalité des organismes sans but lucratif. Les modalités de détermination du caractère non lucratif ou lucratif des activités exercées par ces mutuelles sont précisées au BOI-IS-GEO-20-30.

Les organismes précités soumis à l’impôt sur les sociétés peuvent toutefois bénéficier d’une imposition progressive à cet impôt au titre des exercices ouverts en 2012 et 2013 dans les conditions prévues à l’article 217 septdecies du CGI, modifié en dernier lieu par l’article  65 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

Le dispositif prévu à l’article 217 septdecies du CGI s’applique aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2012.

Le 1 de l’article précité cesse de s’appliquer aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2014.

I. Champ d'application

A. Organismes concernés

10

En application de l’article 217 septdecies du CGI, les mutuelles et unions de mutuelles régies par le code de la mutualité et les institutions de prévoyance régies par le titre III du livre IX du code de la sécurité sociale (code de la sécurité sociale, art. L. 931-1 et suivants) peuvent doter une réserve spéciale de solvabilité à hauteur d’une part dégressive du résultat imposable.

Ce dispositif bénéficie à l’ensemble des organismes précités, quelle que soit leur activité, dans la mesure où leur statut est régi soit par le code de la mutualité, soit par le titre III du livre IX du code de la sécurité sociale.

B. Nature de la dotation

20

Peut faire l’objet d’une dotation à un compte de réserve spéciale de solvabilité le résultat imposable déterminé par un organisme mentionné au I-A § 10 pour un exercice donné.

Le résultat imposable s’entend du bénéfice fiscal déterminé par l’organisme mentionné au I-A § 10 qui sert d’assiette à l’impôt sur les sociétés au taux normal et au taux réduit.

Il s’agit du bénéfice fiscal déterminé à partir du résultat comptable de l’exercice, avant dotation à la réserve spéciale de solvabilité (cf. II-B § 50 et II-C § 70), corrigé de toutes les déductions et réintégrations extra-comptables effectuées sur le tableau n° 2058-A-SD (CERFA  n° 10951, disponible sur le site www.impots.gouv.fr) de la liasse fiscale, après imputation éventuelle des déficits reportables.

Le résultat lié à des activités exonérées ou non lucratives ne peut donc donner lieu à une dotation à la réserve spéciale de solvabilité.

II. Modalités d'application

A. Montant de la dotation et durée d’application

30

Les dotations mentionnées au I-B § 20 sont admises en déduction à hauteur de :

- 60% du montant du résultat imposable pour l’exercice ouvert en 2012 ;

- 40 % du montant du résultat imposable pour l’exercice ouvert en 2013.

40

La quote-part du montant du résultat imposable qui ne fait pas l’objet d’une dotation à la réserve spéciale de solvabilité est donc imposable à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.

B. Comptabilisation de la réserve spéciale de solvabilité

50

La réserve spéciale de solvabilité est comptabilisée dans un sous-compte « réserve spéciale de solvabilité » du compte « réserves réglementées ».

Conformément à la résolution votée par l’assemblée générale de l’organisme, elle est dotée lors de l’affectation du résultat de l’exercice ou, à défaut, par virement d’une réserve déjà existante ou d’un compte de report à nouveau créditeur.

Dans l’hypothèse où les bénéfices comptables et les réserves sont insuffisants pour permettre la constitution de la réserve spéciale de solvabilité, elle peut être dotée à hauteur de l’insuffisance constatée par le débit du compte de report à nouveau.

60

En tout état de cause, la déduction fiscale est subordonnée à l’affectation comptable d’un montant équivalent à la réserve spéciale, au plus tard à la clôture de l’exercice qui suit celui au titre duquel la déduction fiscale est pratiquée. A défaut, la fraction déduite devra être réintégrée au résultat fiscal au titre de ce dernier exercice.

C. Suivi fiscal de la réserve spéciale de solvabilité

70

La fraction du résultat fiscal correspondant à la dotation à la réserve spéciale de solvabilité fait l’objet d’une déduction extra-comptable au tableau n° 2058 A-SD (CERFA  n° 10951, disponible sur le site www.impots.gouv.fr). 

80

Par ailleurs, ce montant doit être mentionné dans la rubrique relative aux réserves réglementées au passif du bilan de la liasse fiscale et individualisé, pour les entités relevant du régime réel normal, à la ligne qui sera prévue à cet effet sur le tableau n° 2051-SD (CERFA n° 10938, disponible sur le site www.impots.gouv.fr).

90

En cas d'erreurs ou omissions impliquant un rehaussement ultérieur du résultat fiscal déclaré au titre des exercices ouverts en 2012 ou 2013 et ayant servi de base à la dotation de la réserve spéciale de solvabilité (soit constatées spontanément dans le cadre du dépôt d’une déclaration rectificative par l'organisme concerné, ou en cas de rectifications faisant suite à un contrôle fiscal), il est admis qu'une dotation complémentaire à la réserve spéciale de solvabilité puisse être déduite du résultat fiscal de l'exercice concerné, la dotation totale admise en déduction ne devant pas excéder les limites précisées au II-A § 30.

En cas d'erreurs ou omissions impliquant un rehaussement ultérieur générant un bénéfice en lieu et place d'un résultat nul ou déficitaire déclaré au titre des exercices ouverts en 2012 ou 2013, il est admis qu'une dotation à la réserve spéciale de solvabilité puisse être déduite du résultat fiscal de l'exercice donné, dans les limites précisées au II-A § 30.

Lorsque le rehaussement est constaté spontanément par l'organisme, celui-ci doit se prévaloir expressément de cette possibilité sur la déclaration rectificative souscrite et cette demande est examinée dans le cadre de la procédure contentieuse de droit commun. Lorsque le rehaussement est constaté à la suite d'un contrôle de l'administration des finances publiques, l'organisme doit se prévaloir de cette possibilité de dotation initiale ou complémentaire dans le cadre de la procédure de rectification mise en œuvre par l'administration ou le cas échéant dans le cadre d'une demande contentieuse faisant suite au contrôle. La déduction fiscale initiale ou complémentaire opérée est subordonnée en tout état de cause à l’affectation comptable d’un montant équivalent à la réserve spéciale, au plus tard à la clôture de l’exercice qui suit celui au cours duquel la demande de dotation initiale ou complémentaire a été effectuée. A défaut, la fraction initiale ou complémentaire déduite devra être réintégrée au résultat fiscal au titre de ce dernier exercice.

100

Dans l'hypothèse d’erreurs ou omissions impliquant une diminution ultérieure du résultat fiscal déclaré au titre des exercices ouverts en 2012 ou 2013, et ayant servi de base à la dotation de la réserve spéciale de solvabilité (soit constatées spontanément par le dépôt d’une déclaration rectificative par l'organisme concerné, soit à la suite d'un contrôle fiscal ou dans le cadre d'une procédure contentieuse), la déduction initialement pratiquée doit être diminuée en conséquence dans le cadre de la procédure de rectification ou de la procédure contentieuse. 

L'organisme en cause, qui a trop doté la réserve spéciale de solvabilité, a la possibilité de régulariser sa situation en opérant corrélativement un prélèvement en franchise d'impôt, à concurrence du montant initialement doté et déduit à tort.

III. Sort de la réserve spéciale de solvabilité

A. Principe

110

Les sommes dotées en franchise d’impôt à un compte de réserve au titre de la réserve spéciale de solvabilité ont, en principe, vocation à être maintenues dans cette réserve.

Elles ne peuvent donner lieu à des distributions du fait de l’absence de structure capitalistique des mutuelles et des institutions de prévoyance.

B. Prélèvement sur la réserve spéciale

120

En cas de prélèvement sur la réserve spéciale de solvabilité, les sommes correspondantes sont rapportées au résultat imposable de l’exercice en cours à la date de ce prélèvement. La circonstance que les sommes prélevées restent investies ou non dans l’organisme est sans incidence sur l’obligation de pratiquer cette réintégration.

C. Cas particulier des fusions et scissions

130

En cas d’opération de fusion ou assimilée entraînant la disparition de l’organisme ayant procédé à la dotation de la réserve spéciale de solvabilité, cette réserve n’est pas transférée à l’organisme absorbant et devient sans objet. Elle doit donc être réintégrée au résultat imposable de l’organisme absorbé au titre de l’exercice au cours duquel intervient la fusion.

140

En revanche, en cas de fusion ou d'opération assimilée soumise au régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI, le transfert en franchise d’impôt de la réserve spéciale de solvabilité est autorisé sous réserve que l’organisme absorbant ou bénéficiaire des apports reprenne au passif de son bilan la réserve spéciale de solvabilité correspondante. Dans l’acte constatant l’opération (traité de fusion ou de scission), l’organisme absorbant ou bénéficiaire des apports doit alors prendre l’engagement de procéder à cette reprise à son bilan au titre de l’exercice de réalisation de l’opération de fusion ou de scission.

150

Pour plus de précisions sur le régime spécial des fusions applicables aux mutuelles régies par le code de la mutualité et soumises à l’impôt sur les sociétés, et aux institutions de prévoyance régies par le titre III du livre IX du code de la sécurité sociale, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-10-20-20 au III-A § 200 à 260 et au BOI-IS-FUS-10-20-20 au III-C § 325 à 329.