Actualité liée : 15/12/2021 : CF - Précisions doctrinales relatives aux modalités de mise en œuvre de l'amende prévue en cas de défaut de présentation de la comptabilité par la remise d'une copie des fichiers des écritures comptables (CGI, art. 1729 D, I)

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Le I de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit que le contribuable satisfait à son obligation de représentation de sa comptabilité en remettant une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée répondant aux normes fixées par l'article A. 47 A-1 du LPF.

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Cette modalité de représentation de la comptabilité générale ne crée pas d'obligation supplémentaire pour le contribuable qui doit déjà, en application de l'article L. 102 B du LPF, conserver ces éléments sous forme dématérialisée.

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Cette disposition est obligatoire pour les contrôles pour lesquels l'avis de vérification est adressé depuis le 1^er janvier 2014, pour tous les contribuables soumis par le code général des impôts (CGI) à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables.

Sont ainsi concernés les contribuables imposés à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA) selon un régime réel.

Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables en remettant, au début des opérations de contrôle, une copie des fichiers des écritures comptables.

Les opérations qui peuvent être réalisées par l'administration sur les copies de fichiers sont limitées à des tris, des classements et tous calculs.

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Cette mesure vise à faciliter la phase de prise de connaissance de la comptabilité et de réalisation des contrôles de cohérence entre les déclarations souscrites et la comptabilité présentée, ce qui peut alléger le temps de présence du vérificateur dans l'entreprise.

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Cette situation reste sans incidence sur les garanties offertes au contribuable et ne modifie en rien les conditions du déroulement habituel de la vérification sur place. De même, l'existence du débat oral et contradictoire est préservée : si des erreurs ou des anomalies sont décelées lors de la consultation des fichiers des écritures comptables, elles devront être débattues avec le contribuable, préalablement à tout rehaussement éventuel.

I. Champ d'application de la procédure de remise de la copie des fichiers des écritures comptables

A. Contribuables concernés

1. Principe

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Le I de l'article L. 47 A du LPF s'applique aux contribuables :

-  tenant leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés ;

- soumis par le CGI à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables ;

- et qui font l'objet d'une vérification de comptabilité.

2. Exceptions

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Par mesure de tempérament, sont dispensées de fournir un fichier des écritures comptables les sociétés civiles immobilières (SCI) soumises exclusivement aux revenus fonciers et qui ne comportent que des associés personnes physiques.

Les autres SCI demeurent tenues de fournir un fichier des écritures comptables. Il en est ainsi des SCI soumises aux impôts commerciaux et des SCI non soumises aux impôts commerciaux mais qui ont des associés, personnes morales, soumis à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, des BNC ou des BA conformément à l’article 238 bis K du CGI.

De même, les SCI satisfaisant les conditions fixées par l'article L. 612-1 du code de commerce (C. com.) et l'article R. 612-1 du C. com. doivent présenter un fichier des écritures comptables, quel que soit leur régime d’imposition.

Par ailleurs, par mesure de tempérament, les auto-entrepreneurs sont dispensés de fournir un fichier des écritures comptables lorsqu'ils tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés.

3. Cas particulier des succursales de sociétés

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D'un point de vue juridique, les succursales étrangères d’une entreprise française ne bénéficient pas de la personnalité morale et restent un simple prolongement de cette entreprise française. Le résultat comptable de celle-ci inclut en conséquence les résultats de ses succursales étrangères.

Les comptes annuels de la société française, établis selon les dispositions de l'article L. 123-12 du C. com., intègrent les résultats, les actifs et les passifs de ses succursales étrangères. Les écritures comptables afférentes à ses succursales n'ont cependant pas à y être retranscrites de manière détaillée.

Ainsi, en cas de vérification de comptabilité de la société française, cette dernière doit remettre un fichier des écritures comptables conforme aux normes définies à l’article A. 47 A-1 du LPF, contenant, sous une forme agrégée, les éléments relatifs à ses succursales étrangères.

La production, pour chaque succursale étrangère, d'un fichier de ses seules écritures comptables en application du I de l'article L. 47 A du LPF est donc exclue.

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Les succursales françaises d'entreprises étrangères ne sont pas soumises à l'obligation d'établissement de comptes annuels posée par le code de commerce.

Toutefois, il est rappelé qu'une société étrangère qui crée une succursale en France est redevable de l'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France conformément au I de l'article 209 du CGI (BOI-IS-CHAMP-60-10-30). Elle est donc tenue à ce titre de souscrire une déclaration de résultats et de présenter, à la demande de l'administration fiscale, tous les documents comptables et justificatifs à l’appui des résultats déclarés, conformément à l'article 53 A du CGI et à l'article 54 du CGI.

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Ainsi, en cas de vérification de comptabilité, les succursales françaises d'entreprises étrangères sont tenues, lorsqu'elles tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de remettre une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée conforme aux dispositions de l'article A. 47 A-1 du LPF.

Toutefois, la conformité de la copie de ces fichiers des écritures comptables à la nomenclature du plan comptable général (PCG) (ou à une autre nomenclature définie par le normalisateur comptable français pour les banques et assurances) n'est pas exigée, en particulier le numéro et le libellé de compte (III § 130 à 150 du BOI-CF-IOR-60-40-20 et V § 350 du BOI-CF-IOR-60-40-20).

Dans le cadre du bon déroulement du contrôle, les succursales françaises d'entreprises étrangères peuvent remettre au service vérificateur une table de correspondance avec les normes comptables françaises. Elles peuvent également choisir de remettre à l'administration une copie des fichiers de leurs écritures comptables après avoir converti ces dernières aux normes comptables françaises.

Dans tous les cas, en application du dernier alinéa de l'article 54 du CGI, lorsque la comptabilité est tenue en langue étrangère, le fichier des écritures comptables devra être présenté en langue française lors d'un contrôle.

B. Données informatiques concernées

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Le champ d'application du I de l'article L. 47 A du LPF concerne, d'une part, les écritures comptables définies aux articles 921-1 et suivants du PCG des contribuables soumis à l'obligation de présenter les documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du CGI et, d'autre part, les écritures comptables de tout contribuable soumis par le CGI à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du CGI et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés.

Au sens des dispositions des articles 921-1 et suivants du PCG, le fichier des écritures comptables regroupe l'ensemble des enregistrements informatiques qui constituent les écritures comptables de la comptabilité générale.

L'enregistrement comptable informatique se définit comme une partie d'une écriture comptable comportant plusieurs données reliées logiquement entre elles précisant pour un seul montant, sa date de valeur, son origine, son compte d'affectation, son débit et son crédit et ses références à la pièce justificative.

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Les fichiers informatiques contenant les pièces justificatives (facturation, recettes, etc.) ne sont pas concernés par cette mesure.

C. Périodes concernées

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Les fichiers des écritures comptables doivent être produits pour l'ensemble de la période contrôlée. 

1. Contrôle des déficits antérieurs reportables

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Il est rappelé que l’administration est fondée à remettre en cause le déficit d’un exercice atteint par la prescription lorsque ce déficit, reporté sur les années suivantes, a influencé les résultats d’exercices non prescrits.

Elle peut, en outre, vérifier les exercices qui suivent l'exercice déficitaire, même bénéficiaires et couverts par la prescription, dès lors que le déficit résiduel, considéré par l'entreprise comme un élément de la détermination du bénéfice imposable de l'exercice vérifié et non prescrit, est le résultat de la différence entre le déficit initial et d'éventuels résultats bénéficiaires réalisés dans l'intervalle et qui ne l'ont pas totalement absorbé (I-D-1 § 190 du BOI-CF-PGR-10-20).

120

En cas d’exercices déficitaires antérieurs au premier exercice clos visé par l'avis de vérification, un fichier des écritures comptables doit être produit, en application des dispositions combinées de l'article L. 47 A du LPF et de l'article L. 102 B du LPF, dès lors que :

- le contribuable vérifié tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés au titre des exercices concernés ;

- la comptabilité dématérialisée est conservée sous cette même forme à la date de la vérification.

Ces deux conditions sont cumulatives.

S'agissant du format applicable à ces fichiers des écritures comptables, il convient de se reporter au BOI-CF-IOR-60-40-20.

2. Extension de la période de contrôle après la clôture du dernier exercice

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Lorsque l’avis de vérification prévoit que la période vérifiée est étendue pour un impôt ou une taxe, autre que l'impôt sur le bénéfice, dont la date légale de dépôt est expirée, le contribuable a l’obligation de présenter ses documents comptables obligatoires relatifs à cette période sous forme dématérialisée, quand bien même l’exercice n’est pas clos.

Exemple : Un avis de vérification adressé en juillet de l'année N+1, vise les exercices clos les 31 décembre N, N-1 et N-2. La période vérifiée est étendue jusqu'au 31 mai N+1 en matière de TVA. Le contribuable doit remettre à l'administration un fichier des écritures comptables correspondant aux exercices clos les 31 décembre N, 31 décembre N-1 et 31 décembre N-2 mais également à la période comptable du 1^er janvier N+1 au 31 mai N+1.

II. Modalités de mise en œuvre de la procédure de remise de la copie des fichiers des écritures comptables

A. Modalités de remise de la copie des fichiers

1. Format de la copie des fichiers

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La copie des fichiers des écritures comptables remise à l'administration doit répondre aux normes prévues à l'article A. 47 A-1 du LPF.

Les dispositions des VI à XIV de l'article A. 47 A-1 du LPF définissent un « format standard ».

Ces normes du « format standard » définissent les types de fichier, mentions, enregistrements et codages des informations. Elles sont obligatoires.

2. Support de remise de la copie des fichiers

150

La copie des fichiers est remise selon les modalités définies en accord avec le vérificateur.

Tous les supports sont envisageables, qu'ils soient physiques ou électroniques (CD, DVD, clé USB, disque dur externe, serveur sécurisé de la direction générale des finances publiques, etc.).

160

Quelle que soit la modalité de remise des fichiers, ces derniers devront être conformes aux normes fixées par l'article A. 47 A-1 du LPF.

B. Moment de la remise de la copie des fichiers

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Conformément au I de l'article L. 47 A du LPF, les copies des fichiers des écritures comptables doivent être remises à l'administration lors de la première intervention sur place.

Dès la réception de l'avis de vérification, le contribuable est informé du fait que la présentation de sa comptabilité dématérialisée doit être réalisée sous cette forme.

C. Formalisation de la remise de la copie des fichiers des écritures comptables

180

La remise ou l'absence de remise de la copie des fichiers ainsi que la remise de copies de fichiers non conformes aux normes prévues à l'article A. 47 A-1 du LPF sont formalisées par écrit sur un document remis par le vérificateur et contresigné par le contribuable.

D. Opérations simples que peut réaliser l'administration

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Le vérificateur peut, sans formalisme et sans recourir au dispositif prévu au II de l'article L. 47 A du LPF, effectuer sur les fichiers des écritures comptables des opérations simples, à savoir des tris, classements ainsi que tous calculs (somme, multiplication, etc.) qui lui permettent de s'assurer de la concordance des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées par le contribuable (LPF, art. L. 47 A, I).

E. Incidence de la remise de la copie des fichiers sur le délai des opérations de contrôle sur place

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L'article L. 52 du LPF limite les opérations de contrôle sur place à une période ne pouvant excéder trois mois pour :

- les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du CGI ;

- les contribuables se livrant à une activité agricole lorsque le montant n'excède pas la limite prévue au b du II de l'article 69 du CGI.

En application du 4° du II de l’article L. 52 du LPF, ce délai ne peut excéder six mois en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité.

210

Les délais prévus par l'article L. 52 du LPF ont pour point de départ le jour de la première intervention sur place de l'agent vérificateur tel qu'il est, en principe, indiqué sur l'avis de vérification adressé au contribuable.

En cas de mise en œuvre du I de l'article L. 47 A du LPF et conformément au premier alinéa du III de l'article L. 52 du LPF, les délais de trois et six mois prévus respectivement au I de l'article L. 52 du LPF et au 4° du II de l'article L. 52 du LPF sont suspendus jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables conformes aux normes fixées par l'article A. 47 A-1 du LPF.

Cette mesure neutralise le délai, le cas échéant, nécessaire aux entreprises pour remettre une copie des fichiers des écritures comptables conformes aux normes fixées par l'article A. 47 A-1 du LPF. Elle permet à l'administration de bénéficier effectivement du délai qui lui est fixé pour réaliser la vérification sur place.

Ainsi, les délais ne commencent à courir qu'à la date du jour de la remise effective des fichiers conformes. La date de remise est formalisée sur un imprimé remis par le vérificateur et contresigné par le contribuable.

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230

La remise effective des fichiers des écritures comptables correspond à la remise des fichiers relatifs à l'ensemble des exercices vérifiés. Ainsi, les délais ne commencent à courir que lorsque l'ensemble des fichiers des écritures comptables relatifs aux exercices vérifiés ont été remis et sont conformes.

Exemple 1 : Un avis de vérification est adressé à une entreprise et fixe la première intervention le 24 janvier N. La durée de trois mois expire en principe le 23 avril N.

En application du I de l'article L. 47 A du LPF, le contribuable remet la copie des fichiers des écritures comptables conformes à l'agent vérificateur le 30 janvier N, date à laquelle le délai de trois mois commence à courir. La durée de trois mois expire le 29 avril N.

Exemple 2 : Un avis de vérification est adressé à une entreprise et fixe la première intervention le 25 mars N. Il vise les exercices clos en N-2 et N-3. La durée de trois mois expire en principe le 24 juin N.

Le contribuable remet la copie des fichiers des écritures comptables relatifs à l'exercice clos en N-2 le 1^er avril N et ceux relatifs aux exercices clos en N-3 le 8 avril N. Tous les fichiers remis sont conformes aux normes prévues à l'article A. 47 A-1 du LPF. La durée de trois mois expire le 7 juillet N.

Exemple 3 : Un avis de vérification est adressé à une entreprise et fixe la première intervention le 25 mars N. Il vise les exercices clos en N-2 et N-3. La durée de trois mois expire en principe le 24 juin N.

Le contribuable remet la copie des fichiers des écritures comptables relatifs à l'exercice clos en N-2 le 1^er avril N et ceux relatifs aux exercices clos en N-3 le 8 avril N. Tous les fichiers remis sont conformes aux normes prévues à l'article A. 47 A-1 du LPF mais comportent de graves irrégularités comptables privant ainsi la comptabilité de sa valeur probante. La durée initialement de trois mois est prorogée à six mois. La durée de six mois expire le 7 octobre N.

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Lorsque les copies des fichiers des écritures comptables ne sont pas remises ou lorsque les copies des fichiers remises ne sont pas conformes aux normes prévues à l'article A. 47 A-1 du LPF, les délais de trois et six mois prévus respectivement au I de l'article L. 52 du LPF et au 4° du II de l'article L. 52 du LPF ne s'appliquent pas.

Dès lors que la copie des fichiers des écritures comptables n'est pas remise ou qu'elle est remise mais non conforme, les délais ne peuvent en effet commencer à courir.

L'absence de remise de la copie d'un fichier des écritures comptables ou la remise d'un fichier des écritures comptables non conforme pour un seul des exercices visés par l'avis de vérification entraîne la non-application des délais pour l'ensemble du contrôle.

Exemple : Un avis de vérification visant les exercices clos en N, N-1 et N-2 est adressé au contribuable en juillet N+1. Les opérations de contrôle sur place ne peuvent excéder le délai de trois mois ou, en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité, de six mois prévu à l'article L. 52 du LPF.

La comptabilité étant tenue au moyen d'un système informatisé, il remet, lors de la première intervention sur place, le fichier des écritures comptables relatif aux exercices clos en N et N-1. Il ne remet pas le fichier correspondant à l'exercice N-2.

Le délai de trois mois ou, le cas échéant, de six mois ne s'applique pas au contrôle des exercices N, N-1 et N-2.

F. Destruction des copies transmises

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260

L'administration procède à la destruction des copies des fichiers des écritures comptables avant la mise en recouvrement ou après l'envoi d'un avis d'absence de rectification. L'ensemble des fichiers des écritures comptables remis dans le cadre de ces contrôles sont détruits, quelle que soit la date de clôture des exercices contrôlés.

III. Conséquences du non-respect des dispositions du I de l'article L. 47 A du LPF

A. Amende prévue au I de l’article 1729 D du CGI

1. Présentation générale

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275

En application du I de l’article 1729 D du CGI, le défaut de présentation de la comptabilité selon les modalités prévues au I de l’article L. 47 A du LPF entraîne l’application d’une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable.

Par conséquent, pour calculer la sanction applicable, il faut distinguer deux cas de figure :

- si aucune rectification n’a été apportée : le montant de l’amende est fixé à 5 000 € ;

- si une rectification a été apportée : l’amende applicable est d’un montant égal à 5 000 € ou à 10 % des droits mis à la charge du contribuable si ce montant est supérieur à 5 000 €.

280

Cette amende sanctionne le défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée mais également la remise de fichiers des écritures comptables non-conformes aux dispositions de l’article A. 47 A-1 du LPF. Elle s’applique dès lors que le manquement à cette obligation est constaté par l'administration.

2. Modalités de mise en œuvre de l’amende

290

L’amende n'est applicable qu'une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés.

Dès lors, pour déterminer son montant, il convient de prendre en compte la somme des rappels sur la période en infraction :

-  si le montant des droits rappelés sur la période en cause est supérieur à 50 000 €, l’amende est égale à 10 % de ces droits ;

-  si le montant des droits rappelés sur la période est nul ou inférieur à 50 000 €, l’amende est égale à 5 000 €.

B. Procédure d’évaluation d’office 

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Le deuxième alinéa de l'article L. 74 du LPF prévoit, lorsque le contribuable ne respecte pas l'obligation prévue au I de l'article L. 47 A du LPF de représentation de la comptabilité par la remise des fichiers des écritures comptables, que les bases d'imposition sont évaluées d'office.