1

Selon les dispositions de l'article 207-1-3° bis du code général des impôts (CGI), les coopératives artisanales et leurs unions, les coopératives d'entreprises de transports, les coopératives artisanales de transport fluvial ainsi que les coopératives maritimes et leurs unions sont exonérées d'impôt sur les sociétés sauf pour les opérations qu'elles réalisent avec des non sociétaires.

10

Cependant la loi n° 92-643 du 13 juillet 1992 relative à la modernisation des entreprises coopératives a modifié le régime fiscal applicable aux coopératives. Ainsi, les dispositions issues des articles 68 et 69 de la loi du 13 juillet 1992 :

- à l'assujettissement partiel de ces coopératives à l'impôt sur les sociétés lorsque les associés non coopérateurs détiennent entre 20 % et 50 % du capital et que leurs parts sociales peuvent donner lieu à rémunération ;

- à l'assujettissement partiel à l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles émettent des certificats coopératifs d'investissement (CCI) ;

- à l'imposition dans les conditions de droit commun lorsque les associés non coopérateurs détiennent, seuls ou avec les titulaires de certificats coopératifs d'investissement, plus de 50 % du capital et que leurs parts sociales peuvent donner lieu à rémunération.

I. Personnes morales exonérées

A. Les coopératives artisanales et leurs unions

20

Les sociétés coopératives artisanales sont régies par les dispositions du titre I de la loi n° 83-657 du 20 juillet 1983 modifiée et, en ce qu'elles ne sont pas contraires à celles-ci, par les dispositions du titre III de la loi sur les sociétés du 24 juillet 1867, de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 modifiée portant statut de la coopération  et de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales.

30

Elles ont pour objet la réalisation de toutes opérations et la prestation de tous services susceptibles de contribuer, directement ou indirectement, au développement des activités artisanales de leurs associés ainsi que l'exercice en commun de ces activités.

40

Une association coopérative de droit local ayant un objet artisanal et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi du 20 juillet 1983 ainsi qu'à celles de la loi locale d'Alsace-Moselle du 1er mai 1889 modifiée par la loi du 20 mai 1898 entre également dans le champ d'application de l'article 207-1-3° bis du CGI et peut, à ce titre, bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés, sauf pour les affaires effectuées avec des non-sociétaires. A défaut de respecter les conditions légales et statutaires la régissant, elle est exclue du bénéfice de l'exonération et elle est alors imposée sur l'ensemble de ses résultats, y compris les excédents provenant des opérations réalisées avec les sociétaires (RM Haenel n° 03143, JO Sénat du 25 juin 2009 p. 1593).

50

Les sociétés coopératives artisanales peuvent constituer entre elles des unions qui ont pour objet la réalisation de toutes opérations et la prestation de tous services susceptibles de contribuer, directement ou indirectement, au développement des activités artisanales de leurs associés ainsi que l'exercice de tout ou partie de ces activités.

60

Les sociétés coopératives artisanales sont des sociétés à capital variable constituées sous forme de société à responsabilité limitée ou sous forme de société anonyme. Le nombre des associés ne peut être inférieur à sept si la société coopérative est constituée sous forme de société anonyme et il ne peut être inférieur à sept ni supérieur à cent si la société coopérative est constituée sous forme de société à responsabilité limitée.

70

Quelle que soit la forme sous laquelle elles sont constituées, les sociétés coopératives artisanales et leurs unions font procéder périodiquement à l'examen analytique de leur situation financière et de leur gestion.

Les associés se choisissent librement et disposent de droits égaux quelle que soit l'importance de la part du capital social détenue par chacun d'eux.

Par la souscription ou l'acquisition de parts sociales, les associés s'engagent à participer aux activités de la société coopérative.

Le capital des sociétés coopératives artisanales est représenté par des parts sociales nominatives.

La responsabilité des associés dans le passif de la société peut s'étendre à leur patrimoine, sans pouvoir excéder trois fois le montant des parts sociales détenues, libérées ou à libérer.

1. Les associés d'une société coopérative artisanale

80

Seuls peuvent être associés d'une société coopérative artisanale :

1° les artisans, personnes physiques ou morales immatriculées au répertoire des métiers ou au registre tenu par les chambres de métiers d'Alsace et de Moselle ;

2° les personnes qui ont été admises comme associés à ce titre, mais qui ne remplissent plus les conditions fixées ci-dessus par suite de l'expansion de leur entreprise, à la condition que l'effectif permanent de celle-ci soit inférieur à cinquante salariés ;

3° les personnes physiques ou morales dont l'activité est identique ou complémentaire à celle des personnes mentionnées au 1° ci-dessus, lorsque l'effectif permanent des salariés qu'elles emploient n'excède pas cinquante. Toutefois, le montant total des opérations réalisées avec une société coopérative par les associés de cette catégorie ne peut dépasser le quart du chiffre d'affaires annuel de cette coopérative ;

4° les personnes physiques ou morales intéressées à l'objet des sociétés coopératives artisanales, mais n'exerçant pas d'activité identique ou complémentaire à celles-ci. Ces associés sont dits associés non coopérateurs. Ils ne peuvent ni participer aux opérations ni bénéficier des services entrant dans l'objet de la coopérative. Ils jouissent de tous les autres droits reconnus aux associés coopérateurs. Les conditions de l'admission ou de son maintien pour les catégories d'associés mentionnés aux 2°, 3° et 4° ci-dessus sont fixées par les statuts. Leur nombre ne peut excéder le quart du nombre total des associés de la société coopérative ;

5° d'autres sociétés coopératives artisanales et leurs unions.

90

Le décret n° 98-247 du 2 avril 1998 (plusieurs fois modifié) relatif à la qualification artisanale et au répertoire des métiers pris en application de la loi n° 96-603 du 5 juillet 1996 relative au développement et à la promotion du commerce et de l'artisanat fixe les conditions dans lesquelles les personnes physiques ainsi que les dirigeants sociaux des personnes morales immatriculées au répertoire des métiers peuvent se prévaloir de la qualité d'artisan.

Une coopérative ne saurait donc être regardée comme ne fonctionnant pas conformément aux dispositions de la loi n° 83-657 du 20 juillet 1983 au seul motif que les artisans qui en sont associés ne bénéficient pas de l'exonération de contribution foncière des entreprises prévue à l'article 1452 du CGI.

La liste des activités relevant de l'artisanat figure en annexe au décret n° 98-247 du 2 avril 1998, modifié à plusieurs reprises.

Cette liste a été modifiée en dernier lieu par l'article 2 du décret n° 2010-249 du 11 mars 2010.

100

Par ailleurs, les sociétés coopératives artisanales peuvent admettre des tiers non associés à bénéficier de leurs services ou à participer à la réalisation des opérations entrant dans leur objet, à l'exclusion des opérations de gestion technique et financière. Cette faculté doit être mentionnée dans les statuts.

2. Les activités exercées par les sociétés coopératives artisanales

110

Les coopératives artisanales ont pour objet la réalisation de toutes opérations et la prestation de tous services susceptibles de contribuer, directement ou indirectement, au développement des activités artisanales de leurs associés ainsi que l'exercice en commun de ces activités.

a. La vente de biens destinés à être revendus en l'état doit rester accessoire

120

Une coopérative peut avoir une activité d'achat-revente au profit de ses associés.

130

Elle peut leur procurer des biens destinés à être revendus par eux en l'état à condition que cette activité soit accessoire pour la coopérative (C.E, Société SCAME- 19 avril 2000, requête n° 172363).

140

Cette activité est considérée comme accessoire si elle représente 20 % au plus du chiffre d'affaires total de la coopérative.

150

Un bien est considéré comme vendu en l'état lorsque l'intervention de l'artisan rendue nécessaire par sa pose ou son installation ne l'a pas modifié de façon substantielle.

Ainsi la vente d'une machine à laver même accompagnée de son raccordement constitue une vente en l'état. La circonstance que, lors de la livraison de matériels, les artisans sont conduits à réaliser des travaux de montage ne suffit donc pas à considérer que les matériels ne sont pas vendus en l'état.

De même, l'adaptation simple d'un semoir à engrais ou la fixation de dents sur un châssis de travail du sol, la vente de bidons fûts d'huile, de pots et cartouches de graisses, de filtres, de batteries ou de tronçonneuses constituent des ventes à l'état

160

Néanmoins, les petites fournitures et pièces détachées qui sont utilisées par l'artisan dans le cadre des prestations qu'il réalise ne sont pas considérées comme vendues en l'état dès lors qu'elles ne donnent pas lieu à une vente au détail ou en gros en dehors de toute opération artisanale.

170

En outre, en ce qui concerne les métiers du bâtiment, les biens fournis dans le cadre d'une opération de travaux immobiliers (à l'exception des équipements ménagers) ne seront pas considérés comme vendus en l'état dès lors qu'ils ont nécessité la mise en œuvre de moyens cumulativement réunis (main d'œuvre, matériaux, équipements) et d'opérations (mise en route ou contrôle) liés au métier exercé.

180

S'agissant des métiers de l'alimentation, les produits dont la commercialisation ne nécessite pas la mise en œuvre des connaissances professionnelles de l'artisan sont considérés comme vendus en l'état.

A titre d'exemple, pour un boucher, sont considérés comme vendus en l'état les boîtes de conserves, les charcuteries ou plats préparés non élaborés par l'artisan lui-même. A contrario, la vente en détail de viande, lorsqu'elle a nécessité des opérations de découpe, n'est pas considérée comme de la revente en l'état.

b. Conséquence du dépassement de la limite de 20 %

190

Dès lors que le chiffre d'affaires total d'une coopérative artisanale est constitué, au titre d'un exercice, à plus de 20 % de ventes de biens destinés à être revendus en l'état par ses associés, elle est réputée ne pas fonctionner conformément à son objet.

Elle ne peut alors bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 207-1-3° bis du CGI.

200

Néanmoins, en cas de faible dépassement de cette limite, il est admis de ne pas remettre en cause l'exonération si le pourcentage des ventes ne dépasse pas 25 % et si la coopérative régularise sa situation l'année suivante.

Les exonérations ne seront donc pas remises en cause au titre de l'année de dépassement sous réserve que la coopérative fonctionne ultérieurement conformément à son objet.

210

Lorsque la limite n'est pas atteinte, l'exonération reste subordonnée aux conditions exposées au BOI-IS-CHAMP-30-10-20-20.

3. L'utilisation de salariés par une coopérative

220

Les coopératives artisanales peuvent utiliser, si besoin est, le concours d'un personnel salarié sans contrevenir aux dispositions qui les régissent (C.E.- SA Coopere- 16 décembre 1998- requêtes n° 155384 et 158826).

230

L'utilisation d'un personnel salarié n'est donc pas un motif de remise en cause de l'exonération d'impôt sur les sociétés lorsqu'elle est justifiée par les conditions de fonctionnement de la coopérative.

4. Les unions de coopératives artisanales

240

Les sociétés coopératives artisanales peuvent constituer entre elles des unions qui sont régies par les mêmes dispositions.

Ces unions ont pour objet la réalisation de toutes opérations et la prestation de tous services susceptibles de contribuer, directement ou indirectement, au développement des activités artisanales de leurs associés ainsi que l'exercice de tout ou partie de ces activités.

Elles peuvent prendre des participations dans des sociétés coopératives artisanales ou dans d'autres sociétés ayant la forme commerciale ou un objet commercial. Toutefois, les prises de participations des unions de sociétés coopératives artisanales dans des personnes morales dont l'activité principale n'est pas identique à l'activité de la société participante ou n'est pas complémentaire de cette activité sont soumises à une autorisation administrative.

250

La constitution d'une union de sociétés coopératives artisanales ne peut avoir pour objet de porter atteinte au caractère coopératif des sociétés coopératives artisanales associées de cette union.

260

Toutefois :

- les unions de sociétés coopératives artisanales peuvent admettre comme associés, outre les sociétés coopératives artisanales, toute personne physique ou morale intéressée directement par leur objet et notamment les organismes et organisations professionnelles du secteur des métiers. Le nombre de ces associés ne peut excéder le quart du nombre total des membres de l'union ; les statuts peuvent prévoir que les parts qu'ils détiennent donnent droit à rémunération dans les conditions prévues à l'article 14 de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 modifiée ;

- selon des modalités prévues par les statuts, le nombre de voix dont dispose chaque société coopérative peut être proportionnel au montant des opérations réalisées par elle avec l'union ou au nombre de ses associés. Le rapport entre le nombre de voix détenues par deux coopératives ne peut excéder trois.

B. Les coopératives d'entreprises de transports et les coopératives artisanales de transport fluvial

270

Les sociétés coopératives d'entreprises de transports ont pour objet l'exercice de toutes les activités des entreprises de transports publics de marchandises et de voyageurs, à l'exception de celles formées par les personnes physiques en vue de l'exploitation en commun d'un fonds de commerce de transport routier de marchandises et de voyageurs régies par la loi n° 78-763 du 19 juillet 1978 portant statut des sociétés coopératives ouvrières de production.

280

Les dispositions du titre I de la loi n° 83-657 du 20 juillet 1983 modifiée relatif au statut des coopératives artisanales et de leurs unions sont applicables à ces coopératives à l'exception, toutefois, de certaines dispositions.

290

C'est ainsi que, notamment, seules peuvent être associées les personnes physiques, chefs d'entreprises individuelles ou morales, exerçant la profession de transporteur public routier et dont l'effectif permanent n'excède pas quinze salariés, le décompte de cet effectif étant fait dans les conditions actuellement prévues pour l'immatriculation au répertoire des métiers.

300

Les dispositions du titre I de la loi n° 83-657 du 20 juillet 1983 modifiée s'appliquent également aux sociétés coopératives formées par des entreprises de transport fluvial inscrites au registre des entreprises de la batellerie artisanale.

Ces sociétés coopératives prennent la dénomination de « sociétés coopératives artisanales de transport fluvial ».

310

Les statuts de ces sociétés peuvent prévoir la possibilité d'admettre des tiers non associés à bénéficier de leurs services ou participer à la réalisation des opérations entrant dans leur objet, à l'exclusion des opérations de gestion techniques et financières.

C. Les coopératives maritimes et leurs unions

320

Les sociétés coopératives maritimes sont actuellement régies par les dispositions du titre III du livre IX du code rural et de la pêche maritime (articles L931-5 du code rural et de la pêche maritime à L931-30 du code rural et de la pêche maritime) et, en ce qu'elles ne sont pas contraires à celles-ci, par les dispositions, notamment, des articles L231-1 du code de commerce, L231-3 du code de commerce à L231-8 du code de commerce, de la loi n°47-1775 du 10 septembre 1947 modifiée portant statut de la coopération et, en ce qui concerne les coopératives constituées sous forme de société civile, par les dispositions du titre IX du livre III du code civil.

330

Elles ont pour objet :

- la réalisation de toute opération susceptible de permettre le maintien ou de favoriser le développement de la pêche maritime, des cultures marines et de toute autre activité maritime ainsi que l'exercice en commun de ces activités ;

- la fourniture de services répondant aux besoins professionnels individuels ou collectifs de leurs associés.

340

Les associés se choisissent librement et disposent de droits égaux quelle que soit l'importance de la part du capital social détenu par chacun d'eux ; par la souscription ou l'acquisition de parts sociales, ils s'engagent à participer aux activités de la société coopérative.

Le capital des sociétés coopératives maritimes est représenté par des parts sociales nominatives.

350

Les sociétés coopératives maritimes sont inscrites sur une liste dressée à cet effet par l'autorité administrative compétente dans les conditions fixées par décret, pris après avis du conseil supérieur de la coopération. L'utilisation de l'appellation de "société coopérative maritime" est réservée aux sociétés coopératives maritimes régulièrement inscrites sur cette liste .

360

Les sociétés coopératives maritimes sont des sociétés à capital variable constituées sous forme de société à responsabilité limitée ou de société anonyme.

Toutefois, les sociétés coopératives maritimes qui se livrent à l'exploitation de cultures marines peuvent être constituées sous forme de société civile.

370

Une société coopérative maritime ne peut participer au capital d'une autre société que si cette dernière exerce une activité identique ou complémentaire à la sienne.

Elle doit informer préalablement l'autorité administrative compétente de toute prise de participation qu'elle se propose de réaliser.

380

Les sociétés coopératives maritimes peuvent constituer des unions de coopératives soumises aux mêmes dispositions, sous réserve des précisions suivantes.

Ces unions peuvent admettre comme associés toute personne physique ou morale intéressée directement par leur objet et notamment les organismes et organisations professionnels du secteur des pêches maritimes et de l'aquaculture marines. Le nombre de ces associés ne peut excéder le quart du nombre total des membres de l'union.

Selon des modalités prévues par les statuts, le nombre de voix dont dispose chaque société coopérative peut être proportionnel au montant des opérations réalisées par elle avec l'union ou au nombre de ses associés. Le rapport entre le nombre de voix détenues par deux coopératives ne peut excéder trois.

390

Quelle que soit la forme sous laquelle elles sont constituées, les sociétés coopératives maritimes et leurs unions font procéder périodiquement à l'examen analytique de leur situation financière et de leur gestion.

Les sociétés coopératives maritimes et leurs unions sont soumises au contrôle du ministre chargé de la pêche maritime et de l'aquaculture marine. Lorsque ce contrôle fait apparaître la violation de dispositions législatives ou réglementaires, les sociétés coopératives sont radiées de la liste mentionnée au I-C § 350 par décision motivée dans un délai ne pouvant excéder deux ans à compter de la mise en demeure du ministre les invitant à régulariser leur situation.

400

Seuls peuvent être associés d'une société coopérative maritime :

a. Les marins de la marine marchande, les personnes physiques pratiquant, à titre professionnel les cultures marines, notamment les bénéficiaires d'autorisations d'exploitation de cultures marines et les personnes physiques résidentes ou établies dans l'un des pays de l'Union européenne, dont l'activité est identique à celles des personnes mentionnées ci-dessus ;

b. Les personnes ayant exercé les activités visées ci-dessus, retraitées ou ayant, pour cause d'incapacité physique, cessé d'exercer leur profession ;

c. Après le décès des personnes visées aux a et b ci-dessus, leurs ascendants, leur conjoint et, jusqu'à la majorité du plus jeune, leurs enfants ;

d. Les sociétés n'ayant comme associés que les personnes mentionnées ci-dessus ;

e. Les personnes morales pratiquant, à titre principal ou accessoire, la pêche maritime ou les cultures marines ;

f. D'autres sociétés coopératives maritimes et leurs unions ;

g. Les salariés des sociétés et des personnes visées aux a, d, e et f ;

h. Toute personne physique ou morale apportant à la coopérative un appui moral et financier.

Les membres des catégories définies aux a, b, c et d ci-dessus doivent représenter au moins les deux tiers du nombre des associés de la coopérative.

410

Lorsque les personnes mentionnées au h ci-dessus n'ont pas vocation à bénéficier des services de la coopérative, ni à participer aux opérations définies au I-C § 330, elles sont dites «associés non coopérateurs».

Les associés non coopérateurs jouissent de tous les autres droits reconnus aux associés coopérateurs.

Les statuts peuvent prévoir, par dérogation, que les parts sociales des associés non coopérateurs donnent droit à rémunération dans les conditions prévues à l'article 14 de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947.

420

Les sociétés coopératives maritimes peuvent admettre des tiers non associés à bénéficier de leurs services ou à participer à la réalisation des opérations entrant dans leur objet, à l'exclusion des opérations de gestion technique et financière. Cette faculté doit être mentionnée dans les statuts.

Les unions de sociétés coopératives maritimes sont soumises aux mêmes dispositions. Toutefois, elles peuvent, comme déjà dit ci-dessus, admettre comme associés toute personne physique ou morale intéressée directement par leur objet et notamment les organismes et organisations professionnels du secteur des pêches maritimes et des cultures marines.

II. Conditions de l'exonération

430

Pour être dans le champ de l'exonération, la société coopérative doit respecter les dispositions de la loi du 20 juillet 1983 modifiée et de son statut. Celui-ci doit prévoir son objet statutaire précis et les limites de son activité.

440

Notamment l'article 10 de la loi du 20 juillet 1983, ainsi que les articles L3441-3 du code des transports et L4431-2 du code des transports et l'article L931-9 du code rural et de la pêche maritime autorisent les coopératives artisanales, les coopératives de transports, les coopératives de transport fluvial et les coopératives maritimes à admettre des tiers non associés à bénéficier de leurs services ou à participer à la réalisation des opérations entrant dans leur objet, à l'exclusion des opérations de gestion technique et financière.

Cette faculté est subordonnée aux conditions suivantes :

- elle doit être régulièrement prévue dans les statuts de la coopérative ;

- le volume des affaires avec des tiers ne doit pas excéder le cinquième du chiffre d'affaires de la coopérative ;

- en cas de dépassement de cette limite, la société coopérative est tenue de régulariser sa situation dans le délai d'un an ;

- les opérations réalisées avec des tiers doivent faire l'objet d'une comptabilité distincte ;

- les excédents nets de gestion provenant de ces opérations doivent être portés en totalité à un compte de réserve impartageable (article 25 de la loi du 20 juillet 1983, et article L931-22 du code rural et de la pêche maritime)

450

Toutefois, le plafond légal de 20 % d'opérations avec des tiers non associés n'est pas appliqué aux coopératives artisanales de transport fluvial qui, remplissant les autres conditions mentionnées ci-dessus, offrent leurs services à l'ensemble de la profession dans le cadre du service public du tour de rôle (article L4431-2 du code des transports).

III. Conséquences du non-respect des dispositions légales et statutaires

A. Principes

460

Conformément aux termes de l'article 207-1-3° bis du CGI, si une seule de ses opérations ne respecte pas les prévisions légales et statutaires régissant la société coopérative, celle-ci est exclue du bénéfice de l'exonération. Elle est alors imposée sur l'ensemble de ses résultats, y compris les excédents provenant des opérations réalisées avec ses sociétaires.

470

La coopérative disposant d'un délai d'un an pour régulariser sa situation en cas de dépassement de la limite de 20 % d'affaires faites avec les tiers, il est admis que ce dépassement n'entraîne pas un fonctionnement irrégulier l'année où il se produit sous réserve que la coopérative fonctionne ultérieurement conformément à ses statuts. Bien entendu, l'ensemble des opérations faites avec les tiers est soumis à l'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-30-10-20-20).

B. Détermination du résultat imposable

480

Dans l'hypothèse évoquée au III-A, I' assiette de l'impôt sur les sociétés est déterminée selon les règles de droit commun prévues à l'article 38 du CGI.

490

Toutefois, les ristournes qu'elles auront versées à leurs sociétaires au prorata des affaires faites avec chacun d'eux sont admises en déduction du résultat imposable conformément aux dispositions de l'article 214-1-1°, 6° et 7° du CGI dont l'application a été étendue à l'ensemble des organismes coopératifs fonctionnant conformément à la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947.

Il est précisé que seules sont déductibles les ristournes provenant des opérations faites avec les adhérents, à l'exclusion de celles trouvant leur origine dans les opérations accessoires qui, bien qu'elles puissent être réparties, n'ouvrent pas droit à déduction.

En revanche, il est rappelé que les excédents provenant d'affaires faites avec les tiers dans la limite de 20 % du chiffre d'affaires ne peuvent en aucun cas être répartis.