1

En vertu de l'article 292 du code général des impots (CGI) la base d'imposition de la TVA à l’importation est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur (cf. I § 20 à 30), à laquelle doivent être ajoutés les éléments suivants :

- les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même (cf. II § 40 à 70) ;

- les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays, ou qui découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de l’Union européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe (cf. III § 80 à 340).

10

Compte tenu de l'existence de nombreuses prestations rencontrées à l'occasion d'opérations d'importation et afin de faciliter la compréhension des opérations, il est proposé un lexique des termes douaniers couramment utilisés et leurs définitions au BOI-ANNX-000449.

I. La valeur en douane

20

La valeur en douane des marchandises à l'importation doit être déterminée afin de percevoir les droits et taxes (droits de douane, octroi de mer, droits additionnels, TVA, etc.). Les méthodes de détermination de la valeur en douane sont définies aux articles 29 à 36 du règlement (CEE) n° 2913/92 du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (CDC) et aux articles 141 à 181 bis du règlement (CEE)  n° 2454/93 du 2 juillet 1993 fixant certaines dispositions d'application du code des douanes communautaire (DAC).

30

Lorsqu'au moment de l'importation, les marchandises importées ont fait l'objet d'une vente pour l'exportation à destination du territoire douanier de l'Union européenne, conformément à l'article 29 du CDC [règlement (CEE) n° 2913/92], leur valeur en douane correspond à la valeur transactionnelle, c'est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises, le cas échéant, après avoir été majoré ou minoré de certains éléments limitativement énumérés à l'article 32 et à l'article 33 du CDC :

- les éléments à ajouter au prix effectivement payé sont, dans les conditions prévues par l'article 32 du CDC : les commissions à la vente ; le coût des contenants et emballages ; le coût des apports (matières, composants, outils, matrices, moules utilisés lors de la production des marchandises importées, travaux d'ingénierie, d'étude, d'art et de design, plans et croquis, exécutés hors de l’Union européenne, etc.), les redevances, le produit de la revente des marchandises importées revenant au vendeur, les frais de transport, d'assurance, de manutention et de chargement connexes au transport jusqu'au lieu d'introduction dans le territoire douanier de l'Union européenne ;

- les éléments à retrancher du prix effectivement payé, s'ils sont déjà inclus dans le prix, et à condition qu'ils soient quantifiables et distincts, sont ceux visés par l'article 33 du CDC : les frais relatifs à des travaux postérieurs à l'importation, les frais de transport après l'arrivée des marchandises au lieu d'introduction dans le territoire douanier de l'Union européenne, les droits de douane et taxes dus en raison de l'importation, les droits de reproduction des marchandises importées, les commissions à l'achat, les intérêts pour paiement différé.

II. Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes dus en raison de l’importation

40

En application du 1° de l'article 292 du CGI, la base d’imposition de la TVA due à l’importation doit également comprendre tous les impôts, droits, prélèvements et taxes autres que la TVA elle-même, pour lesquels le fait générateur et/ou l’exigibilité interviennent au moment de l’importation, indépendamment du fait qu'ils puissent être acquittés plus tard du fait d’une suspension propre à leur fonctionnement. Tel est le cas par exemple des droits d’accises sur les produits de tabac manufacturé et les alcools et boissons alcooliques.

50

En effet, lorsque les produits en question sont importés en provenance de pays tiers et sont mis à la consommation au regard de la TVA mais conservés sous un entrepôt suspensif d’accises prévu au II de l'article 302 G du CGI ou au 8° du I de l'article 570 du CGI, la valeur des droits d’accises dus lors de l’importation mais suspendus du fait du placement des biens sous le régime de l’entrepôt suspensif doit être comprise dans la base d’imposition à la TVA des biens importés.

60

Sont notamment à inclure dans la base d’imposition :

- les droits de douanes ;

- les taxes fiscales perçues comme en matière de TVA dont le fait générateur ou l’exigibilité intervient à l’importation (ex : taxe spéciale sur les huiles destinées à l’alimentation humaine, taxe sur les appareils de reproduction ou d’impression, etc.) ;

- les taxes pour le développement de certaines industries dues ou exigibles au titre de l’importation (anciennes taxes parafiscales) ;

- les accises, en application des dispositions du b du 1 du I de l'article 302 D du CGI ;

- la cotisation au profit de la caisse nationale d'assurance maladie, sur les boissons d'une teneur en alcool de plus de 25 % en volume ;

- les redevances vétérinaire et phytosanitaire perçues au bureau de douane d'entrée sur le territoire douanier communautaire.

70

Ne sont notamment pas compris dans la base d’imposition :

- la TVA elle-même, due sur les biens importés en application des dispositions du 1° de l'article 292 du CGI ;

- l’octroi de mer et l’octroi de mer régional conformément aux dispositions de l’article 45 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004.

III. Les frais accessoires

80

Les 2° et 3° de l'article 292 du CGI prévoient que doivent obligatoirement être inclus dans la base d’imposition de la TVA à l’importation les frais accessoires à celle-ci :

- lorsqu’ils interviennent jusqu’au premier lieu de destination des biens à l’intérieur du pays ;

- lorsque ces frais accessoires découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’Union européenne, mais dans ce dernier cas, seulement si ce lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

A. Le lieu de destination des marchandises

1. Le premier lieu de destination des marchandises

90

Par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés (ex : lettre de transport aérien [LTA], connaissement maritime ou fluvial, lettre de voiture internationale [LVI] dans le domaine ferroviaire, lettre de voiture [CMR] dans le domaine routier, etc.).

Exemple : Les marchandises sont importées par avion depuis New-York. Elles sont mises à la consommation à Roissy puis acheminées jusqu’à Lyon en transport intérieur hors sujétion douanière.

Le document de transport sous le couvert duquel elles sont importées est une LTA New-York indiquant Lyon comme premier lieu de destination. C’est donc Lyon qui doit être retenu comme premier lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation réalisées à Roissy.

La base d’imposition à retenir doit comprendre, à l'exclusion des opérations exonérées par les dispositions du 7° du II de l'article 262 du CGI, l’ensemble des frais de transport et d’assurance intervenant jusqu’à Lyon et tous les frais accessoires. 

100

Si le document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ne comporte pas le lieu de destination en France, le premier lieu de destination est réputé être celui de la première rupture de charge. Dans la pratique, il s’agit du lieu où les marchandises sont déchargées du moyen de transport venant de l’étranger (transfert sur un autre moyen de transport, mise en magasin, etc.).

Exemple : Les marchandises sont importées par un camion depuis la Suisse, sous transit. Elles sont mises à la consommation à Paris-Blanc-Mesnil.

Le document de transport sous le couvert duquel elles sont importées est une CMR qui n’indique pas de lieu de destination. Le premier lieu de destination dépend donc du lieu de rupture de charge :

- si les marchandises sont déchargées à Blanc-Mesnil, c’est Blanc-Mesnil qui doit être retenu comme premier lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation. La base d'imposition doit donc comprendre les frais accessoires intervenant jusqu'à Blanc-Mesnil ;

- si les marchandises ne sont pas déchargées à Blanc-Mesnil mais sont acheminées sans rupture de charge jusqu’à un autre lieu (chez le destinataire effectif des biens par exemple), c’est cet autre lieu qui doit être retenu comme premier lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation réalisées à Blanc-Mesnil. La base d’imposition doit donc comprendre les frais accessoires intervenant jusqu'à cet autre lieu.

110

Enfin, lorsqu’un transport international d’envois de groupage se poursuit au-delà du lieu de dédouanement, il convient de prendre en considération les lieux successifs de destination ou de rupture de charge comme lieu de première destination ou de rupture de charge pour chaque envoi déchargé.

2. Le transport vers un autre lieu de destination

120

Les frais accessoires à l’importation sont à comprendre dans la base d’imposition à la TVA lorsqu’ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’Union européenne, si ce lieu est connu au moment de l’importation.

Ce lieu peut être situé en France dans la mesure où il est différent du premier lieu de destination tel que défini au III-A-1 § 90 à 110.

130

En pratique, ce lieu est considéré comme connu lorsqu’il est indiqué sur la déclaration d’importation (en rubrique 20 Conditions de livraison, par exemple).

Exemple : Les marchandises sont importées par bateau depuis Dakar. Le document de transport sous couvert duquel elles sont importées est un connaissement maritime indiquant Bordeaux comme premier lieu de destination. Les marchandises sont acheminées jusqu’à Limoges au destinataire des biens, conformément au lieu mentionné en case 20.

Le premier lieu de destination en France est Bordeaux. Cependant, Limoges est l’autre lieu de destination dans l’Union européenne et il est connu au moment de l’importation car il apparaît comme tel sur la déclaration d’importation. C’est donc Limoges qui doit être retenu comme lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation réalisées à Bordeaux. La base d’imposition à retenir doit comprendre les frais accessoires intervenant jusqu’à Limoges, à l'exclusion des opérations exonérées par les dispositions du 7° du II de l'article 262 du CGI.

140

Si l'autre lieu de destination à l'intérieur de l'Union européenne n'est pas connu au moment du dédouanement, les frais accessoires qui interviennent après le premier lieu de destination des marchandises, tel que défini au III-A-1 § 90 à 110, n’ont pas à être compris dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

B. Détermination des frais accessoires

150

En application des 2° et 3° de l'article 292 du CGI, les frais accessoires, tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance intervenant jusqu’au premier lieu de destination des biens à l’intérieur du pays, ou qui découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l'Union européenne, si ce dernier est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe, doivent être compris dans la base d'imposition de la TVA à l'importation.

160

Bien que la liste des frais accessoires ne soit pas limitative, il existe peu de frais accessoires en dehors de ceux mentionnés à l'article 292 du CGI.

170

Il est rappelé que la date de facturation de ces frais est sans incidence sur la nécessité de les inclure dans la base d'imposition.

180

Ces frais engagés pour réaliser l'opération d'importation ne sont à comprendre dans la base d’imposition que dans la mesure où ils sont facturés distinctement et à l’identique au destinataire final des biens.

190

Les frais accessoires devant être incorporés à l’assiette de la TVA à l’importation sont ceux relatifs à des prestations qui concourent directement à la réalisation de l’opération d’importation des marchandises proprement dite.

1. Les frais de transport et d’assurance

200

Les frais de transport et d’assurance, et les commissions afférentes à ces frais, intervenant entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de l'Union européenne et le lieu de destination des marchandises, tel que déterminé au III-A § 90 à 140 sont à comprendre dans la base d’imposition à l'importation.

2. Les frais connexes au transport

210

Les frais connexes au transport intervenant entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de l'Union européenne et le premier lieu de destination des marchandises, tel que déterminé au III-A § 90 à 140, doivent être inclus dans la base d’imposition. Sont visés, les frais de stationnement des marchandises, les frais de manutention, de magasinage, d’emballage portant sur les biens importés et les honoraires de commissionnaires en douane.

220

Remarque : Si les frais visés aux III-B-1 et 2 § 200 et 210 interviennent postérieurement à l’arrivée des biens à ce premier lieu de destination et qu'il n'y a aucun autre lieu de destination connu au moment du dédouanement, ils ne doivent pas être inclus dans la base d’imposition.

Toutefois, dans le cas où ces frais connexes au transport intervenant après le premier lieu de destination ne font pas l’objet d’une facturation distincte de celle du transport auprès du destinataire des marchandises ou d’une mention distincte sur la facture afférente au transport, ils ne sont pas retranchés de la base d’imposition de la TVA à l’importation. Tout dépend en pratique des mentions portées sur le contrat de vente.

230

Exemple : Application aux frais de déchargement.

Les frais de déchargement constituent des frais de manutention connexes au transport. Ils ne sont inclus dans l’assiette de la TVA à l’importation au titre des frais accessoires que s’ils interviennent entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de l'Union européenne et le lieu de destination des biens, tel que déterminé au III-A-1 § 90 à 110.

Ainsi, si le lieu de destination de marchandises déchargées à Paris-Blanc-Mesnil, connu au moment de l'importation, est Lyon, les frais de déchargement du véhicule qui assure le transport de Paris à Lyon sont à comprendre dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

Les frais de déchargement du moyen de transport qui interviennent après ce lieu de destination ne sont pas compris dans la base d’imposition de la TVA à l’importation au titre des frais accessoires. Il en est de même pour l’ensemble des opérations de manutention, de magasinage, de stationnement qui interviennent au même moment.

Lorsque le document sous couvert duquel les biens sont importés n'indique aucun lieu de destination et que le lieu de la première rupture de charge est Paris-Blanc-Mesnil, l'intégration éventuelle des frais de déchargement à la base d'imposition à l'importation dépend des mentions portées sur le contrat :

- si le contrat de transport prévoit que le transport comprend le déchargement, la prestation de déchargement constitue l'accessoire de la prestation principale de transport. Elle doit donc être comprise dans la base d'imposition de la TVA à l'importation, dès lors qu'elle intervient avant le premier lieu de destination ;

- si le contrat de transport ne prévoit pas que le transport comprend le déchargement, la prestation de déchargement est indépendante de la prestation de transport. Elle ne peut pas être incluse dans la base d'imposition de la TVA à l'importation, dans la mesure où elle intervient après le premier lieu de destination. Cette prestation suit donc le régime juridique qui lui est propre. 

240

En ce qui concerne les frais accessoires engagés avant l'arrivée des biens au premier lieu de destination (ou de rupture de charge) tels que déterminés au III-A-1 § 90 à 110 et les frais découlant du transport vers un autre lieu de destination (appelés aussi frais de "post-acheminement") tels que déterminés au III-A-2 § 120 à 140, les opérateurs peuvent éprouver en pratique des difficultés pour évaluer précisément le montant des frais à inclure dans la base d'imposition lorsqu'ils n'ont pas encore été facturés. Par mesure de tolérance, lorsque ces frais ont été évalués de façon économiquement rationnelle et qu'il n'y a pas d'écart manifestement anormal entre le montant valorisé dans la base d'imposition et le prix des prestations facturées, l'inclusion de ces frais dans la base d'imposition sera réputée conforme aux dispositions du 3° de l'article 292 du CGI.

Toutefois, lorsque ces frais ne peuvent pas être connus ni évalués de façon économiquement rationnelle au moment de la déclaration d'importation, il pourra alors être admis qu’ils ne soient pas compris dans la base d’imposition à condition d’avoir été soumis à la TVA en régime intérieur lors de leur facturation.

3. Les commissions

250

En application des 2° et 3° de l'article 292 du CGI, les commissions constituent des frais accessoires à l’importation des marchandises et doivent donc être comprises dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

260

Sont concernées les commissions afférentes au transfert de propriété des biens et celles afférentes aux frais accessoires. A ce titre, il est rappelé que les commissions à la vente relatives au transfert de propriété des marchandises étant déjà comprises dans la valeur en douane, elles n’ont pas en principe à être de nouveau ajoutées à celle-ci pour la détermination de la base d’imposition à la TVA.

270

En outre, en raison des règles de facturation des intermédiaires, seules les commissions afférentes à des prestations d’entremises effectuées par des personnes agissant au nom et pour le compte d’autrui, telles que les commissions à l'achat, doivent être ajoutées à la base d’imposition de la TVA.

280

Dans la mesure où ces frais se rapportent à un ensemble d'opérations d'importation et qu'ils ne peuvent être rattachés individuellement à chaque opération, il est admis qu'ils soient rattachés à l'opération d'importation la plus proche du moment où ils sont connus.

4. Autres frais

290

Les prestations de services qui ne concourent pas directement à la réalisation matérielle de l’opération d’importation ne constituent pas des frais accessoires lorsque ces prestations ne sont pas déjà comprises dans la valeur en douane et sont facturées distinctement. Sous réserve du respect de ces conditions, ces prestations n’ont donc pas à être intégrées dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

300

Ne constituent pas des frais accessoires au sens de l'article 292 du CGI les prestations ayant trait à l’évaluation des dommages subis par les marchandises importées. Ces prestations ne concourent pas directement à la réalisation matérielle de l’opération d’importation dès lors que leur objet est d’obtenir la réparation d’un préjudice subi et compensé par l’octroi d’indemnités d’assurance.

310

Il en va de même des prestations de contrôles de qualité et/ou de quantité réalisées à la demande de l’importateur afin de vérifier la conformité des produits fabriqués au contrat et au cahier des charges fixé. Bien que le rapport d’inspection puisse avoir une incidence déterminante sur la décision de l’importateur de procéder ou non à l’importation, ces frais ne concourent pas directement à la réalisation matérielle de l’opération d’importation proprement dite. Ils n’ont donc pas à être inclus dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation. Les frais de contrôle sanitaire pratiqués à l’entrée des biens sur le territoire douanier n’ont pas non plus à être intégrés à la base d’imposition.

320

Sont également exclus de la base d’imposition de la TVA due à l’importation, au titre des frais accessoires, les frais ayant le caractère de pénalités ainsi que ceux correspondant à des opérations bancaires et financières exonérées de la TVA en application des dispositions de l'article 261 du CGI. Il s’agit au cas particulier des intérêts de crédit pour paiement différé, des crédits documentaires et de tous les frais bancaires afférents à l’opération en cause.

330

Les surestaries et autres indemnités à verser, par exemple, en cas de dépassement du nombre de jours stipulés pour le chargement ou le déchargement d'un navire sont traitées différemment selon que le retard est connu ou non au moment du dédouanement.

Ainsi, les surestaries relatives à des retards ayant eu lieu avant l'arrivée des marchandises au lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté font partie des frais de transport au sens du e du 1 de l'article 32 du CDC et sont à incorporer dans la valeur en douane des marchandises. Dans ce cas, les surestaries ne constituent donc pas des frais accessoires au sens de l'article 292 du CGI.

Les surestaries relatives à des retards ayant eu lieu après cette arrivée ne sont pas à incorporer dans la valeur en douane des marchandises si elles sont distinctes du prix payé ou à payer. Elles doivent cependant, si elles interviennent entre le premier lieu d’introduction des biens dans le territoire douanier et le premier lieu de destination ou de rupture de charge ou de destination dans la Communauté, être comprises dans la base d'imposition de la TVA à l'importation en tant que frais accessoires. Il en va de même lorsque ces surestaries interviennent avant la mise à la consommation de biens placés sous un régime suspensif.

En tant que frais accessoires, les surestaries dues en raison d'un retard intervenu après l'opération de dédouanement bénéficient de la tolérance prévue au III-B-2 § 240.

340

En tout état de cause, lorsque les surestaries se rapportent à une prestation de services exonérée conformément aux dispositions du 7° du II de l'article 262 du CGI (ex. : dépassement du délai d'utilisation prévu pour la location d'un conteneur), elles n'ont pas à être intégrées à la base d'imposition à l'importation, conformément au principe retenu au I-B § 90 du BOI-TVA-BASE-10-20-60-20.

IV. Éléments venant en diminution de la base d'imposition

350

Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition, les remises, rabais et autres réductions de prix acquis au moment de l'importation. Cette disposition conduit, en pratique, à admettre au moment de l'importation les réductions de prix figurant sur la facture présentée à l'appui de la déclaration d'importation.