1

La convention nationale des médecins offre aux médecins conventionnés le choix entre deux possibilités :

- établir leurs honoraires conformément aux tarifs fixés par la convention (médecins conventionnés du secteur I) ;

Remarque : Les intéressés s'interdisent tout dépassement d'honoraires en dehors des cas suivants :

- circonstances exceptionnelles de temps ou de lieu dues à une exigence particulière du malade ; le motif du dépassement est indiqué sur la feuille de soins (DE) ;

- médecins bénéficiaires d'un droit permanent à dépassement (DP).

- choisir de pratiquer des tarifs différents des tarifs conventionnels (médecins conventionnés du secteur II).

10

Les médecins conventionnés, qui pratiquent les tarifs fixés par la convention (secteur I) et qui ont souscrit dans les délais leur déclaration spéciale, bénéficient de dispositions particulières en matière d'obligations comptables, d'une part, et de détermination des frais professionnels, d'autre part.

20

Pour l'application de ces dispositions, sont seuls visés les médecins omnipraticiens ou généralistes, les spécialistes médicaux, les chirurgiens et les spécialistes chirurgicaux, les électro-radiologistes qualifiés conventionnés à l'exclusion formelle de toute autre catégorie de praticiens, même conventionnés.

Les médecins pratiquant les tarifs fixés par la convention (secteur I) sont placés, comme l'ensemble des contribuables relevant des bénéfices non commerciaux, soit sous le régime de la déclaration contrôlée, soit sous le régime déclaratif spécial. Les médecins conventionnés du secteur I qui relèvent du régime déclaratif spécial sont tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables soumis à ce régime.

30

Les médecins conventionnés qui pratiquent des tarifs différents de ceux fixés par la convention (secteur II) sont soumis à l'ensemble des obligations comptables définies par le code général des impôts (CGI) au regard notamment de la tenue du livre-journal ou du document présentant le détail journalier de leurs recettes professionnelles.

Leur revenu net professionnel est déterminé selon les principes applicables à la généralité des titulaires de revenus non commerciaux. Le système des groupes de frais n'est pas applicable de même que la déduction forfaitaire (2 %) de certaines dépenses que peuvent pratiquer les médecins conventionnés (secteur I) placés sous le régime de la déclaration contrôlée.

I. Médecins conventionnés soumis au régime déclaratif spécial

40

Les médecins conventionnés pratiquant les tarifs fixés par la convention (secteur I) qui relèvent du régime déclaratif spécial sont en principe tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables soumis à ce régime.

A. Allégement des obligations comptables

50

Il est toutefois admis que le document journalier des recettes professionnelles visé au 4 de l’article 102  ter du CGI soit constitué par les relevés individuels des praticiens établis par les organismes de sécurité sociale en application des dispositions de l'article L. 97 du livre des procédures fiscales, mais uniquement pour la partie de l'activité couverte par la convention. Les honoraires correspondant à l'activité non couverte pas la convention doivent être comptabilisés dans les conditions de droit commun.

Il est précisé que cette mesure a pour seul objet d'alléger les obligations comptables des intéressés et ne déroge pas à la règle posée par l'article 93 du CGI selon laquelle le bénéfice annuel est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession.

Cela étant, les relevés établis par les organismes de sécurité sociale sont conçus à partir des remboursements effectués aux assurés sociaux et comportent un décalage entre la date d'encaissement des honoraires et celle de leur remboursement. Ce décalage ne doit pas conduire à exclure de la base imposable les recettes qui ont été effectivement encaissées au cours de la période d'imposition.

Le Conseil d'État a confirmé cette analyse à plusieurs reprises (voir en ce sens CE, arrêt du 24 octobre 1979 n° 10532 et CE, arrêts du 6 février 1981, n° 18774 et n° 18775, cités au I-C-2-d-3° § 390 à 410 du BOI-BNC-DECLA-10-20).

En ce sens également, RM Authié n° 16374, JO Sénat du 24 avril 1997, p. 1282.

60

La dispense de tenue d'un document journalier ne s'applique qu'aux médecins qui indiquent le montant précis des honoraires effectivement reçus de leurs clients sur les feuilles de maladie.

Les médecins conventionnés du secteur I restent tenus d'inscrire sur leur document journalier les honoraires correspondant à la partie de leur activité non couverte par la convention.

Bien entendu, ils conservent la possibilité, conformément aux dispositions légales, d'y faire figurer l'intégralité de leurs honoraires quelle qu'en soit l'origine (conventionnelle ou non).

La dispense de tenue du document journalier des recettes ne couvre pas les honoraires versés par les administrations et organismes en dehors du système conventionnel (CE, arrêts du 6 juin 1984 n° 33721 et n° 33722).

Remarque : À noter que demeure sans influence, à cet égard, la circonstance que le montant de ces honoraires donne lieu à l'établissement de relevés communiqués à l'administration fiscale. Cette décision du CE du 6 juin 1984, rendue dans le cadre des obligations comptables du régime de la déclaration contrôlée, est transposable au régime déclaratif spécial.

Le système de comptabilisation des recettes par l'entremise des organismes de sécurité sociale est applicable seulement aux médecins conventionnés du secteur I dans le cadre de la convention nationale à l'exclusion, par conséquent, des praticiens qui ne sont liés par aucune convention ainsi que des autres catégories de praticiens conventionnés (chirurgiens-dentistes, auxiliaires médicaux, etc.). Ceux-ci doivent donc tenir le document journalier pour l'ensemble de leurs recettes.

70

La dispense visée aux § 10 et 20 reste applicable aux obligations comptables du régime déclaratif spécial et visées par le 4 de l'article 102 ter du CGI.

B. Adhésion à une association agréée

80

Lorsqu'ils adhèrent à une association agréée, les médecins conventionnés relevant du secteur I et soumis au régime micro-BNC :

- perdent le bénéfice de la dispense de tenue du document journalier des recettes professionnelles ;

- ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion.

II. Médecins conventionnés soumis au régime de la déclaration contrôlée

90

Lorsque les médecins conventionnés sont soumis au régime de la déclaration contrôlée, obligatoirement ou sur option, leur bénéfice est normalement déterminé dans les mêmes conditions que les autres contribuables relevant de ce régime.

100

Toutefois, en raison de leur adhésion à la convention nationale, certains assouplissements leur sont accordés en ce qui concerne tant la détermination de leur résultat fiscal que leurs obligations comptables.

Ces avantages sont uniquement réservés aux médecins conventionnés du secteur I.

A. Détermination du résultat fiscal

1. Principes

110

En principe, les médecins conventionnés qui relèvent du régime de la déclaration contrôlée sont tenus, comme la généralité des contribuables relevant de ce régime, de justifier l'intégralité de leurs frais réels professionnels.

Toutefois, en raison de leur adhésion à la convention nationale, des déductions spécifiques leur sont accordées.

a. Déduction de 2 % couvrant certains frais

1° Règles générales

120

Les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à ne pas tenir la comptabilité réelle des frais professionnels ci-après : représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage, petits déplacements.

Remarque : Les frais de petits déplacements couverts par la déduction de 2 % ne concernent que les dépenses exposées par l'usage, à l'intérieur de l'agglomération, d'un moyen de transport autre qu'un véhicule professionnel (taxi - autobus) et celles liées au stationnement du véhicule professionnel. En revanche, ils ne couvrent pas les frais afférents à l'utilisation du véhicule professionnel qui sont déductibles dans les conditions habituelles (frais réels, barème forfaitaire BNC ou barème forfaitaire carburant BIC ; BOI-BNC-BASE-40-60-40).

Ces frais sont alors déduits sous forme d'un abattement de 2 % calculé sur le montant des recettes brutes, y compris les honoraires de dépassement auxquels ces médecins ont droit (DE ou DP). Les frais couverts par la déduction de 2 % sont par nature rattachés aux recettes provenant de l'activité et non aux cessions d'éléments de l'activité professionnelle. Par conséquent les plus-values sont exclues de l'assiette servant de base au calcul de l'abattement de 2 %.

RES N°2011/20 (FP) du 05 juillet 2011 : Assiette de l'abattement de 2 % que les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à pratiquer au titre de certains frais professionnels.

Question :

Les plus-values à court terme et à long terme sont-elles incluses dans l'assiette de l'abattement de 2 % que les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à pratiquer au titre de certains frais professionnels ?

Réponse :

La doctrine administrative précise que les dépenses couvertes par l'abattement de 2 % sont les frais professionnels de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements, et que cet abattement n'est applicable qu'en l'absence de comptabilisation de ces dépenses à un poste de charges.

Cet abattement est calculé sur le montant des « recettes brutes », cette notion devant être interprétée au regard des dispositions de l'article 93 du CGI et des précisions apportées par la doctrine administrative afférente aux bénéfices non commerciaux.

Ainsi, il résulte des dispositions du premier alinéa de l'article 93 du CGI que les recettes totales ne tiennent pas compte des gains provenant de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession ou de la cession de charges ou offices ou d'indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle, ces gains ou indemnités étant ajoutés à l'excédent des recettes sur les dépenses pour constituer le bénéfice non commercial imposable.

En ce sens, le I § 1 et 20 du BOI-BNC-BASE-10-10 définit le bénéfice imposable sous ses deux composantes, l'une constituée de l'excédent des recettes sur les dépenses, l'autre constituée des plus-values et moins-values. De même, la nature des recettes définie dans cette même doctrine ne comprend ni les produits, ni les plus-values de cession : d'une manière générale, les recettes s'entendent des sommes versées au membre d'une profession libérale en contrepartie du service rendu par lui à son client, ainsi que des gains divers perçus dans le cadre de l'activité professionnelle, à l'exclusion des gains de cession d'éléments d'actif.

Enfin, les frais couverts par la déduction de 2 % sont par nature rattachés aux recettes provenant de l'activité et non aux cessions d'éléments de l'actif affectés à l'activité professionnelle.

Par conséquent, les plus-values sont exclues de l'assiette servant de base au calcul de l'abattement de 2 %.

L'option pour la déduction forfaitaire de 2 % porte sur l'année entière et pour l'ensemble des frais précités.

130

Les deux modes de déduction, frais réels ou abattement, sont exclusifs l'un de l'autre. Ils ne peuvent ni coexister, ni être utilisés successivement au cours d'une même année.

Il s'ensuit que l'abattement n'est applicable qu'en l'absence de comptabilisation à un poste de charges des dépenses couvertes par la déduction forfaitaire de 2 %.

En conséquence, l'option pour la déduction forfaitaire doit être exercée, a priori, au 1^er janvier de l'année et l'inscription des frais correspondants à un poste de charges vaut renoncement à l'option.

Cette mesure concerne tous les médecins conventionnés du secteur I, placés sous le régime de la déclaration contrôlée, qu'ils soient ou non adhérents d'une association agréée, dès lors que cette déduction est représentative de frais professionnels (cf. II-A-2-e-2° § 260).

Toutefois, les adhérents d'associations agréées sont soumis à certaines obligations. En effet, l'adhésion à une association agréée emporte l'obligation pour l'adhérent d'indiquer en comptabilité toutes les opérations réalisées sur les comptes bancaires professionnels.

140

Une distinction doit cependant être opérée entre les opérations privées qui doivent être affectées au compte de l'exploitant et les opérations professionnelles.

En conséquence, les adhérents désirant opter pour la déduction forfaitaire de 2 % ont la possibilité d'inscrire les dépenses couvertes par l'évaluation forfaitaire au compte de l'exploitant. Cette manière de comptabiliser ces frais qui n'affecte pas le compte de charges, reste donc neutre au regard de la détermination du résultat. En outre, elle permet de démontrer que le contribuable a entendu se placer a priori sous ce régime forfaitaire.

À l'inverse, l'inscription de ces frais au compte de charges emporte option pour la déduction de leur montant réel.

2° Précisions : activité est exercée en société de personnes

150

S'agissant des sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale, le bénéfice imposable est déterminé au niveau de la société suivant les règles décrites à l'article 93 du CGI.

En conséquence, l'abattement de 2 % n'est applicable qu'aux sociétés civiles de personnes exclusivement composées de médecins conventionnés du secteur I ou de praticiens admis à pratiquer cet abattement (cf. II-A-2-a § 200).

b. Autres déductions

160

Les médecins conventionnés, soumis au régime de la déclaration contrôlée bénéficient du groupe III. De plus, ils sont autorisés à opérer, sur la même assiette que le groupe III, une déduction complémentaire de 3 % (BOI-BAREME-000025 : Médecins conventionnés du groupe III - Barème de la déduction opérée).

Ces déductions sont accordées aux médecins conventionnés eu égard à leur situation particulière tenant à leur adhésion à la convention nationale. Elles n'ont pas le caractère de déductions pour frais professionnels.

170

Ces avantages fiscaux constituent, en effet, des abattements d'assiette. Ils ne peuvent donc pas, en principe, se cumuler avec l'absence de majoration de 25 % des revenus accordé en cas d'adhésion à une association agréée (cf. II-A-2-e § 240 et suiv.).

c. Obligations attachées à ce régime spécial

180

Ces modalités particulières de détermination du bénéfice imposable des médecins conventionnés sont réservées à ceux d'entre eux qui, pratiquant les tarifs de la convention nationale, ont souscrit, dans le délai légal, la déclaration prévue à l'article 97 du CGI. En conséquence, le simple retard dans la souscription de ladite déclaration entraîne la remise en cause du régime particulier accordé aux praticiens, que la situation ait été régularisée spontanément ou dans les trente jours d'une mise en demeure. La déchéance du régime particulier n'est, en aucune manière, attachée à la mise en œuvre de la procédure de l'évaluation d'office.

190

Exemple :

Omnipraticien ayant réalisé au cours de l'année les recettes suivantes :

- honoraires perçus dans le cadre de la convention nationale : 195 000 € ;

- honoraires provenant de la clientèle libre : 10 000 €.

Total : 205 000 €.

Si l'intéressé ne désire pas tenir la comptabilité réelle de ses frais de représentation, réception, etc., il peut forfaitairement déduire à ce titre : 2 % de 205 000 € = 4 100 €.

Les déductions auxquelles il peut prétendre au titre du groupe III sont calculées comme suit :

- déduction correspondant au barème : 3 050 € ;

- déduction complémentaire de 3 % : 195 000 € x 3 % = 5 850 €.

Total : 8 900 €.

2. Cas particuliers

a. Médecins biologistes, directeurs de laboratoires d'analyses médicales

200

Les médecins biologistes conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée bénéficient de la déduction du groupe III. De plus, comme leurs confrères des autres disciplines médicales, ils peuvent prétendre à la déduction complémentaire de 3 %. La déduction du groupe III et la déduction complémentaire de 3 % sont calculées sur le montant des honoraires conventionnels afférents à des actes médicaux, à l'exclusion des honoraires correspondant à des actes côtés en B. Enfin, ces médecins peuvent bénéficier de l'abattement de 2 % (cf. II-A-1-a § 120 et 150).

b. Médecins anatomo-cyto-pathologistes exerçant en laboratoire d'analyses de biologie médicale

210

L'anatomo-cyto-pathologie consiste en l'étude des différents tissus et cellules de l'organisme et des modifications qu'ils peuvent subir sous l'influence des agressions de toute nature (infections, traumatismes, vieillissement, etc.).

Sur le plan fiscal, les médecins anatomo-cyto-pathologistes exerçant en laboratoire d'analyses de biologie médicale ont la possibilité :

- de pratiquer l'abattement du groupe III et la déduction complémentaire de 3 %, calculés sur le montant des honoraires conventionnels afférents à des actes médicaux, à l'exclusion des honoraires correspondant à des actes cotés BP ;

- de ne pas tenir la comptabilité réelle des frais professionnels de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements, ces frais étant pris en considération sous la forme d'un abattement de 2 % calculé sur le montant des recettes brutes (cf. II-A-1-a § 120 et 150).

c. Médecins exerçant en cabinet de groupe

220

Lorsque les médecins conventionnés exercent en cabinet de groupe, le montant du groupe III est calculé pour chaque associé à partir de la part lui revenant dans les recettes du groupement. Les mêmes modalités de calcul doivent être retenues, à leur égard, pour déterminer la base de la déduction complémentaire de 3 %.

d. Amortissement du matériel radiologique

230

Les médecins électroradiologistes relevant du régime de la déclaration contrôlée et ne pouvant, à ce titre, se prévaloir des règles de l'amortissement exceptionnel, ont la possibilité d'amortir selon le mode dégressif, toutes autres conditions étant remplies, les matériels radiologiques identiques à ceux utilisés par les hôpitaux et les centres médico-sociaux se consacrant aux examens de dépistage (BOI-BNC-BASE-50).

e. Allégements fiscaux consécutifs à l'adhésion à une association agréée

240

Sur ce point, il convient de se reporter au BOI-BNC-DECLA-10-40.

1° Engagements et obligations comptables

250

Lorsqu'ils adhèrent à une association agréée, les médecins conventionnés pratiquant des honoraires conventionnels sont tenus de se conformer à l'ensemble des engagements et obligations incombant aux adhérents d'associations agréées, notamment en matière comptable, tels qu'ils sont définis à l'article 1649 quater G du CGI et à l'article 371 Q de l'annexe II au CGI. L'intégralité de leurs recettes doit donc figurer dans le livre-journal.

2° Principe de non cumul de la non-majoration AGA et des déductions forfaitaires propres aux médecins conventionnés

260

Lorsqu’ils sont adhérents d’une association agréée, les médecins conventionnés pratiquant les honoraires conventionnels peuvent choisir entre soit l’application de la déduction du groupe III et de la déduction complémentaire de 3 % (cf. II-A-1-b § 160), soit l’absence de majoration de 25 % des revenus prévus au 7 de l’article 158 du CGI.

3° Exception relative à la première année d’adhésion à une association agréée

270

Pour inciter les médecins conventionnés pratiquant des honoraires conventionnels à adhérer à une association agréée, il a été décidé qu'ils pourraient cumulativement bénéficier, au titre de la première année d'adhésion à une telle association, à la fois de la déduction forfaitaire de 3 % sur leurs recettes conventionnelles et de l'absence de majoration de 25 % des revenus.

Cette mesure de tolérance appelle les précisions suivantes.

a° Bénéficiaires

280

Ce sont les médecins qui remplissent les deux conditions suivantes :

- être conventionnés et respecter les tarifs conventionnels (secteur I). Les praticiens qui ont choisi de pratiquer des honoraires libres ou qui ont signifié à la caisse d'assurance maladie dont ils dépendent leur volonté de ne pas adhérer à la convention nationale des médecins, sont exclus du champ d'application de la mesure ;

- adhérer pour la première fois à une association agréée.

Les médecins qui ont déjà appartenu à une association agréée dans le passé ne peuvent demander l'application du cumul de la déduction de 3 % et de l'absence de majoration de 25 % des revenus.

b° Cas particuliers des médecins remplaçants

290

Ces médecins, n'étant pas personnellement adhérents à la convention nationale, sont exclus du champ d'application du régime spécial des médecins conventionnés. En revanche, ils peuvent adhérer à une association agréée et bénéficier de l'absence de majoration de 25 % des revenus.

Lorsqu'ils s'installent (achat ou création de clientèle), s'ils choisissent de pratiquer des honoraires conventionnels, le système des groupes de frais et déductions forfaitaires leur devient accessible.

S'ils restent adhérents à une association agréée après cette installation, ils peuvent bénéficier de la mesure de faveur au titre de la première année civile complète pendant laquelle ils ont été conventionnés.

Exemple :

- médecin remplaçant adhérent d'une association agréée depuis le 31 mars N-3 ;

- installation et conventionnement le 1^er septembre N-1.

Il peut bénéficier du cumul au titre de l'imposition des revenus de N.

c° Incidence de la date d'adhésion à une association agréée

300

Pour produire ses effets fiscaux au titre d'une année donnée, l'adhésion à une association agréée doit intervenir dans les cinq premiers mois de l'année civile.

Pour bénéficier du cumul de la déduction de 3 % et de l'absence de majoration de 25 % des revenus, les médecins doivent donc adhérer dans ce délai.

En cas de début d'activité, l'adhésion doit intervenir dans les cinq mois pour que l'abattement puisse être calculé au titre de l'année d'installation. Les praticiens qui sont dans ce cas peuvent également bénéficier du cumul pour ladite année.

Pour plus de précisions sur la portée de l'adhésion, il convient de se reporter au BOI-DJC-OA-20-30-10-20.

d° Calcul des allégements

310

La déduction de 3 % se calcule sur les recettes conventionnelles.

La liquidation en est effectuée automatiquement lors de l'exploitation des données saisies sur la déclaration d'ensemble n° 2042 (CERFA n° 10330) disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

e° Maintien de l’abattement spécifique représentatif de frais

320

Quelle que soit l’option choisie entre la déduction du groupe III et la déduction complémentaire de 3 %, d’une part, et l’absence de majoration de 25 % des revenus, d’autre part, les médecins conventionnés du secteur I peuvent bénéficier de l’abattement spécifique de 2 % représentatifs des frais professionnels suivants : représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage, petits déplacements (cf. II-A-1-a-1° § 120).

B. Obligations comptables

330

Les médecins conventionnés soumis au régime de la déclaration contrôlée sont tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables exerçant une profession non commerciale.

Toutefois, ils peuvent bénéficier d'un allégement de leurs obligations comptables (BOI-BNC-DECLA-10-20 au I-C-2-d § 320 et suiv.).