CTX - Décharge de responsabilité solidaire
I. Principe de solidarité fiscale entre époux et partenaires liés par un PACS
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Le principe de solidarité fiscale est posé par le I de l'article 1691 bis du CGI en matière d'impôt sur le revenu et de taxe d'habitation et par l'article 1723 ter OO-B du CGI en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.
A. Personnes concernées
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La responsabilité solidaire, prévue par les articles 1691 bis du CGI et 1723 ter OO-B du CGI suppose qu'il y ait mariage ou conclusion d'un pacte civil de solidarité (PACS).
Les personnes concernées par le principe de solidarité fiscale sont donc les époux, quel que soit leur régime matrimonial, et les partenaires liés par un PACS.
B. Impositions concernées
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Les époux et les partenaires liés par un PACS sont responsables solidairement du paiement :
- de l'impôt sur le revenu lorsqu'ils sont soumis à une imposition commune ;
- de la taxe d'habitation lorsqu'ils vivent sous le même toit, quel que soit le régime matrimonial des époux ;
- de l'impôt de solidarité sur la fortune.
a. l'impôt sur le revenu
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La solidarité ne s'applique qu'aux impositions communes aux époux ou partenaires d'un PACS. Ainsi, l'époux qui fait l'objet d'une imposition distincte en application du 4 de l'article 6 du CGI n'est pas solidairement tenu au paiement de l'impôt sur le revenu afférent aux revenus de son conjoint.
De même, les époux et les partenaires liés par un PACS ne sont pas tenus solidairement au paiement de l'impôt sur le revenu lorsque cet impôt porte sur les revenus dont l'un ou l'autre des conjoints ou partenaires a disposé en dehors des périodes d'imposition commune. Ainsi, en cas d'option pour l'imposition distincte de leurs revenus de l'année du mariage ou de la conclusion du PACS, il n'y a pas de solidarité entre les époux ou partenaires pour cette année. Il en va de même l'année du divorce, de la séparation ou de rupture du PACS puisque les deux ex-conjoints ou ex-partenaires font l'objet d'une imposition séparée pour l'ensemble de l'année.
Bien que non expressément visées par la loi, il est admis que les contributions sociales assises, contrôlées et recouvrées selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu, mentionnées aux articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du CGI, puissent également donner lieu à décharge, selon les mêmes modalités qu'en matière d'impôt sur le revenu.
b. la taxe d'habitation
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Les époux et les partenaires liés par un PACS sont solidairement tenus au paiement de la taxe d'habitation lorsqu'ils vivent sous le même toit.
Dès lors que la condition relative à la cohabitation est réalisée, le régime matrimonial reste sans influence sur le principe de mise en jeu de la responsabilité solidaire du conjoint.
En application du principe de l'annualité, il convient de considérer que la condition de cohabitation doit être réalisée à la date d'établissement de la taxe, c'est-à-dire au 1er janvier de l'année d'imposition.
Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la cohabitation soit permanente. Ainsi, divers séjours effectués dans une résidence secondaire par l'un ou l'autre des conjoints ou des partenaires liés par un PACS n'entraînent pas la cessation de la vie commune dès lors qu'il n'y a pas rupture de la communauté de vie et d'intérêt entre les époux et les partenaires liés par un PACS.
En outre, il n'y a pas lieu de tenir compte des modifications intervenues après la date du 1er janvier telles que séparation de corps, séparation de fait ou divorce entraînant élection du domicile séparé pour l'un des conjoints.
La responsabilité n'est donc pas limitée en proportion de la durée effective de la cohabitation des époux et des partenaires liés par un PACS durant l'année pour laquelle la taxe d'habitation est due.
Enfin, la responsabilité des époux et des partenaires liés par un PACS peut être engagée pour le paiement tant de la taxe d'habitation afférente à l'habitation principale que de la taxe d'habitation afférente aux autres résidences au titre desquelles un des époux ou un des partenaires liés par un PACS est redevable.
c. l'impôt de solidarité sur la fortune
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Il est rappelé que, conformément à l'article 1723 ter-00 B du CGI, les époux et les partenaires liés par un PACS sont solidairement responsables du paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune.
C. Mise en oeuvre du principe de solidarité
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Chacun des époux ou des partenaires liés par un PACS peut être recherché pour le paiement du montant total de l'imposition, sans qu'il y ait lieu de procéder entre eux à une répartition préalable de la dette fiscale du foyer.
Cette solidarité fiscale s'applique également pendant l'instance de divorce, après le divorce et en cas de rupture de la vie commune, s'il reste des sommes à payer au titre de l'imposition commune.
Depuis le 1er janvier 2008, chacun des époux ou des partenaires liés par un PACS dont la responsabilité est mise en jeu peut adresser à l'administration une demande en décharge de son obligation légale de paiement, conformément aux dispositions du II de l'article 1691 bis du CGI , issues de l'article 9 de la loi de finances pour 2008 (II).
Par ailleurs, si la décharge de responsabilité solidaire lui a été accordée, il peut également, en application de l'article 1691 bis III du CGI présenter une demande de remise gracieuse de la fraction d'impositions restant à sa charge.
Enfin, en cas de rejet de sa demande de décharge de responsabilité solidaire, chacun des époux en situation de gêne ou d'indigence peut également présenter une demande de remise gracieuse de la totalité des impositions en application de l'article L. 247 du LPF.
II. Décharge de responsabilité solidaire
A. Conditions à satisfaire
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L'octroi de la décharge de responsabilité solidaire prévue par le II de l'article 1691 bis du CGI est subordonné à la réalisation de 3 conditions cumulatives :
- une rupture de la vie commune ;
- une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande ;
- un comportement fiscal qui se traduit d'une part, par le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie commune et, d'autre part, par l'absence de manœuvres frauduleuses pour se soustraire au paiement de l'impôt.
Les première et troisième conditions subordonnent la recevabilité en la forme de la demande de décharge de responsabilité solidaire. La deuxième condition est relative à l'examen au fond de la demande de décharge de responsabilité solidaire.
1. Conditions tenant à la recevabilité en la forme de la demande de décharge de responsabilité solidaire
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L'examen en la forme de la demande de décharge de responsabilité solidaire comprend l'examen des conditions relatives :
- à la nature des impositions sur lesquelles la décharge de responsabilité solidaire est demandée ;
- à la rupture de la vie commune ;
- au comportement fiscal.
a. Nature des impositions
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En principe, la décision de décharge de responsabilité solidaire ne peut être prise que sur la base d'une dette fiscale dont le montant est définitivement arrêté, dès lors qu'il doit notamment exister une disproportion marquée entre cette dette et la situation financière et patrimoniale nette de charges du demandeur (cf. n° 130).
Il est toutefois admis que la demande de décharge de responsabilité solidaire soit recevable lorsque les impositions sont contestées sur le plan de l'assiette. Cependant, le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge peut, selon les modalités prévues à l'article L. 277 du LPF, être autorisé à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et les pénalités y afférentes. La demande en décharge de responsabilité solidaire ne pourra alors être examinée qu'à l'issue de ce sursis de paiement.
b. Rupture de la vie commune
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Seules les personnes divorcées ou séparées peuvent introduire une demande de décharge de responsabilité solidaire en application du II de l'article 1691 bis du CGI .
La rupture de la vie commune s'apprécie à la date de la demande en décharge.
Cette condition est considérée comme satisfaite lorsque, à la date de la demande :
- le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ;
- la déclaration conjointe de dissolution du PACS établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du PACS a été enregistrée au greffe du tribunal d'instance ;
- les époux ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;
- l'un ou l'autre des époux ou des partenaires liés par un PACS a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune.
Les trois premières situations de rupture de la vie commune sont constatées par un acte établi par une autorité publique, toujours valable. Lorsque le demandeur se prévaut de l'une de ces situations, il devra joindre une copie de l'acte à sa demande de décharge de responsabilité solidaire.
Remarque : Dans le cadre de la procédure de divorce, le juge prononce, le cas échéant, des mesures provisoires et le délai de validité de ces mesures. Lorsque ce délai est dépassé, l'ensemble des dispositions de l'ordonnance est caduc. Les mesures provisoires sont également caduques en cas de réconciliation des époux.
L'abandon du domicile conjugal peut être constaté :
- par un acte établi au domicile du demandeur, sur sa demande, par un officier public ministériel ;
- par une requête aux fins de divorce dûment enregistrée ;
- par des attestations de témoins. Ces attestations peuvent être établies par toute personne ayant une connaissance personnelle directe du départ du conjoint. Ces attestations n'ont qu'une valeur probante relative et nécessitent d'être complétées par tout autre élément de preuve (avis d'imposition établi au seul nom du demandeur, déclaration de revenus à compter de la séparation…) ;
- par d'autres éléments de preuve, telle que notamment la déclaration sur la main courante du commissariat de police mais celle-ci n'a, comme dans le cas précédent, qu'une valeur probante relative et nécessite d'être complétée par d'autres preuves.
Dans cette situation, le demandeur joindra à sa demande de décharge de responsabilité solidaire tous les éléments de nature à établir l'abandon du domicile conjugal ou l'abandon du domicile commun.
c. Comportement fiscal
1° Respect des obligations déclaratives
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Le bénéfice de la décharge est subordonné au respect des obligations déclaratives prévues par les articles 170 et 885 W du CGI à compter de la fin de la période d'imposition commune. Il s'agit des déclarations de revenus établies pour les revenus dont le demandeur a disposé depuis la rupture de la vie commune ainsi que, le cas échéant, des déclarations à l'impôt de solidarité sur la fortune que le demandeur doit souscrire depuis la rupture de la vie commune.
Le demandeur ne doit donc pas avoir fait l'objet ni d'une mise en demeure de déposer ses déclarations de revenus, ni d'une notification préalable relative à l'imposition de solidarité sur la fortune depuis la date de rupture de la vie commune, restée sans réponse.
Il est précisé que la procédure de relance amiable ne fait pas obstacle au bénéfice de la décharge de responsabilité solidaire.
2° Absence de manœuvres frauduleuses au paiement de l'impôt
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La décharge de l'obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint ou son partenaire lié par un PACS se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement de l'impôt sur le revenu, de la taxe d'habitation et de l'impôt de solidarité sur la fortune, soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement de l'impôt.
Il en est notamment ainsi lorsque :
- la mise en œuvre d'actions civiles (action paulienne, action en déclaration de simulation, action oblique) a abouti à un jugement favorable à l'administration ;
- à l'issue d'une plainte déposée sur le fondement de l'article 1741 du CGI, le demandeur a été reconnu coupable ou complice de fraude au paiement de l'impôt ;
- l'intéressé a fait l'objet d'une condamnation pour recours abusif ou procédure dilatoire ;
- l'intéressé a diminué le gage du Trésor par l'appauvrissement de son patrimoine mobilier ou immobilier (notamment par donation).
2. Conditions tenant à l'examen au fond de la demande de décharge de responsabilité solidaire
130
Le bénéfice de la décharge de responsabilité solidaire est subordonné à l'existence d'une disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale nette de charges du demandeur.
Cette disproportion doit être appréciée à la date de la demande en décharge.
Il convient toutefois de tenir compte des évolutions prévisibles de la situation à la date de la demande. Ainsi, lorsqu'à cette date, le demandeur est en période de préavis préalable à un licenciement, sa situation doit être appréciée non pas en fonction du salaire perçu mais des éventuelles indemnités de licenciement à percevoir et des indemnités de chômage qu'il percevra. De même, lorsque le demandeur vient de retrouver un emploi dans le cadre d'un contrat de travail à durée indéterminée, il convient de prendre en compte les salaires qu'il percevra en application de ce contrat de travail.
a. Dette fiscale
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La dette fiscale s'entend des sommes mises à la charge du demandeur pour lesquelles sa responsabilité solidaire est engagée.
Cette dette s'entend des cotisations d'impôt sur le revenu, des contributions sociales, de la taxe d'habitation et de l'impôt de solidarité sur la fortune émises au titre de la période de vie commune. Elle comprend également les pénalités d'assiette et de recouvrement ainsi que les intérêts de retard et intérêts moratoires.
La dette fiscale est appréciée à la date de la demande.
Elle s'entend du montant des impositions et pénalités qui restent à recouvrer. Ainsi, si une partie des impositions établies au titre de la période de vie commune a déjà été réglée, la demande de décharge de responsabilité solidaire ne peut porter que sur la partie des impositions restant due.
Toutefois, si des dégrèvements ou des versements sont intervenus entre la date de la demande et celle de son instruction, seul le solde restant dû sera pris en compte pour apprécier la disproportion marquée. Les règlements visés concernent notamment les versements obtenus par voie d'avis à tiers détenteur portant attribution immédiate notifié avant la demande de DRS, les versements encaissés suite à une vente mobilière ou immobilière engagée avant la demande de DRS, … .
Exemple : Soit X recherché en responsabilité solidaire pour le paiement d'une imposition s'élevant à 100 000 €. Le 13 avril N, X procède au règlement de 12 000 €. Le 27 mai N+1, X demande à être déchargé de sa responsabilité solidaire. Sa demande de décharge de responsabilité solidaire porte sur la partie de l'imposition qui reste due, soit 88 000 € (100 000 – 12 000) et la disproportion s'apprécie au regard de ce montant.
b. La situation patrimoniale et financière nette de charges
1° Situation patrimoniale
150
La situation patrimoniale du demandeur est appréciée à la date de la demande. Elle permet de déterminer les capacités de remboursement par le demandeur de la dette fiscale au regard du patrimoine dont il dispose à cette date.
a° Patrimoine à retenir
160
Le patrimoine à retenir s'entend du patrimoine immobilier et mobilier du demandeur détenu en France ou à l'étranger.
Le patrimoine immobilier comprend :
- les immeubles bâtis : maison individuelle, appartement, immeuble de caractère exceptionnel (château, manoir, moulin..), cave, parking, piscine, court de tennis, … ;
- les immeubles non bâtis : terrains à bâtir, terres de culture, prés, vergers, vignes, bois et forêts, friches, landes, étangs, marais, carrières… ;
- les immeubles en cours de construction ;
- les droits réels immobiliers tels que notamment l'usufruit, la nue-propriété, le droit d'usage et d'habitation.
Le patrimoine mobilier du demandeur comprend notamment les biens, valeurs et droits suivants :
- les valeurs mobilières (actions, obligations, …), parts de sociétés (SCI, SNC, …) et titres ou droits assimilés ;
- les comptes courants et les dépôts de sommes d'argent (livrets d'épargne fiscalisés ou non, comptes de dépôts à vue, …) ;
- les autres placements financiers (bons ou contrats de capitalisation ou d'assurance-vie, plan d'épargne en actions, plan d'épargne populaire, plan d'épargne salariale, …) ;
- les créances certaines : prêts, prix de vente d'un bien non encore encaissé, crédits d'impôt non encore perçus à la date de la demande mais dont le remboursement est certain ;
- les meubles meublants : tel est le cas notamment des objets d'art, antiquité et de collection … D'une manière générale, il n'y a pas lieu de tenir compte des meubles qui constituent des biens insaisissables et qui sont définis à l'article R 112-2 du code des procédures civiles d'exécution ;
- les autres meubles corporels : bijoux, véhicules, yachts, bateaux, avions de tourisme, chevaux de course… ;
- les biens incorporels : droits de propriété industrielle, …
- les trusts.
b° Biens exclus
170
Les biens à exclure de la situation patrimoniale du demandeur s'entendent de la résidence principale dont le demandeur est propriétaire ou titulaire d'un droit réel immobilier.
En outre, le patrimoine des personnes vivant habituellement avec le demandeur n'est pas pris en compte pour apprécier la situation patrimoniale du demandeur.
c° Montant à retenir
180
Les biens pris en compte pour apprécier la situation patrimoniale nette de charges du demandeur sont retenus pour leur valeur vénale nette, en prenant en compte les impôts qui seraient dus, le cas échéant, par le débiteur en cas de vente des biens.
Par exemple :
- pour les immeubles, cette valeur est égale à la valeur vénale des biens déterminée à la date de la demande en décharge de responsabilité solidaire, diminuée des charges y afférentes (emprunts restant dus, travaux, … ) ;
- les droits réels immobiliers sont évalués selon les barèmes prévus aux articles 669 et 762 bis du CGI ;
- pour les comptes de dépôt, leur valeur est égale au montant du solde créditeur à la date de la demande en décharge de responsabilité (ou, par mesure de simplification, à la date du dernier relevé bancaire). Toutefois, si à cette date, le solde du compte est débiteur, la situation patrimoniale du débiteur est réduite du montant du découvert bancaire.
2° Situation financière
190
La situation financière du demandeur est appréciée à la date de la demande. Elle permet de déterminer les capacités de remboursement par le demandeur de la dette fiscale au regard des ressources dont il dispose à la date de la demande.
La situation financière du demandeur s'apprécie au regard de l'ensemble des ressources qu'il a perçues, que celles-ci constituent ou non des revenus imposables à l'impôt sur le revenu (revenus salariaux, revenus professionnels, pensions alimentaires, prestations compensatoires, prestations sociales, revenus mobiliers …) à l'exception des revenus patrimoniaux dès lors que ceux-ci sont issus de biens dont la valeur est prise en compte pour apprécier la situation patrimoniale..
En outre, il convient d'apprécier la situation financière nette de l'ensemble des charges supportées par le demandeur et qui ne présentent pas un caractère exagéré ou somptuaire. Il est donc tenu compte notamment des charges suivantes :
- impôts et taxes de l'année courante dont le demandeur est redevable à la date de la demande, en sont exclus ceux dont l'intéressé demande la décharge de responsabilité solidaire ainsi que les taxes comme la TVA, éventuellement due par le demandeur dans la mesure où le professionnel n'en est pas le redevable légal mais le collecteur au profit de l'État ;
- charges liées à l'utilisation du logement (électricité, téléphone, …) et de la vie courante ;
- loyer dont le demandeur est tenu de s'acquitter mensuellement ;
- pensions alimentaires versées, frais de garde des enfants … .
Cette liste n'est pas limitative. Il convient de déterminer la situation financière en fonction de l'ensemble des éléments fournis par le demandeur pour justifier de sa situation financière, nette de charges.
A défaut de justificatifs portant sur le montant des charges supportées, il convient de retenir un montant forfaitaire déterminé à partir des tarifs utilisés dans le traitement des situations de surendettement des particuliers prévu par l'article L. 330-1 du code de la consommation. Il en est de même si les dépenses justifiées dépassent le cadre de la vie courante ou présentent un caractère exagéré ou somptuaire.
Les ressources des personnes vivant habituellement avec le demandeur ne sont pas prises en compte pour apprécier la situation financière du demandeur. Toutefois, les charges, que celles-ci soient déterminées de manière réelle ou forfaitaire, doivent être retenues pour leurs montants effectivement supportés par le demandeur, déduction faite des aides, secours, ou partage de charges, telle que celui résultant d'une colocation.
L'analyse de la situation financière du demandeur permet d'apprécier ses revenus et charges récurrents à la date de la demande.
c. Disproportion marquée
200
A titre de règle pratique, la disproportion s'analyse d'abord au regard de la situation patrimoniale puis, le cas échéant, de la situation financière.
Ces deux éléments étant cumulatifs, la disproportion s'analyse successivement au regard de la situation patrimoniale et de la situation financière, mais le montant de la dette fiscale se compare à la somme de ces éléments.
Lorsque la dette fiscale est inférieure ou égale à la valeur du patrimoine telle que déterminée conformément aux n° 150 à 180, il n'y a pas, en principe, de disproportion marquée.
Lorsque le montant de la dette fiscale est supérieur au montant du patrimoine déterminé conformément aux n° 150 à 180, la disproportion est appréciée en effectuant la comparaison entre d'une part, le montant de la dette fiscale, diminuée de la valeur du patrimoine précitée et, d'autre part, la situation financière nette du demandeur. Lorsque du patrimoine productif de revenus a été inclus dans la détermination de la situation patrimoniale, il convient de ne pas prendre en compte ces revenus pour déterminer la situation financière.
Exemple 1 : Un appartement de 120.000 € permettant de recueillir un loyer annuel de 6.000 € est retenu au titre de la situation patrimoniale. Ceci conduit à priver le demandeur de cette source de revenu et il doit en être tenu compte pour déterminer sa situation financière, qui n'inclura pas ces 6 000 €.
Exemple 2 : Un contrat d'assurance-vie d'une valeur de 80 000 € à la date de la demande en décharge de responsabilité et qui procure au demandeur une rente viagère à titre onéreux annuelle d'un montant de 3 000 € est retenu au titre de la situation patrimoniale. La rente viagère à titre onéreux que perçoit annuellement le demandeur ne doit donc pas être prise en compte pour l'appréciation de sa situation financière.
Si la situation financière du demandeur à la date de la demande permet de procéder à un règlement de la dette fiscale nette de la valeur du patrimoine sur une période n'excédant pas 10 ans, la disproportion n'est pas considérée comme marquée.
En revanche, si la situation financière du contribuable à la date de la demande ne permet pas au service d'envisager un plan de règlement de la dette fiscale nette de la valeur du patrimoine dans un délai n'excédant pas 10 ans, la disproportion est considérée comme marquée (cf n° 1 du BOI-ANNX-000288).
B. Forme et contenu de la demande
1. Forme de la demande
210
La procédure de décharge de responsabilité solidaire prévue par le II de l'article 1691 bis du CGI est applicable sur demande expresse de la personne poursuivie en responsabilité.
Les modalités de dépôt et de traitement de la demande sont précisées par les articles 382 bis et suivants de l'annexe II au CGI.
La demande doit être adressée au directeur départemental des finances publiques du lieu d'établissement des impositions concernées ou, s'agissant d'impositions et de pénalités recouvrées par un service à compétence nationale, au directeur chargé de ce service.
La réclamation doit être établie par écrit, sous forme d'une simple lettre sur papier libre (une fiche de visite signée par le contribuable est admise).
2. Contenu de la demande
220
La demande doit :
- préciser l'identification du demandeur ;
- préciser la ou les impositions sur lesquelles porte la demande de décharge de responsabilité solidaire ;
- être accompagnée, si possible, des avis d'imposition ou de l'avis de mise en recouvrement correspondant ;
- porter la signature manuscrite du contribuable ou de son mandataire.
Elle est appuyée de toutes les justifications nécessaires à l'appréciation de la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur.service chargé du recouvrement de la dette de solidarité.
Ainsi, le demandeur doit communiquer les pièces permettant d'apprécier la réalité de la rupture de la vie commune et de sa situation financière et patrimoniale.
S'agissant des justificatifs afférents à la rupture de la vie commune, le demandeur devra notamment fournir :
- la copie du jugement de divorce ou de séparation de corps ;
- la copie de l'acte où la dissolution du PACS est mentionnée ;
- la copie de l'ordonnance de non-conciliation ;
- les éléments de preuve attestant de l'abandon du domicile conjugal ou commun (cf. n° 100).
S'agissant des justificatifs afférents à sa situation financière et patrimoniale, le demandeur devra notamment fournir :
- le détail de ses ressources à la date de la demande (bulletins salariaux, relevés bancaires du dernier trimestre, …)
- le détail des charges (avis d'imposition, quittances attestant du paiement du loyer, justificatifs attestant des charges correspondant à un emprunt immobilier, situation hypothécaire…)
- la composition de son patrimoine mobilier et immobilier (par exemple, pour les placements financiers : production des relevés de compte de titres, des relevés bancaires ; pour les biens immobiliers : évaluation récente et fiable …).
Lorsque le demandeur est domicilié à l'étranger, il convient de désigner un lieu d'élection de domicile en France.
Le directeur départemental des finances publiques ou le directeur chargé du service à compétence nationale se prononce dans un délai de six mois à compter de la date de sa réception sur la demande de décharge de responsabilité. Ce délai peut être prorogé, trois mois au plus après information du demandeur par lettre simple.
Lorsque l'administration demande la production de pièces complémentaires nécessaires à l'instruction de la demande, le délai d'instruction est suspendu jusqu'à la date fixée par l'administration pour produire les pièces requises. Toutefois, la production de ces pièces avant l'expiration du délai fixé met fin à cette suspension.
C. Montant de la décharge de responsabilité solidaire
230
La décharge de l'obligation de paiement est prononcée selon les modalités suivantes.
1. Concernant l'impôt sur le revenu
La décharge de responsabilité solidaire est égale à la différence entre le montant de la cotisation d'impôt sur le revenu établie pour la période d'imposition commune (impositions primitives et supplémentaires, le cas échéant), d'une part, et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou partenaire lié par un PACS, d'autre part.
Les revenus des enfants du demandeur sont ajoutés aux revenus du demandeur soit totalement, soit pour la moitié de leur montant, selon que les enfants sont issus ou non du mariage avec le conjoint ou de l'union avec le partenaire lié par un PACS.
a. Revenus personnels du demandeur
240
Les revenus personnels du demandeur s'entendent des bénéfices ou revenus que le demandeur a réalisés ou dont il a disposé au cours de la période d'imposition commune.
Les revenus des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS et comptés à charge du foyer au titre de la période d'imposition commune sont ajoutés, pour leur totalité, aux revenus personnels du demandeur.
Les revenus des enfants majeurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS et qui ont demandé leur rattachement au foyer fiscal des époux ou des partenaires liés par un PACS au titre de la période d'imposition commune sont également ajoutés, pour leur totalité, aux revenus personnels du demandeur.
Il en est de même des revenus des enfants infirmes du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec son partenaire lié par un PACS lorsqu'ils étaient à la charge du foyer au titre de la période d'imposition commune.
b. Revenus communs du demandeur et de son conjoint ou partenaire lié par un PACS
250
Les revenus communs du demandeur et de son conjoint ou partenaire lié par un PACS s'entendent des bénéfices ou revenus que le couple a réalisés ou dont il a disposé au cours de la période d'imposition commune.
Ces revenus sont retenus pour la moitié de leur montant pour le calcul de la fraction de l'imposition commune mise à la charge du demandeur.
Les revenus fonciers ainsi que les revenus de capitaux mobiliers et les gains de cessions mobilières (et, le cas échéant, immobilières, avant 2004) sont réputés être des revenus communs. Aussi, pour le calcul de la fraction de l'imposition commune mise à la charge du demandeur, la moitié de ces revenus est ajoutée à la moitié des autres revenus communs du demandeur et de son conjoint ou partenaire lié par un PACS.
Toutefois, ces revenus peuvent ne pas être considérés comme des revenus communs si le demandeur apporte la preuve que les biens, source de ces revenus, sont la propriété exclusive de l'ex-conjoint ou de l'ex-partenaire lié par un PACS.
En outre, les revenus d'origine indéterminée ou innommés sont réputés être des revenus communs. Toutefois, ces revenus doivent être considérés comme les revenus personnels du titulaire du compte bancaire sur lequel les sommes non justifiées ont été créditées, lorsque les conjoints ou les partenaires liés par un PACS avaient choisi le régime de séparation de biens.
La moitié des revenus des enfants mineurs du demandeur issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS, comptés à charge au titre de la période d'imposition commune, est ajoutée à la moitié des revenus communs.
La moitié des revenus des enfants majeurs du demandeur issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS qui ont demandé leur rattachement au foyer fiscal des époux ou des partenaires liés par un PACS au titre de la période d'imposition commune est ajoutée à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint.
Il en est de même des enfants infirmes du demandeur issus de son mariage conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS lorsqu'ils étaient à charge du foyer au titre de la période d'imposition commune.
La moitié des revenus des enfants recueillis ainsi que des personnes titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles vivant sous le toit du foyer fiscal au titre de la période d'imposition commune est ajoutée à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire lié par un PACS.
c. Modalités pratiques
260
La fraction de la cotisation d'impôt sur le revenu pour la période d'imposition commune correspondant aux revenus personnels du demandeur ainsi qu'à la moitié des revenus communs est déterminée en appliquant au montant total de la cotisation, le rapport entre :
- d'une part, le montant obtenu en faisant la somme des revenus nets catégoriels du demandeur et de ses enfants non issus de son mariage ou de son union avec le conjoint ou le partenaire lié par un PACS, de la moitié des revenus nets catégoriels communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire lié par un PACS et de la moitié des revenus des enfants et personnes à charge communs ;
- et, d'autre part, le montant total des revenus nets catégoriels.
Cette fraction est déterminée pour chacune des années au titre desquelles tout ou partie de l'imposition commune reste due et pour laquelle le demandeur est recherché en responsabilité.
Exemple : si le demandeur est poursuivi en responsabilité pour le paiement des cotisations à l'impôt sur le revenu établies au titre des années N et N+1, un calcul devra être effectué pour l'année N et un autre calcul pour l'année N+1.
En outre, si une partie de la cotisation d'impôt sur le revenu établie au titre de la période d'imposition commune a déjà été recouvrée, le rapport est appliqué à la partie de l'imposition commune qui n'a pas été recouvrée et sur laquelle la responsabilité du demandeur est engagée (cf n° 2 du BOI-ANNX-000288).
2. Concernant la taxe d'habitation
270
La décharge de responsabilité solidaire est égale à la moitié des cotisations de taxe d'habitation pour lesquelles le demandeur est recherché en responsabilité solidaire.
3. Concernant l'impôt de solidarité sur la fortune
280
La décharge de responsabilité solidaire est égale à la différence entre le montant de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune dû par les époux ou les partenaires liés par un PACS et la fraction de cette cotisation correspondant à l'actif net du patrimoine propre du demandeur et à la moitié de l'actif net du patrimoine commun du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire lié par un PACS.
L'actif net des enfants mineurs du demandeur est ajouté à l'actif net du demandeur soit totalement, soit pour la moitié de son montant, selon que les enfants sont issus ou non de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS.
a. Actif net du patrimoine propre du demandeur
290
L'actif net du patrimoine propre du demandeur s'entend de l'actif net relatif aux biens meubles et immeubles dont le demandeur est propriétaire ou titulaire d'un droit réel immobilier (soit en totalité, soit pour partie).
Dès lors que la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune n'identifie pas les biens propres à chaque époux ou à chaque enfant, il convient d'établir, parmi les éléments taxables à l'impôt de solidarité sur la fortune, ceux dont la propriété peut être attribuée au demandeur.
L'actif net du patrimoine des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire lié par un PACS est ajouté, pour sa totalité, à l'actif net du patrimoine du demandeur.
b. Actif net du patrimoine commun du demandeur et de son conjoint ou son partenaire lié par un PACS
300
La moitié de l'actif net du patrimoine commun du demandeur et de son conjoint ou son partenaire lié par un PACS s'entend de la moitié de l'actif net relatif aux biens meubles et immeubles dont le demandeur et son conjoint ou son partenaire lié par un PACS sont propriétaires ou titulaires d'un droit réel immobilier en commun.
La moitié du patrimoine des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire lié par un PACS est ajoutée à la moitié du patrimoine commun.
c. Modalités pratiques
310
La fraction de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune pour la période d'imposition commune correspondant à l'actif net du patrimoine propre du demandeur ainsi qu'à la moitié de l'actif net du patrimoine commun est déterminée en appliquant au montant total de la cotisation, le rapport entre :
- d'une part, le montant obtenu en effectuant la somme entre d'une part, l'actif net du patrimoine propre du demandeur et de ses enfants non issus de son mariage ou de son union avec le conjoint ou le partenaire lié par un PACS et, d'autre part, la moitié de l'actif net du patrimoine commun du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire lié par un PACS majorée de la moitié de l'actif net du patrimoine des enfants communs ;
- et, d'autre part, le montant total de l'actif net.
Cette fraction est déterminée pour chacune des années au titre desquelles tout ou partie de l'imposition commune reste due et pour laquelle le demandeur est recherché en responsabilité.
En outre, si une partie de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune établie au titre de la période d'imposition commune a déjà été recouvrée, le rapport est appliqué à la partie de l'imposition commune qui n'a pas été recouvrée et sur laquelle la responsabilité du demandeur est engagée (cf n° 3 du BOI-ANNX-000288).
4. Concernant les intérêts de retard et les pénalités
320
S'agissant de l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du CGI ainsi que les majorations prévues par les articles 1728 , 1729, 1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire lié par un PACS du demandeur, la décharge de l'obligation de paiement est prononcée en totalité.
Dans les autres situations, la décharge de responsabilité solidaire au regard des intérêts de retard et des pénalités est prononcée dans les mêmes proportions que l'impôt auquel ils se rapportent (cf n° 4 du BOI-ANNX-000288).
a. Impôt sur le revenu
330
Si les intérêts de retard et les majorations concernent la rectification d'un bénéfice ou d'un revenu propre du demandeur, aucune décharge ne peut être accordée.
En revanche, s'il s'agit d'une rectification sur un revenu commun, la décharge est accordée pour moitié.
b. Impôt de solidarité sur la fortune
340
Si les intérêts de retard et les majorations concernent le patrimoine propre du demandeur, aucune décharge ne peut lui être accordée.
En revanche, s'il s'agit d'une rectification sur le patrimoine commun, la décharge est accordée pour moitié.
D. Conséquences de l'octroi de la décharge
1. Au regard du demandeur
350
Le demandeur qui a obtenu la décharge de responsabilité solidaire reste redevable de la quote-part des impositions correspondant à ses revenus ou son patrimoine propres et la moitié des revenus ou du patrimoine communs avec le conjoint ou le partenaire lié par un PACS.
Le demandeur reste redevable de la moitié des cotisations de taxe d'habitation pour lesquelles il était recherché en responsabilité.
Les versements effectués par le demandeur après la date de la demande seront imputés en l'acquit de la part d'impôt lui incombant.
La décharge obtenue en application du II de l'article 1691 bis du CGI ne peut pas conduire à procéder au remboursement des impositions établies au titre de la période de vie commune et recouvrées avant la date de la demande de DRS. Il ne peut donc être accordé aucune restitution des sommes encaissées avant la date de la demande ainsi que des sommes appréhendées dans le cadre de poursuites exercées antérieurement à la date de la demande (avis à tiers détenteur emportant effet d'attribution immédiate, vente mobilière et immobilière, ...).
Lorsque la décharge de responsabilité solidaire n'a pas été accordée au motif de l'absence de disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur, ce dernier peut réitérer sa demande en cas de changement substanciel ultérieur de sa situation financière et patrimoniale.
Dans cette situation, la nouvelle demande sera instruite au regard de la situation du demandeur à la date de cette nouvelle demande.
2. Au regard de l'ex-conjoint ou de l'ex-partenaire lié par un PACS
360
La décharge de l'obligation solidaire au paiement prononcée au profit d'un ex-conjoint ou d'un ex-partenaire lié par un PACS n'a pas de conséquence sur la créance fiscale. En conséquence, l'autre ex-conjoint ou ex-partenaire reste redevable de la totalité des impositions.
Toutefois, lorsque le demandeur qui n'a pas été déchargé en application du II de l'article 1691 bis du CGI a payé la quote-part de l'imposition commune, l'ex-conjoint ou l'ex-partenaire lié par un PACS n'est redevable que du solde.
E. Voies et délai de recours
370
Si aucune décision n'a été prise dans le délai de six mois, le cas échéant prorogé de trois mois au plus, ou lorsque la décision, notifiée par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, ne lui donne pas satisfaction, le demandeur peut introduire un recours juridictionnel.
Pour ce faire, il doit, à peine de forclusion, saisir le tribunal dans le délai de deux mois à compter :
a) soit de la date d'expiration du délai de six mois, le cas échéant prorogé ;
b) soit de la date de notification de la décision prise sur la demande en décharge.
La procédure ne peut, à peine d'irrecevabilité, être engagée avant ces dates.
Le demandeur ne peut soumettre au juge des pièces justificatives autres que celles qu'il a déjà produites à l'appui de la demande de décharge de responsabilité qu'il a présentée au directeur départemental des finances publiques ou au directeur en charge du service à compétence nationale, ni invoquer des faits autres que ceux exposés dans cette demande (article 382 quater de l'annexe II au CGI).
III. Articulation avec la procédure gracieuse
A. Remise gracieuse sur la quote-part de l'imposition commune qui a fait l'objet de la décharge en responsabilité prévue au II de l'article 1691 bis du CGI
1. Remise gracieuse
380
Conformément aux dispositions du III de l'article 1691 bis du CGI, les personnes en situation de gêne et d'indigence qui ont été déchargées de l'obligation de paiement d'une fraction des impôts, conformément aux dispositions du II du même article, peuvent demander à l'administration de leur accorder une remise totale ou partielle de la fraction des impositions restant à leur charge.
Cette remise gracieuse peut être accordée sur la quote-part des impositions à l'impôt sur le revenu et à la taxe d'habitation restant à la charge du demandeur après application de la décharge contentieuse de responsabilité solidaire.
En revanche, s'agissant d'une procédure gracieuse instruite sur la notion de gêne et d'indigence, aucune remise ne peut être accordée sur la quote-part de l'impôt de solidarité sur la fortune restant à la charge du demandeur.
La situation de gêne et d'indigence s'apprécie au regard de la seule situation de la personne divorcée ou séparée à la date de demande de remise.
2. Modalités pratiques
390
Le demandeur peut introduire simultanément une demande contentieuse de décharge de responsabilité solidaire et une demande gracieuse de remise s'il est, à la date de la demande, en situation de gêne et d'indigence.
Il peut également introduire une demande de remise gracieuse postérieurement à la demande de décharge de responsabilité solidaire.
La remise gracieuse est effectuée selon les règles applicables à la procédure gracieuse (Cf. BOI-CTX-GCX).
B. Articulation avec la procédure de remise gracieuse prévue par l'article L. 247 du livre des procédures fiscales
1. Pour les époux et les partenaires liés par un PACS
400
La procédure de décharge gracieuse accordée sur le fondement des anciens articles 1685 et 1685 bis du CGI et l'article L. 247 du LPF aux époux et partenaires liés par un PACS n'est plus applicable pour les demandes déposées à compter du 1er janvier 2008.
Toutefois, l'article L. 247 du LPF , selon lequel l'administration peut accorder sur la demande du contribuable des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence et des amendes fiscales ou de majorations d'impôts devenues définitives, demeure applicable.
Les époux et les partenaires liés par un PACS peuvent donc introduire devant la juridiction gracieuse une demande de remise gracieuse des impositions mises à leur charge lorsqu'ils se trouvent dans une situation de gêne et d'indigence.
2. Pour les personnes divorcées ou séparées
410
La remise gracieuse, prévue par le III de l'article 1691 bis du CGI, de la quote-part maintenue à la charge de l'un des conjoints au titre des impositions à l'impôt sur le revenu et à la taxe d'habitation ayant fait l'objet d'une décharge de responsabilité solidaire ne remet pas en cause pour l'autre conjoint la possibilité de bénéficier de la procédure de remise gracieuse prévue par l'article L. 247 du LPF .
Aussi, l'ex-conjoint du demandeur ou l'ex-partenaire lié par un PACS peut introduire une demande de remise gracieuse de l'impôt sur le revenu et / ou de la taxe d'habitation s'il se trouve dans une situation de gêne et d'indigence, sans pour autant demander l'application des dispositions des II et III de l'article 1691 bis du CGI.