1

Les ventes aux enchères publiques sont effectuées par un officier ministériel (commissaire-priseur le plus souvent, mais aussi huissier de justice ou notaire) qui intervient en qualité d'intermédiaire à la vente.

Les commentaires qui suivent feront référence, par commodité, aux seuls commissaires-priseurs mais valent pour l'ensemble des officiers ministériels qui procèdent à des ventes publiques.

10

En principe, la TVA s'applique dans les mêmes conditions, quel que soit le circuit de commercialisation des biens : ventes publiques ou ventes par des négociants.

Il est rappelé que les livraisons de biens neufs vendus aux enchères publiques sont soumises à la TVA selon le droit commun.

20

Les présents commentaires ne portent que sur les ventes aux enchères des biens suivants :

- objets d'occasion ;

- objets d'antiquité et de collection ;

- œuvres d'art originales.

Par ailleurs, il convient de distinguer selon que le commissaire-priseur agit au nom et pour le compte d'autrui ou, toujours pour le compte d'autrui, mais en son nom propre.

I. Intermédiaires agissant au nom et pour le compte d'autrui

30

Dès lors que le commissaire-priseur agit au nom d'autrui, il intervient comme prestataire de services et les dispositions prévues par la 7e directive ne trouvent pas à s'appliquer à sa prestation.

N'agissant qu'en qualité de prestataire de services, sa prestation est soumise au régime prévu pour les intermédiaires transparents.

Il est imposable à la TVA, selon le droit commun, sur le montant de sa seule rémunération et sa prestation d'entremise est exonérée de TVA lorsqu'elle se rapporte à des biens exportés.

40

La livraison aux enchères publiques est dans ce cas effectuée par la personne qui lui remet le bien en vue de la vente, le commettant, et le régime applicable à cette opération est déterminé par la situation de ce commettant.

A. Livraisons soumises à la TVA

50

Les ventes publiques des biens désignés ci-dessus au n° 20 sont soumises à la TVA lorsque le vendeur est un assujetti redevable de la taxe.

Cette disposition concerne les ventes effectuées par les négociants (négociants en biens d'occasion, antiquaires, galeries d'art, etc.) et plus généralement toute personne qui a acheté en vue de la revente, ainsi que les assujettis utilisateurs qui ont eu droit à une déduction totale ou partielle lors de l'acquisition, importation ou livraison à soi-même des biens (biens d'équipement des entreprises par exemple).

B. Livraisons non soumises à la TVA

60

Les livraisons de biens en vente publique effectuées à titre occasionnel par des particuliers sont placées hors du champ d'application de la TVA.

Les livraisons en vente publique de biens, qui n'ont pas ouvert droit à déduction, effectuées par des assujettis ne sont pas non plus soumises à la taxe : cette exonération s'applique aux assujettis exonérés au titre de leur activité, aux assujettis qui sont placés sous le régime de la franchise et aux assujettis utilisateurs qui cèdent des biens mobiliers d'investissement usagés pour lesquels ils n'ont eu aucun droit à déduction de la taxe payée lors de l'acquisition, importation ou livraison à soi-même (par exemple biens exclus du droit à déduction, tels les véhicules de tourisme).

C. Cas particulier des livraisons effectuées par des personnes morales de droit public

70

Le régime de TVA des biens cédés en vente publique par l'intermédiaire du service des Domaines est pour l'essentiel analogue à celui prévu pour les cessions amiables.

Ces ventes publiques, soumises ou non à la TVA, supportent une taxe domaniale.

80

Les ventes publiques réalisées par l'administration des Domaines pour le compte des administrations de l'État et des établissements publics ne sont pas soumises à la TVA lorsqu'elles sont effectuées par ces organismes agissant en tant qu'autorités publiques, conformément aux dispositions de l'article 256 B du CGI.

Tel est notamment le cas lorsque :

- l'administration des Domaines vend, en qualité de mandataire, des biens pour le compte d'autres administrations ou établissements publics placés hors du champ d'application de la TVA ;

- l'administration des Domaines ou l'administration des Douanes procèdent à la vente aux enchères de biens saisis ou de biens abandonnés par leur propriétaire.

90

Toutefois, dans ce dernier cas, lorsque la vente porte sur des biens neufs ou des biens qui ont été soumis à la TVA lors de leur importation et qui n'ont pas fait l'objet d'une utilisation en France, elle est soumise à la TVA, de manière à éviter une rémanence de taxe pour l'acheteur assujetti.

Enfin, dès lors que la vente porte sur des biens qui ont ouvert droit à déduction partielle ou totale (cession des biens d'investissement d'un établissement public, par exemple), elle est soumise à la TVA dans les conditions de droit commun.

D. Cas particulier des débours

100

Les commissaires-priseurs peuvent, en qualité de mandataire du vendeur, être habilités à effectuer certaines opérations pour le compte de ce dernier : établissement des factures de ventes, des documents d'exportation.

Ils ne doivent pas soumettre à la TVA les sommes réclamées à leurs clients qui constituent des débours (article 267, II du CGI). Cette absence d'imposition des remboursements exacts de dépenses effectuées sur l'ordre ou pour le compte du client est soumise à deux conditions :

- un compte effectivement rendu au vendeur ou à l'acheteur ;

- une justification de la nature et du montant exact des dépenses tenue à la disposition de l'administration.

110

Lorsque la vente est effectuée pour le compte d'un vendeur redevable de la TVA, les commissaires priseurs doivent détenir un document du vendeur certifiant que ce dernier est également redevable de la TVA au titre de l'opération concernée et qu'il a donné un mandat d'établir pour son compte les factures correspondantes mentionnant la TVA. Ce document doit contenir tous les renseignements utiles pour l'application de la taxe (imposition sur le prix de vente total ou sur la marge, taux, etc.).

120

À défaut d'être ainsi mandaté par le vendeur, le commissaire-priseur qui établirait de telles factures serait personnellement responsable de la taxe mentionnée (article 283-3 du CGI). Il en serait de même en cas de non-reddition de compte au vendeur.

Par ailleurs, toute indication erronée ou frauduleuse portée sur le compte-rendu ou la facture ou tout document en tenant lieu pourrait entraîner l'application des dispositions des articles 272-2 et 283-4 du CGI au commissaire-priseur.

II. Intermédiaires agissant pour le compte d'autrui en leur nom propre

130

L'intervention d'un intermédiaire agissant en son nom propre est une situation fréquente dans les transactions portant sur des biens d'occasion (véhicules notamment), des œuvres d'art et des biens de collection ou d'antiquité (galeries agissant comme intermédiaires d'artistes, ventes sur offres de biens de collection, etc.).

Les ventes aux enchères publiques en constituent un exemple particulier : il résulte en effet des conditions dans lesquelles se déroulent ces opérations que les commissaires-priseurs interviennent généralement comme des intermédiaires agissant en leur nom propre.

Le commissaire-priseur propose le bien aux enchères publiques pour le compte de son commettant et remet le bien, toujours pour le compte de son commettant, au mieux-disant des enchérisseurs.

140

Les intermédiaires agissant en leur nom propre, qui s'entremettent dans une livraison de biens ou une acquisition intracommunautaire de biens, sont considérés comme des acheteurs-revendeurs et ainsi réputés avoir personnellement acquis les biens proposés à la vente aux enchères à son commettant et revendu ces biens à un tiers acquéreur. Intermédiaires opaques, ils sont soumis à la TVA comme les négociants (article 256, V du CGI et article 256 bis, III du CGI, BOI-TVA-SECT-90-20-20).

Pour l'application de la TVA, leurs opérations se décomposent comme suit :

- livraison par le fournisseur à l'intermédiaire ;

- livraison par l'intermédiaire au client.

150

Chacune de ces opérations est soumise à la TVA au régime qui lui est propre.

La livraison qui intervient entre le commettant et le commissaire-priseur est considérée comme effectuée au moment où la vente aux enchères publiques est elle-même effectuée (art. 269-1-a-ter du CGI).

A. Territorialité

1. Ventes en France

160

En application de l'article 258-I du CGI, les ventes aux enchères publiques effectuées en France y sont imposables à la TVA.

Lorsque le vendeur assujetti est redevable de la taxe au titre de la vente mais n'est pas établi en France ou dans un autre État-membre de la Communauté européenne, il doit désigner un représentant fiscal pour acquitter la taxe exigible (article 289 A du CGI ). L'officier public ministériel chargé de la vente peut être désigné comme tel par le vendeur.

2. Exportations

170

Les exportations de biens vendus aux enchères publiques sont exonérées de la TVA en vertu de l'article 262-I du CGI.

L'exonération est justifiée dans les conditions de droit commun exposées au BOI-TVA-CHAMP-30 et suivants . En particulier, le vendeur devra détenir un exemplaire du document administratif unique (DAU) visé par le service des douanes ou, le cas échéant, un autre document en tenant lieu.

3. Ventes de biens importés

180

Comme pour les ventes de gré à gré, il faut distinguer les biens d'occasion, d'une part, et les œuvres d'art, objets d'antiquité ou de collection, d'autre part.

La situation sera différente selon que le commissaire-priseur figure ou non comme destinataire des biens sur la déclaration douanière de mise en libre pratique et de mise à la consommation.

Il est enfin rappelé que l'importation peut être réalisée directement ou intervenir au terme d'un régime suspensif douanier tel que notamment le régime d'admission temporaire en franchise de droits et taxes.

a. Biens d'occasion

190

La mention du commissaire-priseur ou du propriétaire sur la déclaration douanière de mise à la consommation emporte les conséquences suivantes en matière de TVA.

1° Le commissaire-priseur qui effectue la vente est mentionné comme destinataire des biens sur la déclaration douanière de mise à la consommation

200

Le commissaire-priseur est redevable de la taxe à l'importation du bien dans les conditions fixées BOI-TVA-SECT-90-70 n°40 à 60.

Les ventes aux enchères publiques de biens d'occasion importés par des commissaires-priseurs eux-mêmes sont soumises à la TVA sur le montant total de la vente sous déduction de la taxe due à l'importation et sous réserve des exonérations liées à l'exportation ou aux échanges intracommunautaires.

2° Le propriétaire figure comme importateur des biens sur la déclaration douanière de mise à la consommation

210

Ces importations de biens sont soumises à la TVA, lors de leur importation, dans les conditions de droit commun.

La remise des biens au commissaire-priseur en vue de la vente publique est une livraison interne soumise ou non à la TVA, eu égard au statut du vendeur (particulier ou négociant). Lorsqu'elle est soumise à la TVA, cette livraison est taxée sur le montant total.

La livraison par le commissaire-priseur en vente publique peut être soumise à la TVA sur la marge si le propriétaire est un non-assujetti. Elle est soumise à la TVA sur le prix total lorsque le propriétaire est un assujetti.

b. Œuvres d'art, objets de collection et d'antiquité

1° Le commissaire-priseur qui effectue la vente est mentionné comme destinataire des biens sur la déclaration douanière de mise à la consommation

220

Le commissaire-priseur est redevable de la taxe à l'importation (taux de 5,5 %, cf. BOI-TVA-SECT-90-40 n° 1 à 20) dans les conditions de droit commun.

Les ventes aux enchères publiques d'œuvres d'art, d'objets de collection et d'antiquité, lorsque ces biens sont importés par le commissaire-priseur lui-même, ne peuvent être imposées selon le mécanisme particulier de la marge bénéficiaire que si le commissaire-priseur a exercé l'option prévue à l'article 297 B du CGI (cf. BOI-TVA-SECT-90-40 n°30 et suiv.).

Dès lors, conformément aux dispositions de l'article 297 A-I du CGI, la base d'imposition des ventes aux enchères de ces biens est constituée par la différence entre le prix de vente et la valeur de ces biens à l'importation augmentée du montant de la taxe due ou acquittée au titre de cette importation (pour le calcul de la base d'imposition à l'importation cf. BOI-TVA-SECT-90-70 n°50).

2° Le propriétaire figure comme importateur des biens sur la déclaration douanière de mise à la consommation

230

Le propriétaire est redevable de la taxe due à l'importation dans les conditions de droit commun.

Lorsque le propriétaire étranger est un négociant, il doit avoir désigné un représentant fiscal en France. La livraison des biens qu'il effectue au commissaire-priseur est une livraison interne.

Elle est soumise à la TVA dans les mêmes conditions que les œuvres d'art, objets de collection, d'antiquité importés par des négociants établis en France. Ainsi, le négociant étranger peut par l'intermédiaire de son représentant fiscal exercer l'option prévue par l'article 297 B du CGI (BOI-TVA-SECT-90-40 n°30 et suiv).

La base d'imposition de la livraison effectuée par le commissaire-priseur, sera ou non la marge selon que le représentant fiscal du propriétaire aura ou non exercé l'option désignée ci-dessus.

B. Échanges intracommunautaires

240

Les deux tableaux ci-après récapitulent les modalités de taxation des ventes publiques effectuées par les commissaires-priseurs agissant pour le compte d'autrui mais en leur nom propre en régime intracommunautaire.

- le vendeur du bien se trouve dans un autre État membre :

Modalités de taxation des ventes publiques

Situation du vendeur	Régime applicable à l'opération réalisée entre le vendeur et le commissaire-priseur	Lieu de destination du bien adjugé	Régime applicable à la livraison en vente publique (opération réalisée entre le commissaire-priseur et le client)
ASSUJETTI	Acquisition intracommunautaire exonérée (art. 291-II-9° du CGI)	France	Taxation sur prix de vente total
		Autre État-membre	Taxation sur prix de vente total (1)
			Livraison intracommunautaire exonérée (2)
		Pays tiers	Exportation exonérée
NON ASSUJETTI	Pas d'acquisition intracommunautaire taxable	France	Taxation sur la marge
		Autre État-membre	Taxation sur la marge (1)
			Livraison intracommunautaire exonérée (2)
		Pays tiers	Exportation ex

(1) Client ne fournissant pas un numéro d'identification à la TVA dans un autre État-membre.

(2) Client fournissant un numéro d'identification à la TVA dans un autre État-membre.

- le vendeur du bien se trouve en France :

Modalités de taxation des ventes publiques

Situation du vendeur	Régime applicable à l'opération réalisée entre le vendeur et le commissaire-priseur	Lieu de destination du bien adjugé	Régime applicable à la livraison en vente publique (opération réalisée entre le commissaire-priseur et le client)
ASSUJETTI NÉGOCIANT	Taxation sur la marge	France	Taxation sur la marge
		Autre État-membre	Taxation sur la marge (1)
			Livraison intracommunautaire exonérée (2)
		Pays tiers	Exportation exonérée
AUTRE ASSUJETTI (ex : artiste ne bénéficiant pas de la franchise)	Taxation sur le prix de vente total	France	Taxation sur prix de vente total
		Autre État-membre	Taxation sur prix de vente total (1)
			Livraison intracommunautaire exonérée (2)
		Pays tiers	Exportation exonérée
NON ASSUJETTI	Pas de taxation	France	Taxation sur la marge
		Autre État-membre	Taxation sur la marge (1)
			Livraison intracommunautaire exonérée (2)
		Pays tiers	Exportation exonérée

(1) Client ne fournissant pas un numéro d'identification à la TVA dans un autre État-membre.

(2) Client fournissant un numéro d'identification à la TVA dans un autre État-membre.

III. Base d'imposition et taux

1. Base d'imposition

250

La base d'imposition peut être, selon le cas, la marge ou le prix total d'adjudication.

a. Imposition sur la marge

260

Le dispositif communautaire permet aux commissaires-priseurs, pour les ventes qu'ils réalisent, soit à destination de personnes situées en France, soit à destination de personnes établies dans un autre État membre de la Communauté européenne, quelle que soit la qualité de l'acquéreur (assujetti ou non), de soumettre, de plein droit ou sur option, leurs livraisons de biens au régime particulier de la marge bénéficiaire prévu à l'article 297 A du CGI.

Les conditions dans lesquelles les commissaires-priseurs peuvent soumettre leurs opérations de livraisons au régime particulier de la marge bénéficiaire sont identiques à celles décrites pour les acheteurs-revendeurs.

Les livraisons de biens effectuées par des commissaires-priseurs et destinées à des acquéreurs situés hors de la Communauté européenne sont exonérées de la TVA au titre de l'article 262 I du CGI (exportations), dans les conditions de droit commun.

270

La marge imposable du commissaire-priseur est constituée de la différence entre :

- le prix total payé ou à payer par l'adjudicataire des biens ;

- et le montant net payé par le commissaire-priseur à son commettant.

Le prix total payé ou à payer par l'acquéreur est constitué du prix d'adjudication des biens, augmenté des impôts, droits, prélèvements et taxes dus au titre de cette opération et des frais accessoires, demandés par le commissaire-priseur à l'acquéreur des biens ; il s'agit principalement des frais de commission.

Le montant net payé au commettant par le commissaire-priseur s'entend du prix d'adjudication des biens diminué du montant de la commission et des autres frais dus par le commettant au commissaire-priseur.

La marge ainsi déterminée est une marge TTC qui doit être ramenée HT par application du coefficient correspondant au taux du bien (II-A § 160 du BOI-TVA-SECT-90-20-20).

Cette marge correspond en fait à la commission totale du commissaire-priseur (sur son commettant et l'acheteur) telle qu'elle est fixée par la réglementation en vigueur. La TVA s'applique sur la marge réalisée par le vendeur négociant, lorsque le bien vendu n'a pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition, importation ou livraison à soi-même. Il s'agit des biens qui ont le caractère de biens d'occasion, c'est-à-dire qui ont fait l'objet d'une appropriation par un consommateur final (utilisateur, collectionneur etc.) auprès duquel le bien a été acheté.

Remarque : Les ventes de biens d'investissement usagés qui ne pouvaient pas ouvrir droit à déduction sont exonérées de la TVA.

b. Imposition sur le prix de vente total

280

Lorsque le bien cédé a ouvert droit à déduction en totalité ou en partie, la vente est soumise à la TVA sur son montant total.

Ce mode de taxation concerne les cessions de biens par des négociants ou par leurs utilisateurs, s'ils ont eu droit à déduction, totale ou partielle, lors de l'acquisition, de l'importation ou de la livraison à soi-même du bien.

Il concerne également les cessions de biens qui n'ont pas le caractère de biens d'occasion : biens de collection neufs ou œuvres d'art originales neuves, c'est-à-dire, généralement cédés par leur fabricant ou leur créateur.

D'une manière générale, les ventes de biens neufs sont soumises à la TVA sur le prix total.

Les négociants qui sont en principe soumis au régime d'imposition sur la marge peuvent appliquer la taxe sur le prix total. Dans ce cas, il ne font pas figurer leur marge sur la facture.

La TVA doit également être appliquée sur le prix de vente total pour les biens d'occasion lorsqu'il n'est pas possible de reconstituer la marge, notamment, en l'absence de document, attestant du prix d'achat (facture, etc.).

c. Notion de prix d'adjudication

290

Le bon déroulement d'une vente aux enchères publiques implique une stricte égalité entre tous les enchérisseurs, pour qui le prix d'adjudication doit avoir la même signification.

Les professionnels ont fait valoir que cette égalité pourrait être contrariée par la possibilité qu'auront les acheteurs redevables de la TVA de déduire la taxe payée au titre de leur acquisition.

À cet effet, ils ont proposé que le prix d'adjudication puisse être réputé :

- un prix hors TVA si l'enchérisseur demande à faire apparaître la taxe sur la facture ou sur le document en tenant lieu ;

- un prix TVA comprise dans tous les autres cas.

Ce dispositif serait annoncé par l'officier ministériel avant la vente et s'imposerait à l'acheteur et au vendeur.

Il est précisé que le prix d'adjudication sera également considéré comme étant hors TVA en cas d'exportation.

Dans le cas où une mention préalable indique l'application de la TVA sur le prix d'adjudication, le prix sera réputé hors taxe.

Cette proposition recueille l'accord de l'administration.

En pratique, si les documents détenus à l'appui de sa comptabilité par le vendeur au titre de la vente (compte-rendu des commissaires-priseurs) font état d'un prix TTC ou ne comportent aucune spécification, la base d'imposition de la vente sera déterminée au moyen du coefficient de conversion. Dans ce cas, le coefficient doit s'appliquer au prix total ou à la marge réalisée par le vendeur. Si les document détenus par le vendeur font état d'un prix HT, c'est celui qui sera retenu pour la détermination de la base d'imposition.

2. Taux

300

Le taux de TVA applicable est celui propre à chaque bien vendu.

IV. Droits à déduction

310

La taxe facturée par les commissaires-priseurs au titre de leur intervention est déductible dans les conditions de droit commun par les parties à la vente quand elles sont redevables.

A. Situation de l'acheteur du bien

320

L'acheteur redevable de la TVA pourra déduire dans les conditions de droit commun la taxe qui lui aura été éventuellement facturée.

À cet effet, il devra obtenir une facture mentionnant la TVA.

Cette facture est établie par le commissaire-priseur s'il a été mandaté à cet effet par le vendeur, ou par ce dernier, dans le cas contraire.

B. Situation du vendeur du bien

1. Le vendeur du bien est imposé sur la marge (cas général des négociants)

330

Le négociant imposable à la TVA sur sa marge ne peut déduire que la taxe afférente aux éléments qui ont grevé le coût de son intervention.

2. Le vendeur du bien est imposé sur le prix de vente total du bien

340

- Cas du vendeur-négociant :

Le négociant, qui acquitte la TVA sur le montant total de la vente, peut opérer la déduction de la taxe qui a grevé non seulement le coût de son intervention mais également l'acquisition correspondante.

- Cas du vendeur-utilisateur :

Il peut y avoir lieu à déduction complémentaire par régularisation dans les conditions prévues à l'article 207-III de l'annexe II au CGI, étant rappelé que la déduction complémentaire ne peut excéder le montant de la TVA due au titre de la vente du bien.

V. Facturation

350

Le commissaire-priseur agissant en son nom propre est tenu de délivrer à l'acquéreur une facture (art. 289-I-1-d du CGI). Le commettant de l'organisateur de la vente, s'il est un assujetti à la TVA, est également tenu, en principe, de délivrer une facture au commissaire-priseur.

A. Facture établie pour l'acquéreur des biens

360

Il s'agit normalement du bordereau d'adjudication des biens.

Lorsque la livraison effectuée par l'organisateur de la vente a été soumise à la TVA sur la marge bénéficiaire, ce document doit reprendre de manière distincte :

- le prix d'adjudication du bien ;

- les impôts, droits, prélèvements éventuellement dus à raison de cette livraison, à l'exclusion de la TVA elle-même qui ne peut jamais être mentionnée distinctement ;

- les frais accessoires que l'organisateur de la vente peut, en fonction de la réglementation actuelle, demander à l'acquéreur (essentiellement les frais de commission).

La facture devra bien entendu comprendre toutes les mentions obligatoires, telles qu'elles figurent à l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

Il est rappelé que lorsque la livraison effectuée par l'organisateur de la vente a été soumise à la TVA sur le prix total, le bordereau d'adjudication doit faire apparaitre distinctement le montant de la TVA.

B. Facture établie par le commettant de l'organisateur de la vente

370

En application de l'article 289 du CGI, le commettant, s'il est un assujetti à la TVA, est tenu de délivrer une facture à l'organisateur de la vente.

Pour ce qui concerne les ventes aux enchères publiques, il est admis que cette facture soit constituée par le compte rendu qui est obligatoirement remis par l'organisateur de la vente à son commettant.

Le compte rendu doit faire apparaître distinctement le détail de l'opération, c'est-à-dire le prix d'adjudication du bien diminué du montant de la rémunération que le commettant verse à l'organisateur de la vente.

Le compte rendu ainsi établi par le commissaire-priseur devra reprendre les éléments figurant au V-A.

Selon que la vente du commettant au commissaire-priseur est ou non imposable sur le prix total, le compte-rendu devra ou non faire apparaître distinctement le montant de la TVA.

En application des dispositions de l'article 297 E du CGI, les assujettis qui appliquent le régime de la marge ne peuvent pas faire apparaître la TVA sur leurs factures.