I. Sociétés et associés visés

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La condition relative à la libération du capital (CGI, art. 39-1-3°, al. 2) est en principe opposable à l'ensemble des sociétés.

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La limitation du taux maximum des intérêts déductibles (CGI, art. 39-1-3°, al. 1) s'applique quels que soient la forme juridique et le régime d'imposition de la société bénéficiaire des avances, que la société relève de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés.

Mais en ce qui concerne les collectivités soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, seules sont visées celles qui exercent une activité industrielle ou commerciale ou qui, exerçant une activité agricole, sont placées sous le régime du bénéfice réel.

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L’article 113 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 a réformé en profondeur le mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation prévu à l’article 212 du CGI. Ces dispositions, qui concernent les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option y compris les établissement stables de sociétés étrangères, sont développées dans la série IS, BOI-IS-BASE-30-30.

Remarque : Dans le cadre de la lutte contre la sous capitalisation, l'application du dispositif de déduction des intérêts différés en cas d'opération de restructuration placée sous le régime des fusions visant les sociétés relevant de l'article 8 du CGI, est développé dans la série IS-E-20.

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Remarque. : Associé étranger d'une société française.

La circonstance que l'un des associés -qu'il s'agisse d'une personne physique ou d'une personne morale- d'une société française soit de nationalité étrangère n'est pas, par elle-même, de nature à faire obstacle à l'application des dispositions des articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI dont la portée est générale. Cette application est de droit dès l'instant où se trouvent remplies les conditions auxquelles elle est subordonnée.

II. Nature des sommes laissées ou mises à la disposition de la société

A. Principe

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Par sommes laissées ou mises à la disposition de la société, il convient d'entendre, au sens des dispositions des articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI, non pas, restrictivement, les seuls apports de fonds consentis par les associés mais, plus généralement, le montant de toute créance sur la société détenue par ces derniers.

Les dispositions des textes précités trouvent donc leur application dès lors qu'il résulte des circonstances de fait que le montant d'une créance a été laissé à la disposition de la société. Il peut en être ainsi notamment, soit parce que le titulaire de cette créance s'est abstenu d'en réclamer le paiement à la date d'exigibilité, soit parce qu'il a consenti un crédit dont la durée peut être considérée comme anormale.

B. Exemples relatifs aux sommes laissées ou mises à la disposition de la société

1. Prix de vente non exigé immédiatement par le cédant associé

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Le Conseil d'Etat s'est prononcé dans les circonstances suivantes (arrêt du 21 octobre 1981, req. n° 17475, RJ, n° II, p. 109).

Le PDG et principal actionnaire d'une société anonyme dont le capital de 100 000 F n'était libéré que pour le quart, avait vendu à cette dernière, pour un prix de 4 250 000 F, les parts qu'il détenait dans une autre société. Ce prix était payable en dix annuités égales portant intérêt au taux de 8,5 %, ces intérêts pouvant être payés par anticipation et en totalité.

Jugé qu'en application des dispositions des articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI, l'administration a pu regarder les sommes correspondant au prix de vente comme ayant été mises à la disposition de la société par son associé et réintégrer par suite dans les bénéfices imposables de la société les intérêts qu'elle avait versés par anticipation et en totalité à son associé dès lors :

- que la société ne pouvait assurer le paiement des annuités et des intérêts qu'au moyen des profits provenant de la participation acquise dans l'autre société ;

- que la société n'a pu acquérir cette participation que parce que son associé n'a pas exigé le versement immédiat du prix de vente ;

- que le capital de la société n'était libéré qu'à concurrence du quart (cf. BOI-BIC-CHG-50-50-20).

2. Rabais sur achats consentis par une société coopérative à ses membres

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De même, dans le cas d'une société coopérative qui, ayant obtenu de ses adhérents qu'ils constituent chez elle des « comptes provisionnés » proportionnels à leurs achats de l'année précédente, consent, en contrepartie, aux intéressés, des rabais de 1 % sur le montant de leurs commandes, il a été jugé que les rabais ainsi accordés ne peuvent être considérés comme des intérêts servis à taux et à date fixes en rémunération d'un dépôt de fonds et, par suite, n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 212 du CGI (CE, arrêt du 26 février 1962, req. n° 54334, RO, p. 43).

3. Intérêts des emprunts obligataires ; intérêts des bons de caisse

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Compte tenu de la portée générale de ces dispositions, l'article 212 du CGI est applicable aux intérêts payés par une société anonyme à ses associés au titre d'un emprunt obligataire, de même qu'aux intérêts des bons de caisse payés par une société à ses actionnaires ou associés quelle que soit la forme de ces bons (nominatifs, à ordre ou au porteur).

En ce qui concerne les bons de caisse, il est rappelé que l'article 57 de la loi du 29 novembre 1965 a exclu du champ d'application du prélèvement libératoire les intérêts des bons de caisse émis par les entreprises autres que les banques.

Remarque : Sur les rémunérations autres qu'intérêts de certains emprunts, voir BOI-BIC-CHG-50-50-40.

4. Intérêts des créances de nature commerciale détenues par des associés

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Les dispositions des articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI ne sont pas applicables aux intérêts versés dans le cadre de relations commerciales lorsque les sommes avancées à l'entreprise correspondent à des modalités de règlement d'opération purement ou essentiellement commerciales dans lesquelles les associés interviennent à titre de clients ou de fournisseurs ordinaires de l'entreprise, c'est-à-dire de la même manière que les autres clients ou fournisseurs.

Conformément à cette règle, il n'y a pas lieu de faire application des prescriptions limitatives aux intérêts payés par une entreprise à raison des crédits commerciaux qui lui sont consentis par des fournisseurs également associés de cette entreprise si les crédits dont il s'agit peuvent être considérés comme conformes aux usages de la profession. Cette condition implique notamment qu'ils soient accordés par les associés fournisseurs dans les mêmes conditions qu'à leurs autres clients. Dans le cas contraire, les crédits en cause devraient être considérés comme constituant de véritables avances de la part des associés.

Il y a lieu de considérer que le régime de déduction, sans limitation, des intérêts de crédits commerciaux consentis par des associés-fournisseurs et conformes aux usages de la profession, s'applique également lorsque les crédits commerciaux sont consentis par des associés-clients.

Cette mesure est subordonnée au respect des deux conditions suivantes :

1° L'acompte versé par l'associé-client ou le crédit consenti par l'associé-fournisseur doivent être purement ou essentiellement commerciaux et conformes aux usages de la profession. Les intérêts doivent être alloués aux associés-clients ou fournisseurs dans les mêmes conditions qu'aux clients et fournisseurs ordinaires de l'entreprise. À cet égard, il y a lieu de se référer aux circonstances d'espèce : usages de la profession, durée du crédit, taux des intérêts, attitude de l'entreprise envers ses autres clients et fournisseurs Leur versement doit être stipulé dans le contrat qui constate la commande, la livraison ou l'octroi du crédit et qui génère la créance commerciale de l'associé à l'égard de la société ;

2° Les intérêts des dettes commerciales doivent être enregistrés distinctement en comptabilité.

Les intérêts versés ne peuvent être déduits du résultat imposable que si les conditions générales de déductibilité des charges sont, en outre, remplies.

Ainsi, lorsque les acomptes perçus de clients associés, à raison de commandes passées par eux, ne sont productifs d'intérêts qu'eu égard à la seule qualité d'associé de ceux-ci (et non, par exemple, en raison de l'importance des commandes), la mise à la disposition de l'entreprise des sommes correspondantes dans le cadre d'un régime exclusif de rémunération, ne peut être regardée comme constituant une modalité de règlement d'opérations commerciales dans lesquelles ces associés interviendraient à titre de clients ordinaires. Les intérêts alloués ne sont donc déductibles que dans les limites définies par les articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI (CE, arrêt du 2 octobre 1985, req. n° 39857).

Remarque. : Cette jurisprudence a trait à la condition de libération totale du capital prévue au deuxième alinéa de l'article 39-1-3° du CGI ; elle est également applicable aux autres conditions de déduction des intérêts alloués aux comptes courants d'associés.

5. Intérêts d'emprunts contractés personnellement par un dirigeant pour les besoins de l'entreprise

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Dès lors que les fonds d'emprunts contractés personnellement par le dirigeant d'une entreprise sont effectivement mis à la disposition de celle-ci en vue d'assurer le financement de son exploitation, la prise en charge par elle des intérêts correspondants ne constitue pas un acte anormal de gestion (CE, arrêt du 6 février 1984, req. n° 20325, 7ème et 9ème s.-s.).

Confirmant sa jurisprudence, le Conseil d'État a précisé, toutefois, que les intérêts correspondant aux sommes prêtées à l'entreprise ne sont déductibles de ses résultats que dans les limites prévues à l'article 39-1-3° du CGI.

Pour l'application des limites visées aux articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI, il convient de s'en tenir à la seule qualité de la personne envers laquelle la société est juridiquement débitrice. Il ne saurait être dérogé à ce principe dans le cas où le prêt, reversé dans la caisse sociale, a été consenti personnellement à un dirigeant par un établissement financier : dans cette hypothèse, en effet, la société n'a, en droit, de dette qu'à l'égard de son dirigeant, et seul celui-ci se trouve engagé à l'égard de l'établissement financier, et cela alors même qu'en pratique les intérêts dus à cet établissement lui seraient directement réglés par la société conformément à la technique de la délégation imparfaite à laquelle fait référence l'honorable parlementaire. À défaut d'une telle règle, les entreprises auraient, par des conventions du type de celle envisagée dans la question, la possibilité de faire échec aux dispositions limitant la déductibilité des intérêts versés à leur dirigeants (réponse TÜRK, Sénat, JO du 20 janvier 1994, p. 120, n° 3138).

Remarque : Situation personnelle du dirigeant dans cette hypothèse.

La prise en charge par la société des intérêts d'emprunts contractés personnellement par un dirigeant pour les besoins de l'entreprise ne peut être regardée comme une distribution de bénéfices au sens de l'article 111 du CGI (CE, arrêt du 6 février 1984, req. n° 20325, 7ème et 9ème s.-s.) mais seulement dans les limites prévues aux articles 39-1-3° du CGI et 212 du CGI (CE, arrêt du 6 février 1984, req. n° 20325, 7ème et 9ème s.-s. ; voir également CE, arrêt du 2 juin 1986, req. n° 32520, 7ème et 9ème s.-s.).

III. Montant des intérêts à prendre en considération

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Le montant des intérêts à considérer pour l'application des limitations est celui qui résulte de la comptabilité de la société intéressée. Il comprend, outre l'intérêt proprement dit, le cas échéant, la taxe sur la valeur ajoutée facturée par le prêteur, toutes les prestations représentant la rémunération complémentaire du capital et, notamment, l'avantage résultant de la prise en charge par la société de tout ou partie de l'impôt afférent à ces intérêts.

Remarque : L'article 261 C-1°-c du CGI exonère de TVA, notamment, les opérations de dépôts de fonds, comptes courants.

Les produits des clauses d'indexation afférents aux sommes mises ou laissées à la disposition d'une société par ses associés sont assimilés à des intérêts (cf. BOI-BIC-CHG-50-60).