Actualité liée : 15/01/2025 : INT - SJ - Consultation publique - Transposition de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne - Mise à jour de commentaires doctrinaux relatifs aux prix de transfert, aux procédures amiables et aux accords préalables en matière de prix de transfert

Les commentaires contenus dans le présent document font l’objet d’une consultation publique du 15 janvier 2025 au 1^er mars 2025 inclus pour permettre aux personnes intéressées d’adresser leurs remarques éventuelles à l’administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à : bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu’à leur éventuelle révision à l’issue de la consultation.

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Lorsque les autorités compétentes ne sont pas parvenues à un accord amiable dans le délai imparti et dans les conditions exposées au III § 400 et suivants du BOI-INT-DG-20-30-30-10, l’autorité compétente française le notifie au contribuable en lui indiquant les raisons pour lesquelles il n’a pas été possible de parvenir à un accord amiable, ainsi que les voies et les délais de saisine de la commission consultative statuant en phase d’arbitrage (livre des procédures fiscales [LPF], art. L. 251 I).

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La présente sous-section expose les modalités de mise en œuvre de la phase d’arbitrage dans le cadre de la procédure de règlement des différends au sein de l’Union européenne.

I. Déroulement de la phase d’arbitrage de la procédure de règlement des différends

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Cette seconde phase se déroule soit devant une commission consultative, soit devant une commission dite de « règlement alternatif des différends ».

Ainsi, en cas d’absence d’accord amiable entre les autorités compétentes concernées sur la manière de régler le différend dans le délai imparti (III-A § 400 du BOI-INT-DG-20-30-30-10), le contribuable peut demander la constitution d’une commission consultative, qui associe des personnalités indépendantes aux membres des administrations fiscales intéressées par le différend (LPF, art. L. 251 K, 2°).

Le différend peut également être soumis pour règlement à une commission de règlement alternatif des différends (LPF, art. L. 251 ZD et LPF, art. L. 251 ZE).

Dans les deux cas, la commission saisie rend un avis sur la manière de régler le différend et ainsi d’éliminer la double imposition subie.

A. Commission consultative

1. Conditions préalables à la constitution de la commission

30

La procédure de règlement des différends en commission consultative constituée en phase d’arbitrage ne peut pas être engagée dans les trois cas mentionnés à l’article L. 251 M du LPF et exposés au II-D-2 § 370 du BOI-INT-DG-20-30-30-10.

2. Constitution et composition de la commission

40

Le contribuable doit adresser, par écrit, une demande de constitution de la commission consultative à l’autorité compétente française et à celles des autres États membres concernés dans un délai de cinquante jours à compter de la date de la notification du défaut d’accord entre les différentes administrations (LPF, art. R. 251 K-1, 3°).

50

À compter de date de réception de la demande du contribuable, cette commission consultative est constituée dans un délai de cent-vingt jours par les administrations fiscales concernées (LPF, art. L. 251 L).

60

La commission consultative est composée d’un président, d’un représentant de chaque administration fiscale concernée (ou deux, en cas d’accord unanime) et d’une personnalité indépendante ainsi qu’un suppléant (ou deux en cas d’accord unanime) nommés par chacune des autorités compétentes concernées à partir d’une liste établie par la Commission européenne (LPF, art. L. 251 P) sur désignation des États membres.

Afin d’établir cette liste des personnalités indépendantes, au moins trois personnalités sont désignées par la France, par arrêté du ministre chargé du budget (LPF, art. R. 251 P-1).

Cette liste des personnalités indépendantes est disponible sur le site Internet de la Commission Européenne : https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/resolution-double-taxation-dispute-resolution-mechanism_en?prefLang=fr.

70

Sur la base de cette liste, les règles de désignation des personnalités indépendantes pour la formation d’une commission consultative sont déterminées conjointement par l’autorité compétente française et celles des autres États membres concernés.

En l’absence d’accord sur les modalités de choix, il est procédé à la désignation de ces personnes par tirage au sort (LPF, art. R. 251 P-2).

80

Lorsque la commission consultative n’est pas constituée dans le délai prévu à l’article L. 251 L du LPF (I-A-2 § 50), et que l’autorité compétente française n’a pas procédé à la nomination d’au moins une personnalité indépendante et d’un suppléant, le contribuable peut saisir le président du Tribunal judiciaire de Paris afin qu’il nomme une personnalité indépendante et son suppléant sur la liste établie par la Commission européenne (LPF, art. L. 251 R).

La procédure applicable est celle de droit commun prévue à l’article 1505 et suivants du code de procécure civile.

La saisine du président du Tribunal judiciaire de Paris doit être effectuée dans les trente jours de l’expiration du délai mentionné au I-A-2 § 50. Lorsque cette procédure est mise en œuvre, l’autorité compétente française en informe les autres États membres concernés (LPF, art. R. 251 R-1).

90

Le président de la commission consultative est désigné par l’ensemble des membres de la commission. Il s’agit d’un juge, sauf si les membres en décident autrement (LPF, art. L. 251 S).

Toutefois, lorsque les personnalités indépendantes membres de cette commission ont toutes été désignées après saisine du président du Tribunal judiciaire de Paris (I-A-2 § 80) en ce qui concerne la France, et du juge équivalent dans le ou les autres États concernés, il est procédé à la désignation du président par tirage au sort au sein de la liste des personnalités indépendantes mentionnée au I-A-2 § 60.

3. Règles de fonctionnement

100

Les règles de fonctionnement de la commission consultative sont déterminées conjointement par l’autorité compétente française et celles des autres États membres concernés (LPF, art. L. 251 T).

Elles sont notifiées au contribuable par l’autorité compétente française dans le délai de cent-vingt jours suivant la demande de constitution de la commission (LPF, art. R. 251 T-1).

Ces règles comportent les éléments suivants :

• la date à laquelle l’avis sur le règlement du différend doit avoir été rendu ainsi que les modalités de remise de cet avis ;
• les dispositions législatives ou réglementaires, accord ou convention applicables au différend ;
• la description et les caractéristiques du différend ;
• le mandat sur lequel les autorités compétentes des États membres concernés s’accordent en ce qui concerne les questions juridiques et factuelles à régler ;
• la forme de l’organe de règlement des différends (commission consultative ou commission de règlement alternatif des différends) ;
• le calendrier de la procédure de règlement des différends ;
• le nombre de membres, leurs noms, les détails quant à leurs compétences et leurs qualifications ainsi qu’une communication relative aux conflits d’intérêts les concernant ;
• les règles régissant la participation du ou des contribuables et des tiers à la procédure, les échanges de notes, d’informations et d’éléments de preuve, les frais, la méthode utilisée pour régler le différend et toute autre question procédurale ou organisationnelle que l’autorité compétente française estime nécessaire.

110

Lorsqu’une commission consultative est constituée pour rendre un avis en raison du rejet de la demande d’ouverture (II-D-2 § 310 à 370 du BOI-INT-DG-20-30-30-10) par au moins l’un des États, seules les informations mentionnées aux troisième, sixième, septième et huitième tirets du I-A-3 § 100 figurent dans les règles de fonctionnement.

120

Si l’autorité compétente française n’a pas notifié au contribuable les règles de fonctionnement de la commission consultative, les personnalités indépendantes et le président de ladite commission consultative communiquent au contribuable, dans le délai de quinze jours à compter de la constitution de la commission consultative, ces règles complétées conformément à un modèle établi selon des modalités précisées par la Commission européenne (LPF, art. L. 251 T, al. 2).

Par le règlement d’exécution (UE) 2019/652 de la Commission du 24 avril 2019 établissant les règles de fonctionnement types de la commission consultative ou de la commission de règlement alternatif des différends, ainsi qu’un formulaire type pour la communication des informations relatives à la publicité des décisions définitives conformément à la directive (UE) 2017/1852 du Conseil (PDF - 397 Ko), la Commission européenne a précisé ces règles de fonctionnement minimales qui viennent à s’appliquer lorsque les États membres concernés par une procédure de règlement de différends n’ont pas notifié les règles de fonctionnement de la commission consultative ou qu’ils ont notifié des règles de fonctionnement incomplètes au contribuable concerné.

L’article 1^er du règlement d’exécution (UE) 2019/652 de la Commission du 24 avril 2019 (PDF - 397 Ko) prévoit que les personnalités indépendantes et le président complètent les règles de fonctionnement sur la base du formulaire type établi à son annexe I.

130

Si les personnalités indépendantes et le président ne se sont pas accordés sur les règles de fonctionnement de la commission consultative ou ne les ont pas notifiées au contribuable, ce dernier peut saisir le président du Tribunal judiciaire de Paris (I-A-2 § 80), afin que celui-ci fixe des règles de fonctionnement de la commission conformément aux règles type mentionnées au 3 de l’article 11 de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne (LPF, art. L. 251 T, al. 3), lesquelles ont été précisées par le règlement d’exécution (UE) 2019/652 de la Commission du 24 avril 2019 (I-A-3 § 120).

4. Particularités procédurales

140

Les dispositions de l’article L. 251 U du LPF à l’article L. 251 X du LPF déterminent les modalités selon lesquelles les renseignements, éléments de preuve ou documents peuvent être fournis à la commission consultative, les cas de dérogation et la protection des données ainsi transmises.

Le contribuable peut fournir à la commission consultative, sous réserve de l’accord de l’administration fiscale française, tous renseignements, éléments de preuve ou documents susceptibles d’être utiles pour la décision (LPF, art. L. 251 U).

Lorsque la commission consultative en fait la demande, le contribuable et l’administration fiscale française fournissent tous renseignements, éléments de preuve ou documents demandés. Toutefois, l’administration fiscale française peut refuser une telle communication dans chacun des cas suivants :

• le droit applicable ne permet pas à l’administration fiscale d’obtenir les éléments ;
• ces éléments concernent des secrets commerciaux, industriels ou professionnels ou des procédés commerciaux ;
• la divulgation des éléments est contraire à l’ordre public.

150

L’article L. 251 V du LPF précise que les contribuables peuvent, sous réserve de l’accord de l’administration fiscale française, demander à se présenter ou se faire représenter devant la commission consultative. Lorsque la commission consultative l’exige, les personnes concernées se présentent devant elle ou s’y font représenter.

160

Par ailleurs, à la demande de l’administration fiscale, les contribuables et, le cas échéant, leurs représentants doivent s’engager par écrit à garder secret tout renseignement, y compris la connaissance de documents, qu’ils obtiennent au cours de la procédure de règlement des différends en commission consultative. Toute personne contrevenant à cette obligation au secret professionnel, prévue à l’article 226-13 du code pénal, encourt une sanction pénale d’un an d’emprisonnement et 15 000 € d’amende (LPF, art. L. 251 X).

Les personnalités indépendantes et tout autre membre de la commission consultative sont également soumis à une obligation au secret professionnel tel que prévu à l’article L. 103 du LPF en ce qui concerne les renseignements qu’ils obtiennent en cette qualité (LPF, art. L. 251 W).

170

En application du I de l’article R. 251 T-2 du LPF, en l’absence d’accord entre l’administration fiscale française et les autres États membres concernés, les frais suivants sont répartis en parts égales entre les États :

• le défraiement des personnalités indépendantes pour un montant déterminé par l’administration fiscale française conformément aux dispositions du décret n° 2006-781 du 3 juillet 2006 fixant les conditions et les modalités de règlement des frais occasionnés par les déplacements temporaires des personnels civils de l’État ;
• la rémunération des personnalités indépendantes, fixée par arrêté des ministres chargés du budget et de la fonction publique dans la limite de 1 000 € par personne et par jour de réunion de la commission consultative.

Toutefois, le II de l’article R. 251 T-2 du LPF dispose qu’en cas d’accord de toutes les administrations des États membres concernés, les frais mentionnés au présent II-A-4 § 170 demeurent à la charge du contribuable lorsque :

• le contribuable a présenté une notification de retrait de demande d’ouverture en application de l’article R. 251 D-5 du LPF ;
• ou lorsque le contribuable a saisi la commission consultative en application du 1° de l’article L. 251 K du LPF et que cette dernière a décidé que les administrations compétentes ont rejeté à bon droit la demande d’ouverture du contribuable.

5. Avis de la commission consultative

180

Lorsque la commission consultative a été constituée à la suite d’une absence d’accord amiable des autorités compétentes concernées dans le délai imparti, elle rend un avis écrit sur la manière de régler le différend dans un délai de six mois à compter de la date de sa constitution (LPF, art. L. 251 O, LPF, art. L. 251 Y et LPF, art. R. 251 Y-1).

Ce délai peut être prolongé de trois mois au plus par la commission au regard de la complexité de la demande. Dans cette hypothèse, la commission en informe le contribuable et les autorités compétentes concernées (LPF, art. L. 251 Y).

190

La commission consultative rend son avis à la majorité simple en se fondant sur les accords et conventions fiscales applicables au cas d’espèce, ainsi que sur toute règle nationale applicable (LPF, art. L. 251 Z).

Elle applique la procédure d’arbitrage dite de « l’opinion indépendante » qui n’est pas tributaire des positions prises par les autorités compétentes lors de la phase amiable de la négociation.

En l’absence de majorité, la voix du président est prépondérante.

Le président communique l’avis de la commission à l’autorité compétente française. Le contribuable est informé que la commission a rendu son avis (LPF, art. L. 251 Z).

6. Décision définitive et notification au contribuable de la conclusion de la procédure de règlement des différends

200

L’avis de la commission n’a, à ce stade, pas encore le caractère de décision définitive pour le règlement du différend entre les autorités compétentes concernées.

En effet, l’autorité compétente française et celles des autres États membres concernés disposent de six mois à compter de la notification de l’avis de la commission consultative pour convenir, soit d’appliquer la solution proposée par la commission consultative, soit d’adopter d’un commun accord une solution différente pour régler le différend. À défaut d’un tel accord au bout de six mois, les autorités compétentes sont liées par l’avis de la commission qui devient alors une décision définitive (LPF, art. L. 251 ZA).

210

La décision définitive, qu’il s’agisse de celle prise par les États membres concernés ou de l’avis de la commission devenu définitif à l’issue des six mois, est notifiée au contribuable au plus tard dans un délai de trente jours (LPF, art. L. 251 ZB).

Le contribuable fait part de sa décision de l’accepter ou de la refuser dans un délai de soixante jours après sa notification (LPF, art. L. 251 ZC, I).

Si le contribuable décide d’accepter ladite décision, de la même manière que pour l’accord amiable (III-E § 450 du BOI-INT-DG-20-30-30-10), il doit, dans le même délai, renoncer à tout recours possible.

Après la notification et l’acceptation par le contribuable de la décision définitive, avec l’abandon de tout recours, ladite décision est dotée d’une force contraignante à l’égard des autorités compétentes et d’une force exécutoire à l’égard du contribuable (LPF, art. L. 251 ZA), sans pouvoir, toutefois, constituer un précédent de nature à lier ces autorités compétentes.

L’imposition du contribuable peut alors être modifiée (LPF, art. L. 251 ZC, II).

Il est renvoyé sur ce point aux développements relatifs à la mise en œuvre de la solution éliminant la double imposition du IV-B § 500 et suivants du BOI-INT-DG-20-30-10.

L’administration fiscale doit exécuter l’accord dès lors que la décision définitive est notifiée et acceptée, quelle que soit l’ancienneté des années d’imposition concernées. La décision définitive acceptée par le contribuable peut faire naître en France un droit à dégrèvement pour ce dernier.

En tant que de besoin, il dispose de la procédure de droit commun prévue à l’article L. 190 et suivants du LPF pour faire valoir son droit à dégrèvement. En l’absence de réponse à une demande dans les six mois, le contribuable peut saisir le juge de l’impôt.

220

Si le contribuable décide de refuser la décision définitive ou s’il ne fournit pas dans le délai imparti les éléments attestant qu’il renonce à tout recours, la procédure est close, sans règlement du différend (LPF, art. L. 251 ZC, I-al. 2).

B. Commission de règlement alternatif des différends

230

En lieu et place de la commission consultative, les autorités compétentes concernée ont la faculté de constituer une commission de règlement alternatif des différends.

Les dispositions afférentes à cette commission ont été transposées en droit français à l’article L. 251 ZD du LPF et à l’article L. 251 ZE du LPF.

240

Les règles énoncées au I-A § 120 à 220 s’appliquent à la commission de règlement alternatif des différends, sauf si les autorités compétentes concernées s’entendent mutuellement pour que celle-ci obéisse à une autre procédure de décision que celle prévue à l’article L. 251 Z du LPF (LPF, art. L. 251 ZD, II).

Par exemple, la commission de règlement alternatif des différends peut appliquer, le cas échéant, toute autre procédure ou technique de règlement pour trancher le différend d’une manière contraignante, y compris la procédure d’arbitrage dite de la « dernière meilleure offre ».

250

Son avis est rendu selon les mêmes modalités et dans les mêmes conditions que celles prévues pour la commission consultative (LPF, art. L. 251 ZE).

Les modalités de formation de la commission de règlement alternatif des différends peuvent néanmoins différer de celles applicables à la commission consultative en ce qui concerne sa composition et sa forme, excepté en ce qui concerne les règles précitées relatives à l’indépendance des personnalités indépendantes qui la composent, lesquelles demeurent impératives (LPF, art. L. 251 ZD).

Enfin, les autorités compétentes des États membres concernés conviennent des règles de fonctionnement dans les mêmes conditions que s’agissant de la commission consultative (I-A-3 § 100 et suivants). À cet égard, les règles relatives aux éléments de preuve (I-A-4 § 140), aux auditions (I-A-4 § 150), au secret des renseignements (I-A-4 § 160) et aux frais de procédure (I-A-4 § 170) s’appliquent également à la commission de règlement alternatif des différends, à moins qu’il en ait été convenu autrement dans les règles de fonctionnement.

II. Publicité de la décision définitive prise par les autorités compétentes à la suite de l’avis de la commission d’arbitrage

260

Conformément au 2 de l’article 18 de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017, les autorités compétentes peuvent convenir de publier, dans son intégralité, la décision définitive qu’elles ont prise, sous réserve du consentement de chacune des personnes concernées.

Conformément au 3 de l’article 18 de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017, lorsque les autorités compétentes ou la personne concernée ne consentent pas à la publication de la décision définitive dans son intégralité, seul un résumé est publié.

270

Dans tous les cas, un résumé anonyme est transmis à la Commission européenne aux fins de publication (LPF, art. L. 251 ZF).

Ce résumé comprend la description des faits, la date de la décision définitive, les périodes imposables concernées, la base juridique, le secteur d’activité et une brève description de la décision définitive. Le résumé comprend également une description de la méthode d’arbitrage utilisée (LPF, art. R. 251 ZF-1, I).

Avant la transmission du résumé à la Commission européenne pour publication, l’administration fiscale française le transmet au contribuable qui, dans un délai de soixante jours, peut demander à l’administration fiscale française de ne pas publier une information relative à un secret commercial, industriel ou professionnel ou à un procédé commercial ou qui est contraire à l’ordre public (LPF, art. R. 251 ZF-1, II.).

Le règlement d’exécution (UE) 2019/652 de la Commission du 24 avril 2019 (PDF - 397 Ko) précise que lorsque les autorités compétentes communiquent les informations visées aux 2 et 3 de l’article 18 de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017, elles utilisent un formulaire type établi à l’annexe II dudit règlement.