1

Conformément aux dispositions des articles 885 D du code général des impôts (CGI) et 1723 ter-00 A du CGI , l'impôt est en principe assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions que les droits de mutation par décès.

10

Une distinction doit toutefois être opérée suivant que la personne imposable est ou non tenue de souscrire une déclaration spécifique à l'ISF.

I. Personnes imposables dispensées de la souscription de la déclaration ISF

20

Conformément aux dispositions de l’article 885 W du CGI, les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable comprise dans les limites de la deuxième ligne de la première colonne du tableau du 1 du I de l'article 885 U du CGI et qui sont tenus à l'obligation de déposer la déclaration annuelle prévue à l'article 170 du CGI mentionnent la valeur nette taxable de leur patrimoine seulement sur cette déclaration.

En pareil cas et conformément aux dispositions de l’article 1723 ter-00 A du CGI, l’ISF est recouvré en vertu d’un rôle rendu exécutoire selon les modalités prévues à l’article 1658 du CGI.

Ainsi, un avis d’imposition distinct de celui de l’impôt sur le revenu est adressé sous pli fermé à tous les redevables de l’ISF inscrits au rôle et il est exigible trente jours après la date de mise en recouvrement du rôle.

A ce titre et conformément aux dispositions de l’article L.253 du livre des procédures fiscales (LPF), l’avis d’imposition à l’ISF mentionne le montant total à acquitter, les conditions d’exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement.

30

Conformément au III de l'article 1 de la loi de finances rectificative pour 2011, n°2011-900 du 29 juillet 2011, ces redevables pourront opter à compter de 2013, pour le prélèvement mensuel prévu à l’article 1681 A du CGI. L’option est exercée expressément ou renouvelée tacitement chaque année dans les conditions et délais fixés par le décret en Conseil d’Etat prévu à l’article 1681 E du CGI (cf. articles 376 bis à 376 sexies de l’annexe II au CGI). Cette option est indépendante de celle qui peut être exercée pour l’impôt sur le revenu.

L’option pour le prélèvement mensuel n’est toutefois pas applicable aux impositions résultant de la mise en œuvre d’une rectification de l’administration ou d’une taxation d’office.

II. Personnes imposables tenues de souscrire la déclaration ISF

40

Conformément aux dispositions de l’article 885 D du CGI, l’ISF est recouvré et acquitté selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions que les droits de mutation par décès.

La première loi de finances rectificative pour 2011 n’a pas modifié ces dispositions. Ainsi, les redevables dont le patrimoine a une valeur nette taxable égale ou supérieure à 3 M€ déposent leur déclaration spécifique d’ISF accompagnée du paiement de l’impôt correspondant conformément à l'article article 885 W du CGI.

III. Le service des impôts compétent qui reçoit les déclarations et les moyens de paiement correspondants exerce l'action en recouvrement pour les sommes non acquittées dans les délais.

Enfin, les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini par l'article 515-1 du code civil sont solidairement responsables pour le paiement de l'impôt (CGI, art. 1723 ter-00 B) [Sur les conséquences de cette règle au regard du droit de contrôle, cf. BOI-PAT-ISF-60-10].

A. Moyens de paiement

50

Les déclarations déposées par les redevables à la recette des impôts doivent être accompagnées d'un des moyens de paiement visés ci-dessous.

1. Moyens de paiement admis en règlement de l'impôt

60

Les modes de paiement usuels sont admis en paiement des droits, à savoir :

- les paiements en numéraire ;

- les paiements par effets bancaires ou postaux ;

- les droits de mutation à titre gratuit et le droit de partage peuvent être acquittés par la remise d'œuvres d'art, de livres, d'objets de collection, de documents, de haute valeur artistique ou historique, ou d'immeubles situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres définies à l'article L 322-1 du code de l'environnement dont la situation ainsi que l'intérêt écologique ou paysager justifient la conservation à l'état naturel ou d'immeubles en nature de bois, forêts ou espaces naturels pouvant être incorporés au domaine forestier de l'État.

Cette procédure exceptionnelle de règlement des droits est subordonnée à un agrément donné dans des conditions fixées par décret en Conseil d'État (cf aticles 384 A, 384 A bis, 384 A ter, 384 A quater de l'annexe II du CGI).

La décision d'agrément fixe la valeur libératoire qu'elle reconnaît aux biens offerts en paiement. La dation en paiement n'est parfaite que par l'acceptation par l'intéressé de ladite valeur.

2. Moyens de paiement exclus

70

Les paiements en valeur du Trésor ou en créances sur l'État ne sont pas admis en règlement de l'impôt de solidarité sur la fortune. Est également exclue toute possibilité de paiement fractionné ou différé (CGI, art. 1723 ter-00 A).

B. Imputation des impôts acquittés hors de France

1. Principe

80

En vertu des articles 885 D du CGI et 1723 ter-00 A du CGI, les règles applicables en matière de droits de mutation par décès sont, à l'exception des dispositions spécialement visées par ces articles, applicables en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.

Il s'ensuit que les dispositions de l'article 784 A du CGI sont directement transposables en matière d'impôt de solidarité sur la fortune. Aux termes de cet article « dans les cas définis aux 1° et 3° de l' article 750 ter du CGI , le montant des droits de mutation à titre gratuit acquitté, le cas échéant, hors de France est imputable sur l'impôt exigible en France. Cette imputation est limitée à l'impôt acquitté sur les biens meubles et immeubles situés hors de France ».

Lorsque le redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune a son domicile fiscal en France, la double imposition qui peut résulter, soit de l'absence de conventions internationales, soit d’un droit d’imposition partagé entre les deux États aux termes de la convention applicable (cf. BOI-PAT-ISF-20-20) est évitée par l'imputation sur l'impôt exigible en France à raison des biens meubles et immeubles situés hors de France, des impositions sur la fortune acquittées, le cas échéant, hors de France sur ces mêmes biens.

2. Impôts imputables

90

Les impôts imputables sont les impôts acquittés hors de France qui sont de même nature que l'impôt français sur la fortune.

Remarque : Bien entendu, sont seuls imputables les droits simples proprement dits à l'exclusion de toutes pénalités, amendes ou tous intérêts de retard auxquels ils auraient pu donner lieu.

Les impôts comparables aux impôts locaux français (taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties, taxe professionnelle ne sont pas de même nature que l'impôt de solidarité sur la fortune et ne sont donc pas imputables (toutefois ces impôts sont compris dans le passif déductible), cf BOI-PAT-ISF-30-60).

Les impôts sur la fortune imputables comprennent les impôts perçus au profit d'États étrangers ou de territoires situés hors de France mais aussi, le cas échéant, des impôts perçus au profit des subdivisions politiques ou des collectivités locales de ces États ou territoires. Tel est le cas par exemple des impôts perçus en Suisse au profit des cantons et des communes.

L'impôt sur la fortune acquitté hors de France est converti en euro sur la base du taux de change en vigueur sur la place de Paris au jour du paiement effectif de cet impôt.

3. Modalités de l'imputation

100

L'imputation de l'impôt acquitté hors de France obéit aux règles suivantes :

- aucune imputation ne peut être faite si le bien qui a supporté un impôt sur la fortune à l'étranger n'est pas compris dans l'assiette de l'impôt français. Les biens professionnels étant exclus de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, aucune imputation d'impôt étranger afférent à ces biens ne peut donc être effectuée ;

- le montant de l’impôt acquitté hors de France qui peut être effectivement imputé est limité à la fraction de l'impôt français afférent aux biens situés hors de France. Ainsi, l'impôt étranger n'est pas imputable sur l'impôt français afférent aux autres biens du redevable et, bien entendu, n'est en aucun cas restituable.

Pour l'application de cette règle, l'imputation est effectuée pays par pays (voir exemple au II-B-5) ;

- l'impôt étranger à prendre en considération est celui acquitté au titre de l'année d'imposition (l’impôt étranger acquitté au titre de l'année N est imputable sur l'impôt français dû au titre de la même année).

Dès lors, si l'impôt ayant frappé les biens meubles et immeubles situés hors de France compris dans l'assiette de l'impôt français a été acquitté avant le paiement des droits dus en France, le montant reconnu imputable de cet impôt est directement déduit du montant de l'impôt français.

Dans le cas contraire, il est procédé par voie de restitution.

4. Imprimés à souscrire et justifications à produire

110

Afin de déterminer le montant de l'impôt étranger imputable sur les droits dus en France, le redevable doit remplir l'annexe 5 de la déclaration modèle 2725 (CERFA n° 11284).

Cette annexe vaut demande d'imputation et doit être produite soit lors du dépôt de la déclaration, soit à l'appui d'une demande en restitution.

120

Elle doit être accompagnée de pièces justificatives permettant d'établir que :

- l'impôt étranger dont l'imputation est demandée a bien le caractère d'un impôt sur la fortune ;

- cet impôt a bien été acquitté dans le pays ou territoire concerné ;

- le montant de cet impôt dont l'imputation est demandée se rapporte aux seuls biens meubles ou immeubles situés hors de France compris dans l'assiette de l'impôt français.

En pratique, ces justifications peuvent résulter d'une attestation délivrée par l'administration fiscale étrangère concernée ou du rapprochement de la quittance des droits ou de toute autre pièce équivalente avec la déclaration d'impôt sur la fortune souscrite dans le pays considéré.

5. Exemple

130

Au 1er janvier de l'année N, une personne physique domiciliée en France est propriétaire d'un patrimoine d'une valeur nette de 10 500 000 € se décomposant de la façon suivante :

Valeur nette des biens non professionnels : 9 000 000 €

Biens français : 6 600 000 €

Biens étrangers : 2 400 000 €

dont :

Pays A : 300 000 € (impôt : néant)

Pays B : 400 000 € (impôt : 3 000 €)

Pays C : 800 000 € (impôt : 3 600 €)

Pays D : 900 000 € (impôt : 2 300 €)

Les pays B et C sont des États liés à la France par une convention internationale qui prévoit côté français l’élimination des doubles impositions à raison de la fortune d’un résident de France imposable dans l’autre État par voie de crédit d’impôt .

La valeur nette des biens professionnels s'élève à : 1 500 000 €

Biens français : 800 000 €

Biens étrangers : 700 000 €

[situés dans le pays C ; impôts : 3 150 €]

Remarque :La valeur totale des biens situés dans le pays C s'élève à 1 500 000 €. Le montant total de l'impôt acquitté à ce titre dans ce pays C est de 6 750 €. Le montant de l'impôt de ce pays C afférent respectivement aux biens non professionnels et aux biens professionnels situés dans ce pays C a été calculé comme suit :

- pour les biens non professionnels : 6 750 € x ( 800 000 € / 1 500 000 €) = 3 600 €

- pour les biens professionnels : 6 750 € x (700 000 € / 1 500 000 € = 3 150 €

Les biens professionnels étant exclus de l'assiette de l'impôt français, il s'ensuit que la fraction de l'impôt du pays C -3 150 €- acquitté à raison des biens professionnels situés dans le pays C n'est pas imputable sur l'impôt français.

On suppose que le montant de l'impôt dû en France s'élève pour l'année N à 24 220 €.

Calcul de l'impôt étranger imputable :

Impôt dû en France : 24 220 € - 5 528 € = 18 692 €.