1

Les rentes viagères constituées à titre onéreux résultent d'un contrat par lequel le crédirentier a volontairement accepté de se dessaisir d'un élément de son patrimoine, bien mobilier (somme d'argent par exemple) ou immobilier, en contrepartie de versements en espèces échelonnés dans le temps (arrérages). Le législateur a donc exonéré d'impôt la quote-part des arrérages qui est censée correspondre au remboursement partiel du capital initial.

L'article 158-6 du CGI prévoit que les rentes viagères constituées à titre onéreux ne sont considérées comme un revenu, pour l'application de l'impôt sur le revenu dû par le crédirentier, que pour une fraction de leur montant. Cette fraction, déterminée d'après l'âge du crédirentier lors de l'entrée en jouissance de la rente, est fixée à :

- 70 % si l'intéressé est âgé de moins de 50 ans ;

- 50 % s'il est âgé de 50 à 59 ans inclus ;

- 40 % s'il est âgé de 60 à 69 ans inclus ;

- 30 % s'il est âgé de plus de 69 ans.

La fraction de rentes viagères définie ci-dessus est imposée dans les mêmes conditions que les revenus énumérés à l'article 124 du CGI.

Ces dispositions ne sont pas applicables aux arrérages correspondant aux cotisations ayant fait l'objet de la déduction prévue au I de l'article 163 quatervicies du CGI.

Ces rentes ne sont considérées comme un revenu imposable que pour une fraction de leur montant déterminée d'après l'âge du crédirentier lors de l'entrée en jouissance de la rente.

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Ces dispositions appellent des commentaires en ce qui concerne :

- la date d'entrée en jouissance de la rente ;

- la prise en compte de l'âge du crédirentier.

I. Date d'entrée en jouissance

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La date d'entrée en jouissance de la rente viagère est déterminée différemment selon que cette rente est à jouissance immédiate ou à jouissance différée.

La date à retenir pour une rente à jouissance immédiate est celle du contrat constitutif de rente viagère dans le cas d'aliénation d'un bien, par exemple, ou celle de la remise des fonds ou du capital aliéné.

Pour une rente à jouissance différée, il convient de retenir la date d'entrée en jouissance effective de la rente.

Cette date peut, en effet, être différente de celle d'entrée en jouissance théorique fixée par le contrat primitif de rente, à partir de laquelle l'organisme débiteur s'engage à servir la rente. L'entrée en jouissance n'est pas nécessairement automatique et dépend, notamment, de la diligence des intéressés qui sont tenus de satisfaire à certaines obligations pour obtenir de l'organisme débiteur l'établissement du titre de rente.

La date à retenir figure, en principe, sur le titre de rente ainsi établi.

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Remarque : Un certain nombre de titres délivrés par la Caisse nationale de prévoyance ont fait l'objet d'un renouvellement. La date de première échéance figurant sur l'extrait d'inscription délivré au crédirentier à cette occasion n'est plus alors la date d'origine, mais celle de la première échéance après renouvellement du titre. C'est cette dernière date qui doit être retenue, à moins que le service ne dispose de renseignements plus précis sur l'âge atteint par le crédirentier au moment où la rente est entrée en service.

La date d'entrée en jouissance de la retraite mutualiste du combattant a été précisée dans la réponse à la question orale n° 911 posée le 11 octobre 2000 par M. Philippe de Gaulle (JO Débats sénat du 15 novembre 2000, p. 4970 et 5971).

QUESTION : M. Philippe de GAULLE interroge M. le secrétaire d'État à la défense chargé des anciens combattants sur la modification par certains centres des impôts de la fiscalité applicable à la retraite mutualiste des anciens combattants. En effet, les versements supplémentaires qu’effectuent chaque année les anciens combattants pour suivre l’évolution du plafond majorable leur ouvrent droit à un nouveau montant de rente qui excède, pour beaucoup d’entre eux, le plafond défiscalisé.

En conséquence, la fraction de rente excédentaire est alors soumise à la fiscalité des rentes viagères à titre onéreux, ce que personne ne conteste, en tenant compte de la date d’entrée en jouissance de chaque nouveau titre de retraite correspondant au dernier versement.

Or, cette année, pour la première fois des adhérents se voient attribuer des redressements fiscaux basés sur une date d’entrée en jouissance à la date initiale de la première retraite à capital définitif, soit généralement lorsqu’ils ont atteint un âge entre 50 et 59 ans et non pas d’après l’année de l’investissement concerné. Cette nouvelle position de certains centres d’impôts est sans fondement.

Il lui demande d’examiner ce problème de manière à ce que la question soit réglée avant le 31 décembre prochain, date limite des recours fiscaux des intéressés et d’établissement de leur déclaration d’impôt de l’année.

REPONSE DU MINISTRE DE L’ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L’INDUSTRIE :

Les anciens combattants et victimes de guerre peuvent percevoir des caisses de retraites mutuelles, sous réserve d’avoir effectué les versements nécessaires, une rente mutualiste d’ancien combattant qui donne lieu à une majoration de l'État en application de l’article L. 321-9 du code de la mutualité.

Ils bénéficient, à ce titre, de dispositions fiscales favorables.

D’une part, les versements sont, en vertu du 5° du II de l’article 156 du code général des impôts déductibles du revenu imposable pour autant que la rente acquise au 31 décembre de l’année considérée n’excède pas le plafond de rente majorée par l'État, qui s’élève à 8 554 francs en 2000.

D’autre part, la retraite elle-même est exonérée de l’impôt sur le revenu dans la limite du même plafond,conformément aux dispositions du 12° de l’article 81 du même code.

En revanche, la partie de la rente qui excède le plafond majorable est imposable dans la catégorie des rentes viagères à titre onéreux, selon les modalités prévues au 6 de l’article 158 du code précité. Pour l’application de cet article, la base d’imposition est déterminée en fonction de l’âge du crédirentier au moment de l ’entrée en jouissance de la rente.

Il existe deux situations : tout d’abord, lorsque les versements complémentaires interviennent alors que la retraite mutuelle n’est pas encore liquidée, les dates d’entrée en jouissance de la partie de la rente qui est exonérée et de son complément imposable sont identiques ; en revanche, lorsque l’adhérent effectue des versements complémentaires postérieurement à l’année de liquidation de la rente principale pour suivre l’évolution du plafond majorable, versements qui sont également productifs d’un complément de retraite imposable, il convient de retenir l’âge atteint par l’adhérent au moment de la date d’entrée en jouissance effective de ce complément de rente spécifique et non pas l’âge du crédirentier lors de la date d’entrée en jouissance de la rente d’origine.

Observations :

1. L’âge du crédirentier au moment de l’entrée en jouissance du complément de rente spécifique s’apprécie à la date du dernier versement effectué au titre de la constitution de cette rente.

Exemple : Souscription d’une retraite mutualiste du combattant en 1986.

Age de l’adhérent à la date de souscription : 56 ans.

Liquidation de la rente en 1990.

Age de jouissance lors de l’entrée en service de la rente : 60 ans.

La rente qui excède le plafond majorable par l'État est imposable. En application du 6 de l’article 158 du code général des impôts, la fraction taxable s’établit à 40 % du montant des arrérages.

L’adhérent décide d’effectuer chaque année, à compter de la date de liquidation de la rente principale, des versements supplémentaires (1) qui lui permettent de suivre l’évolution du plafond majorable par l'État et de se constituer un complément de rente au-delà même de ce plafond.

Au titre de l’année 2000, la rente reste exonérée dans la limite du plafond donnant lieu à majoration de l’ État (soit 8 554 F en 2000) et la fraction excédentaire est imposable à concurrence de 30 % de son montant si le bénéficiaire est, à la date du dernier versement effectué en 2000, alors âgé d’au moins 70 ans.

2. Les redressements résultant de la non-application de ces principes doivent être abandonnés.

3. Les organismes gestionnaires des prestations doivent, dans le cadre de leurs obligations déclaratives, mentionner notamment l’âge atteint par le crédirentier à la date du dernier versement intervenu au titre de l’année d’imposition concernée.

II. Age du crédirentier au moment de l'entrée en jouissance

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Le montant des arrérages imposables est déterminé d'après l'âge du crédirentier lors de l'entrée en jouissance de la rente viagère et non d'après l'âge atteint par le crédirentier l'année de l'imposition. En d'autres termes, la fraction imposable est fixée l'année où la rente entre en service ; elle demeure ensuite invariable.

Ce principe appelle les explications suivantes lorsque la rente est constituée sur plusieurs têtes ou est réversible.

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L'âge du crédirentier, conformément aux termes de l'article 158-6 du CGI, s'apprécie au jour de l'entrée en service de la rente comme il est indiqué dans le tableau, ci-après.

III. Rente constituée sur plusieurs têtes

60

Lorsque le montant des arrérages revenant aux bénéficiaires est individualisé, il convient de tenir compte de l'âge atteint par chacun d'eux au moment où la rente est entrée en service pour déterminer la fraction imposable à leur nom personnel.

IV. Rente réversible

70

Lorsqu'une rente viagère est constituée au profit de deux ou de plusieurs crédirentiers avec réversibilité au profit du survivant, l'âge à retenir pour le calcul de la fraction imposable de la rente est, en principe, celui du plus jeune des crédirentiers (CE, arrêt du 15 mai 1974, req. n° 88924)

Pour atténuer les conséquences rigoureuses qui pourraient résulter de ce principe, il a été décidé :

- qu'à l'égard des rentes viagères constituées au profit d'un ménage avec réversibilité sur la tête du survivant, il convient de retenir, aussi bien pendant la vie des deux époux qu'après le décès de l'un d'eux, l'âge de l'aîné au moment de l'entrée en jouissance de la rente réversible ;

- que si une même rente doit être perçue successivement par plusieurs personnes (autres que le mari et la femme), c'est l'âge atteint par le nouveau bénéficiaire au moment où il perçoit pour la première fois les arrérages qu'il convient de prendre en considération.

Il est fait application de cette seconde solution aux rentes réversibles entre époux lorsqu'elle est plus favorable.

80

V. Portée de la disposition prévoyant l'imposition des rentes viagère constituées à titre onéreux dans les mêmes conditions que les intérêts de créances

90

Les dispositions de l'article 158-6 du CGI ont pour seul objet d'alléger la charge fiscale des bénéficiaires de rentes viagères constituées à titre onéreux en tenant compte du fait que ces rentes correspondent, pour partie, à un amortissement du capital aliéné. Elles restent néanmoins soumises à l'impôt dans la catégorie des traitements, salaires et pensions en vertu de l'article 79 du CGI. À ce titre, les contribuables qui bénéficient principalement de telles rentes et dont le revenu global n'est pas supérieur au montant du minimum garanti prévu à l'article L3231-12 du code du travail sont exonérés d'impôt sur le revenu en application de l'article 5-2° du CGI. (cf. BOI-IR-CHAMP-30).

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Il est à noter au surplus que l'option pour le prélèvement libératoire (article 125 A du CGI) n'est susceptible de s'appliquer qu'aux intérêts de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants. Les arrérages de rentes viagères constituées à titre onéreux, à défaut de dispositions expresses les concernant, demeurent donc en dehors du champ d'application du prélèvement libératoire.

VI. Règles d'imposition des pensions de retraite servies aux élus locaux par les régimes facultatifs de retraite des élus locaux

110

En application du nouvel article 80 undecies B du CGI, les pensions de retraite versées par les régimes facultatifs de retraite des élus locaux mis en place avant la loi n°92-108 du 3 février 1992 sont soumises à l'impôt sur le revenu selon les règles des RVTO, quelle que soit la date de liquidation de la pension.

Conformément au 6 de l'article 158 du CGI, la pension de retraite versée par les régimes facultatifs mis en place avant l'entrée en vigueur de la loi de 1992 précitée n'est imposable que pour une fraction de son montant. Cette fraction est déterminée d'après l'âge de l'élu local au jour de l'entrée en jouissance de sa pension.

L'âge à retenir pour le calcul de la fraction imposable de la pension est déterminé selon les modalités précisées au BOI-RSA-PENS-30-20 à laquelle il convient de se reporter.

Ces dispositions s'appliquent également, le cas échéant, aux pensions de réversion versées par ces régimes, quelle que soit la date de liquidation de la pension de réversion.

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Les rentes servies par les régimes de retraite facultatifs Fonpel et Carel bénéficient également du régime fiscal des rentes viagères à titre onéreux dans les mêmes conditions que les pensions servies par les régimes facultatifs de retraite mis en place avant la loi de 1992 (cf. paragraphe précédent).