1

Le recouvrement, le contrôle et le contentieux de la TVA sont soumis aux règles de droit commun exposées dans les séries BOI-REC, BOI-CF et BOI-CTX. Cependant, le droit de contrôle d'un entrepôt ou d'un régime fiscal suspensif présente des particularités exposées ci-après.

10

L'article 277-I-2° A du CGI organise un mécanisme de suspension de taxe sur la valeur ajoutée pour des opérations effectuées sous un entrepôt ou le régime fiscal suspensif ou portant sur des biens placés ou destinés à être placés sous un entrepôt ou sous le régime fiscal suspensif. Les règles de fonctionnement d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif, et les obligations des opérateurs sont décrites au BOI-TVA-CHAMP-40-20.

Comme indiqué au BOI-TVA-CHAMP-40-20 § 1 , les régimes prévus au 2° du I de l'article 277 A du CGI sont les suivants :

- le régime fiscal suspensif ;

- l'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international ;

- l'entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises,dont au moins une n'a pas d'établissement en France, en exécution d'un contrat international.

L'octroi de l'autorisation et la gestion du régime fiscal suspensif relève de la compétence de la Direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) (cf. BOI-TVA-CHAMP-40-20-30).

L'octroi de l'autorisation et la gestion de l'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme et de l'entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises relèvent de la compétence de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) (cf. BOI-TVA-CHAMP-40-20-30).

20

Le contrôle des activités et des opérations qui bénéficient des régimes prévus au 2° du I de l'article 277 A du CGI peut être exercé selon plusieurs procédures :

- le droit de contrôle d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif prévu par les articles L 80 K et L 80 L du livre des procédures fiscales(LPF). La mise en œuvre de ce droit de contrôle a pour objet la recherche des manquements aux obligations et formalités auxquelles sont soumises les personnes autorisées à ouvrir un des régimes définis au 2° du I de l'article 277 A du CGI. En conséquence, le droit de contrôle peut être mis en œuvre à l'égard :

• de l'entreposeur pour le régime fiscal suspensif et l'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international ;

• de la personne titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises.

- la procédure de vérification de comptabilité visée par les dispositions de l'article L 13 du LPF. L'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international ou l'entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises en exécution d'un contrat international, relevant de la DGFiP, peut faire l'objet de la vérification de comptabilité prévue à l'article L 13 du LPF (cf. BOI-CF-DG-40-20-II-A).

30

Par ailleurs, l'exercice du droit de communication prévu par les dispositions de l'article L 96 B du LPF permet d'examiner les registres (cf. BOI-CF-COM-10-80-I).

40

La présente division commente la procédure de contrôle d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif prévue aux articles L 80 K et L 80 L du LPF.

I. Compétence des agents chargés du contrôle

50

Sont compétents pour procéder au contrôle, les agents des finances publiques ou des douanes, de catégorie A ou B, agissant dans le ressort territorial du service auquel ils sont affectés, soit dans l'ensemble de la région Île-de-France lorsqu'ils exercent leurs fonctions dans un département situé dans cette région (LPF, art. R 80 K-1).

Ils peuvent intervenir indifféremment dans des entrepôts gérés par la Direction générale des finances publiques ou la Direction générale des douanes et droits indirects.

II. Déroulement de la procédure de contrôle

60

Le droit de contrôle d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif permet d'intervenir de manière inopinée dans les locaux à usage d'entrepôts.

Les dispositions figurant aux articles L 80 K et L 80 L du LPF prévoient que l'intervention ainsi que l'établissement du procès-verbal sont réalisés dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités que le droit d'enquête prévu aux articles L 80 F à L 80 H du LPF.

Une même procédure de contrôle peut donner lieu à une ou plusieurs interventions sur place ou convocations.

70

Lors de la première intervention ou de la première convocation, un avis de contrôle est remis au titulaire de l'autorisation d'ouverture.

Chaque intervention donne lieu à l'établissement d'un procès-verbal d'intervention.

Les auditions effectuées dans l'entreprise ou dans les bureaux de l'administration donnent lieu à l'établissement d'un compte rendu d'audition (LPF, art. L 80 F).

A. Locaux auxquels peuvent accéder les agents et heures d’intervention

80

Le droit de contrôle d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif permet d'intervenir de manière inopinée dans les locaux utilisés, tels qu'ils ont été désignés explicitement par le titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt ou du régime, dans sa demande préalable.

Le droit de contrôle peut également être mis en œuvre dans les moyens de transport à usage professionnel qui se trouvent situés dans l'enceinte et aux abords immédiats des locaux visés dans l'autorisation d'ouverture. Dans ce cas, le chargement peut être examiné.

Les agents ont accès aux locaux de 8 heures à 20 heures et durant les heures d'activité professionnelle.

B. Remise d’avis de contrôle

90

En application des articles L 80 K et L 80 G du LPF, un avis de contrôle est remis lors de la première intervention inopinée ou lors de la première convocation dans les bureaux de l'administration.

L'avis de contrôle mentionne notamment :

- le nom et la qualité des agents participant à la première intervention ainsi que le service auquel ils appartiennent ;

- la date de l'intervention ou le cas échéant de la convocation.

L'original de l'avis de contrôle est remis au titulaire de l'autorisation d'ouverture ou à son représentant qui en accuse réception. Le service de contrôle en conserve le double.

100

En application du premier alinéa de l'article L 80 G du LPF, lorsque le titulaire de l'autorisation ou son représentant est absent lors de la première intervention, l'avis de contrôle est remis à la personne qui reçoit les agents de l'administration (salarié, dirigeant...). Celle-ci en accuse réception. Ses nom et qualité doivent être portés sur l'avis.

110

Par ailleurs, si l'intéressé souhaite se faire assister d'un conseil, cette circonstance ne peut retarder le début des opérations.

C. Convocation au bureau

120

Les articles L 80 K et L 80 L du LPF précisent que les modalités de contrôle relatives au droit d'enquête sont applicables en matière de contrôle d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif. Une convocation au bureau du titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt ou du régime est donc possible.

Dans cette hypothèse, une convocation écrite est adressée au titulaire de l'autorisation d'ouverture ou à son représentant, avec avis de réception.

L'avis de contrôle est remis à l'intéressé, ou à son représentant, lors de son arrivée.

D. Intervention sur place

130

Les dispositions de l'article L 80 K du LPF prévoient que les agents des finances publiques ou des douanes peuvent, selon les modalités définies par les articles L 80 F et L 80 G du même livre, se faire présenter les registres et les factures ainsi que tous les documents pouvant se rapporter aux biens placés ou destinés à être placés dans un entrepôt fiscal et aux opérations et prestations afférentes à ces biens. Ils peuvent également procéder à la constatation des éléments physiques de l'exploitation.

1. Documents susceptibles d’être examinés

140

Tous les documents examinés doivent se rapporter directement ou indirectement aux opérations effectuées dans le cadre de l'activité exercée au titre des régimes prévus au 2° du I de l'article 277 A du CGI.

150

Sont concernés :

- les registres ou les documents qui leur sont substitués, tels qu'ils ont été définis dans la demande d'autorisation d'ouverture de l'entrepôt ou du régime et dont la tenue est obligatoire, en application des dispositions de l'article 277 A du CGI ;

- les factures ou les documents en tenant lieu ;

- les bons de commande, de livraison, d'enlèvement ou de dépôt, les contrats ou conventions, les correspondances tenant lieu de contrats, les documents de transport ou d'accompagnement, les devis... (liste non exhaustive).

160

En application des dispositions de l'article L 80 F du LPF, les agents peuvent se faire remettre la copie des pièces consultées. En aucun cas, les originaux ne feront l'objet d'un emport. La liste des documents dont la copie a été obtenue sera annexée au procès-verbal ainsi qu'au procès-verbal de clôture.

2. Cas particulier des registres tenus sur support informatique

170

Lorsque les registres sont tenus au moyen de systèmes informatiques (articles L 47 A et L 80 K du LPF), les agents ont accès à l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à leur élaboration. De même, ils ont accès à toute la documentation relative aux analyses, programmations et exécutions des traitements informatiques. Cet accès a lieu conformément aux modalités décrites au BOI-CF-IOR-60-40-II-A-1.

Les registres peuvent, à la demande de l'administration, être restitués sur support papier.

180

Par ailleurs, l'administration peut obtenir, en application de l'article 29 F de l'annexe IV au CGI, copie des registres.

Il est précisé que lorsque les traitements sont effectués hors de l'entreprise, la copie des registres, sur support informatique, est restituée au contribuable, au plus tard lorsque le contrôle est terminé et en tout état de cause avant la signature ou l'envoi du procès-verbal de clôture. La remise doit être constatée par procès-verbal qui doit préciser qu'aucune copie n'a été conservée par le service.

3. Cas où les factures ne sont pas conservées au lieu du principal établissement

190

Dans l'hypothèse où les factures ne seraient pas conservées au lieu du principal établissement mais dans un autre lieu indiqué dans l'autorisation d'ouverture, il sera admis que les factures puissent être transmises par voie télématique au lieu de contrôle. Les factures transmises par voie télématique au lieu où est exercé le contrôle doivent être restituées sur support papier à la demande de l'administration.

200

Le défaut de présentation des factures ou des documents en tenant lieu donne lieu à l'application de l'amende prévue par l'article 1788 A du CGI.

4. Constatations matérielles des éléments physiques d’exploitation

210

Les agents peuvent procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'entrepôt dans la stricte limite des constats nécessaires à relever les manquements aux obligations prévues à l'article 277 A du CGI. En pratique, les contrôles matériels doivent permettre de rapprocher les biens qui sont ou qui ont été dans l'entrepôt et les documents et registres consultés.

5. Période susceptible d’être examinée

220

Au regard du droit de reprise, le contrôle peut être exercé jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle la TVA est devenue exigible (LPF, art. L 176). Il s'agit, en pratique, de la sortie du bien de l'entrepôt ou du régime fiscal suspensif qui met fin au régime suspensif.

230

Concernant les délais de conservation des documents sur lesquels le contrôle est susceptible d'être exercé, il est rappelé qu'en application de l'article L 102 B du LPF, le délai de conservation des documents est de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée ou de la date à laquelle les documents ont été établis.

240

À l'intérieur de ce délai de six ans, une modalité spécifique de conservation est prévue par le 2ème alinéa de l'article L 102 B précité pour les documents établis sur support informatique. Ils doivent être conservés, sous cette forme, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle la TVA est devenue exigible. À l'issue de ce délai, et jusqu'à l'expiration du délai général de six ans, les documents sont conservés sur tout support au choix du contribuable.

La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements doit être conservée jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte.

6. Établissements des procès-verbaux d’intervention

250

Le procès-verbal, établi à l'issue de l'intervention, est destiné à retracer les opérations effectuées. Si plusieurs interventions sont nécessaires, un procès-verbal est établi à l'issue de chacune d'elles (article L 80 F du LPF).

Les mentions ci-après doivent figurer sur le procès-verbal :

- la référence aux articles du livre des procédures fiscales relatifs au droit de contrôle d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif et au droit d'enquête ;

- le nom et la qualité de la personne à qui a été remis l'avis de contrôle et, si elles sont différentes, ceux de la personne qui a assisté au déroulement de l'intervention ;

- la date et l'heure de début et de fin d'intervention ;

- la liste des documents demandés et examinés ;

- en cas de mise en œuvre de la procédure prévue à l'article L 47 A du LPF, les traitements de données réalisés ;

- la signature des agents ayant participé au contrôle, ainsi que celle de la personne contrôlée et des personnes qui ont assisté au déroulement des opérations.

260

Les dispositions de l'article L 80 G du LPF précisent que la personne qui a fait l'objet du contrôle conserve la possibilité de ne pas signer. Il convient de lui faire part de cette possibilité et de consigner la mention du refus de signer dans le procès-verbal.

Une copie du procès-verbal est remise aux personnes présentes. Mention en est faite au procès-verbal.

270

Il est précisé qu'en application du premier alinéa de l'article L 80 G du LPF, lorsque le titulaire de l'autorisation d'ouverture est absent lors de la première intervention, les opérations effectuées par les agents doivent être consignées dans un procès-verbal dit de première intervention, établi en présence de la personne qui a reçu l'avis de contrôle ou de celle qui a assisté à son déroulement.

Une copie du procès-verbal est remise à cette personne. Mention en est faite au procès-verbal. Une autre copie est adressée par courrier avec accusé de réception au titulaire de l'autorisation d'ouverture, ou à son représentant, absent au moment du contrôle.

280

Dans l'hypothèse où l'intéressé ou son représentant arriverait en cours d'intervention, le procès-verbal dit de première intervention sera rédigé dès son arrivée et l'heure y sera consignée. Un exemplaire signé par le ou les agents et la personne à qui aurait été remis l'avis de contrôle sera remis à l'intéressé.

Le déroulement de l'intervention se poursuit alors. Un procès-verbal d'intervention est rédigé à la fin de l'intervention.

7. Auditions

290

Soit lors de la convocation, soit sur place, les agents peuvent procéder à des auditions, en application des dispositions de l'article L 80 F du LPF. Toutes les personnes présentes sur place peuvent faire l'objet d'une audition.

Chaque audition donne lieu à l'établissement d'un compte rendu d'audition. Celui-ci doit être signé par le ou les agents ayant procédé à l'audition ainsi que par la personne entendue. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.

Si l'audition intervient en cours de contrôle, le procès-verbal d'intervention doit le mentionner. Le compte rendu d'audition doit être annexé au procès-verbal.

III. Établissement d’un procès-verbal de clôture

300

En application de l'article L 80 L du LPF, le contrôle se conclut par un procès-verbal de clôture. Celui-ci est rédigé au plus tard dans les trente jours qui suivent la dernière intervention ou la dernière convocation.

Ce procès-verbal doit faire état des manquements constatés aux obligations prévues à l'article 277 A du CGI. Les divers actes d'opposition aux fonctions prévus par l'article L 80 L du LPF y sont mentionnés. Le procès-verbal est strictement limité à ces constatations ; les irrégularités fiscales susceptibles de se traduire par un rappel d'impôt n'y sont pas mentionnées.

310

Une liste des documents dont une copie a été délivrée aux agents est annexée au procès-verbal de clôture. Doivent notamment être annexés au procès-verbal de clôture :

- les procès-verbaux d'intervention ;

- les compte rendus d'audition.

320

Antérieurement à l'établissement du procès-verbal, l'intéressé ou son représentant est convoqué par lettre recommandée avec avis de réception en vue de la signature du procès-verbal. Si nécessaire, cette convocation peut être remise en mains propres à l'intéressé ou à son représentant. Dans ce cas, ce dernier en accuse réception sur la convocation dont une copie est conservée par le service.

330

Le procès-verbal de clôture doit être signé par les agents de l'administration ayant procédé à la constatation des manquements qui y sont portés et par le titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.

Une copie est remise à l'intéressé qui dispose d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations.

Remarque : il est précisé que plusieurs contrôles peuvent être mis en œuvre auprès d'un même entrepôt, pour une même période.

IV. Conséquences des manquements

340

À l'issue des opérations de contrôle, si des manquements aux obligations qui incombent aux personnes autorisées à créer un entrepôt ou un régime fiscal suspensif sont constatés, plusieurs conséquences sont prévues par les textes légaux :

- les 2ème et 3ème alinéas de l'article L 80 L du LPF prévoient le retrait de l'autorisation d'ouverture prévue au 2° du I de l'article 277 A du CGI lorsque survient, au cours du contrôle, l'un des événements énumérés par le texte ;

- l'article 1788 A du CGI instaure des amendes spécifiques lorsque les obligations fiscales édictées par le III de l'article 277 A du même code n'ont pas été respectées ou lorsque des manquants ou excédents de marchandises sont constatés.

A. Retrait de l’autorisation d’ouverture de l’entrepôt ou du régime fiscal suspensif

1. Cas de mise en œuvre

350

Plusieurs événements sont susceptibles d'entraîner le retrait de l'autorisation d'ouverture d'un entrepôt ou du régime fiscal suspensif :

- l'interdiction d'accès aux locaux professionnels ;

- l'opposition à la présentation ou à l'examen des documents dont la tenue ou la conservation est obligatoire. Il s'agit en pratique des registres, des doubles de factures ou des documents en tenant lieu, des différentes pièces justificatives relatives aux opérations effectuées en suspension du paiement de la taxe ;

- le non-respect des obligations comptables auxquelles sont tenues les personnes autorisées à ouvrir un entrepôt (tenue des registres, conservation des factures ou des documents en tenant lieu) ;

- l'opposition à la mise en œuvre du contrôle des registres tenus sur support informatique, dans les conditions prévues à l'article L 47 A du LPF.

2. Constatation de l'infraction

360

Les faits qui entraînent le retrait de l'autorisation d'ouverture sont consignés dans un procès-verbal.

Pour les trois dernières hypothèses évoquées au IV-A-1, ces éléments figurent nécessairement dans le procès-verbal d'intervention ainsi que dans le procès-verbal de clôture.

370

En cas d'interdiction d'accès des agents aux locaux professionnels, un procès-verbal mentionnant l'opposition à la mise en œuvre du contrôle est également adressé. Aucune règle spéciale n'est édictée pour l'établissement de cet acte. Celui-ci doit relater de façon claire et précise les faits caractérisant l'infraction et être daté et signé par son rédacteur, ainsi que par le titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt ou du régime fiscal suspensif ou son représentant, qui peut faire valoir ses observations dans un délai de trente jours.

3. Notification de la décision de retrait

380

Aux termes de l'article L 80 L du LPF, le retrait est notifié au titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt ou du régime fiscal suspensif à l'issue du délai de trente jours prévu à l'article L 80 H du LPF (délai dans lequel le procès-verbal de clôture doit être établi).

La notification de la décision rédigée sur papier libre est effectuée par voie postale avec demande d'avis de réception. Il convient de préciser dans le document les motifs de droit ou de fait qui ont présidé au retrait ainsi que la référence aux procès-verbaux.

4. Opposabilité des conséquences du retrait d'autorisation

390

Les conséquences du retrait d'autorisation sont opposées à l'intéressé et aux personnes visées au 2 du II de l'article 277 A du CGI, au regard d'impositions de toute nature, dans le cadre des procédures de rectifications mentionnées aux articles L 55 et suivants du LPF.

Le retrait de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt ou du régime fiscal suspensif met, en effet, fin au régime de suspension de paiement de la TVA et déclenche la taxation des différentes opérations intervenues sous ce régime.

400

Les conséquences de ce retrait sont opposables au titulaire de l'autorisation d'ouverture ainsi qu'en application du 2 du II de l'article 277 A du CGI :

- au destinataire des livraisons de biens destinés à être placés sous un régime douanier communautaire ou sous un régime prévu au 2 du I de l'article 277 A du CGI ;

- au déclarant en douane pour les importations de biens destinés à être placés sous un régime prévu au 2 du I de l'article 277 A du CGI ;

- à l'acquéreur des acquisitions intracommunautaires de biens destinés à être placés sous un régime prévu au 2 du I de l'article 277 A du CGI ;

- au preneur, pour les prestations de services ;

- au destinataire de la dernière des livraisons, lorsque le bien a fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons mentionnées au 6° et au 7° du I de l'article 277 A du CGI, pendant son placement sous ce régime.

5. Conséquences du retrait de l'autorisation au regard de l'impôt

410

Les conséquences du retrait de l'autorisation au regard de l'impôt (il s'agit essentiellement de la TVA) ne peuvent être opposées au redevable que par voie de proposition de rectification et selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L 55 du LPF.

420

Il est rappelé qu'une distinction doit être établie selon que la TVA en cause relève de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) ou de la Direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI). En effet, le dernier alinéa de l'article 1695 du CGI précise que la TVA due lors de la sortie de l'un des régimes mentionnés aux 1°, a du 2° et 7° du I de l'article 277 A ou lors du retrait de l'autorisation d'ouverture du régime fiscal suspensif mentionné au a du 2° du même I est perçue comme en matière de douane. Lorsqu'il s'agit d'un entrepôt relevant de la DGFiP (entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international, entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises), la TVA est perçue selon les règles fixées par le code général des impôts.

Selon que la TVA est susceptible de faire l'objet d'un rappel relevant de la compétence de la DGDDI ou de la DGFIP, il convient de procéder selon les modalités définies ci-après.

430

S'agissant de la TVA perçue par la DGDDI (4ème alinéa de l'article 1695 du CGI), les éléments relatifs à l'imposition ainsi que la copie des pièces de procédure des procès-verbaux ou de tout autre document susceptible d'étayer les renseignements transmis seront adressés au service douanier compétent pour l'établissement de l'assiette et du recouvrement.

440

Si la TVA rappelée est perçue par la DGFiP, celle-ci doit mener à bien la procédure de rectification.

La procédure de rectification est mise en œuvre soit directement par voie de contrôle sur pièces du dossier, soit après engagement d'une procédure de vérification de comptabilité, qui peut être ponctuelle. Les modalités de contrôle seront déterminées suivant la nature et l'étendue des rappels à notifier. La nécessité de procéder à des investigations complémentaires en vue d'asseoir le rehaussement constituera un facteur déterminant dans le choix de la méthode qui sera utilisée par le service.

450

Dans tous les cas, le vérificateur doit, dans la proposition de rectifications, informer le redevable de la nature des manquements et infractions constatés qui ont conduit l'administration à effectuer le retrait de l'autorisation et faire clairement référence à la décision d'ouverture de l'entrepôt, ainsi qu'à la notification de la décision de retrait. Il est également recommandé, lorsque les rappels de taxe concernent des tiers (redevables autres que les titulaires de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt) et que la situation de fait ne semble pas clairement établie, de corroborer les renseignements obtenus dans le cadre du droit de contrôle par des constatations faites directement auprès des redevables concernés.

6. Mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office

460

En cas d'opposition à la mise en œuvre du contrôle des registres tenus sur support informatique dans les conditions prévues à l'article L 47 A du LPF, la procédure d'évaluation d'office visée au deuxième alinéa de l'article L 74 du LPF peut être appliquée.

À cet égard, il est précisé que le recours à la procédure d'évaluation d'office peut également être utilisé lorsque l'opposition à la mise en œuvre des dispositions prévues à l'article L 47 A du LPF intervient au cours d'opérations de vérification de comptabilité.

B. Amendes spécifiques

470

Les amendes prévues par l'article 1788 A du CGI pour les manquements aux obligations de l'article 277 A du CGI sont exposées au BOI-CF-INF-20-20-I-D-2.