I. Dépôt hors délai de déclarations complémentaires ou rectificatives

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Lorsqu’une déclaration a été souscrite dans le délai légal, le dépôt, après l'expiration du délai légal, de toute déclaration complémentaire ou rectificative doit être considéré comme révélant une insuffisance, une omission ou une inexactitude et donner lieu à l’application de l’intérêt de retard et, le cas échéant, à l’application des majorations prévues par l’article 1729 du code général des impôts (CGI). Il n’y a alors pas lieu de distinguer suivant que la déclaration complémentaire ou rectificative a été déposée spontanément par le contribuable ou après une intervention du service.

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Lorsqu’une déclaration déposée tardivement fait elle même l’objet d’une rectification ou d’un complément, les compléments de droits qui en résultent sont assortis de l’intérêt de retard et des majorations prévues par l’article 1728 du CGI, sous réserve des exceptions prévues au 2 de l’article 1729 A du CGI (cf. III).

II. Déclaration non souscrite

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Les majorations prévues par l’article 1729 du CGI ne sont applicables qu'aux contribuables qui ont sciemment déclaré ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition inexacts, incomplets ou insuffisants.

En conséquence, elles ne sont pas applicables à un contribuable qui n'a pas souscrit de déclaration, même si les circonstances de ce défaut de déclaration révèlent le caractère délibéré du manquement.

En revanche, ces majorations sont susceptibles d’être appliquées aux inexactitudes, insuffisances ou omissions pour lesquelles le manquement délibéré est établi et qui sont constatées dans des déclarations souscrites tardivement (cf. III).

III. Rectifications effectuées sur une déclaration souscrite ou un acte enregistré hors délais

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Le 2 de l’article 1729 A du CGI précise les règles à suivre en cas de rehaussements effectués sur une déclaration tardive :

- principe : la majoration pour retard prévue par l'article 1728 s'applique tant aux droits résultant de la déclaration tardive qu'aux droits résultant des rehaussements apportés à la déclaration ;

- exception : lorsque le taux des majorations pour insuffisance prévues par l'article 1729 est supérieur, ces majorations se substituent à la majoration pour retard sur la fraction des droits résultant des rehaussements.

Exemple n° 1 :

Déclaration d’ensemble des revenus déposée hors délai spontanément passible de la majoration de 10 % prévue par l’article 1728.

Contribuables mariés sans enfants à charge.

B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.

B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.

Rehaussement des revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du CGI.

Détermination des majorations :

Exemple n° 2 :

Les données sont les mêmes que dans l’exemple n° 1 mais le caractère délibéré du manquement n’est pas établi en ce qui concerne le rehaussement des BIC de monsieur.

Dans ce cas, les rehaussements opérés sur la déclaration tardive n’étant pas passibles d’une majoration pour insuffisance prévue par l’article 1729, la totalité de l’impôt (soit 12 142 €, correspondant à l’impôt afférent à la déclaration tardive à concurrence de 5 372 €, et à l’impôt afférent au rehaussement à concurrence de 6 770 €) est passible de la majoration pour retard de 10 % prévue par l’article 1728, soit une majoration de 1 214 €.

Le tableau suivant résume les différentes situations susceptibles d’être rencontrées en pratique.

MD = mise en demeure.

les numéros inscrits entre parenthèses correspondent aux numéros des articles du CGI prévoyant les sanctions.

IV. Règles communes particulières à certains impôts

A. Impôts sur les revenus : évaluation forfaitaire du revenu imposable d'après les éléments du train de vie

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Lorsque le contribuable a souscrit sa déclaration de revenu global, dans les délais ou hors délai, il n'y a lieu de réclamer ni l'intérêt de retard ni la majoration pour insuffisances prévue par l’article 1729 du CGI dès lors que l'article 168 du CGI institue un régime particulier d'imposition qui n'implique pas nécessairement l'insuffisance du revenu déclaré.

Par ailleurs, l'article 168 du CGI est applicable aux contribuables qui n'ont pas souscrit de déclaration de revenu global. Les droits correspondant à l'application du barème forfaitaire peuvent alors être assortis de l'intérêt de retard et de la majoration pour défaut de déclaration prévue par l’article 1728 du CGI.

B. Contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés

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Aux termes du V de l’article 235 ter ZC du CGI, la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés est établie et contrôlée comme l’impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions. En conséquence, les défauts ou retards de déclaration ainsi que les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations entraînent l’application de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 et, le cas échéant, des majorations prévues aux articles 1728, 1729 ou 1732 du CGI.

Par ailleurs, la tolérance légale prévue au 4 du II de l’article 1727 du CGI en matière d’intérêt de retard s’applique à la contribution.

C. Droits d'enregistrement et taxe de publicité foncière : cas de modification de la ventilation du prix

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Lorsque, en l’absence de toute insuffisance, la ventilation du prix entre les fractions d’un immeuble (ou entre les différents éléments d’un fonds de commerce) cédé relevant de régimes fiscaux distincts est modifiée par les parties ou par une décision de justice et que cette modification entraîne un supplément de droits, il y a lieu d’appliquer au supplément de droits rappelé par le service ou acquitté spontanément par les parties les intérêts de retard et, le cas échéant, les majorations prévues par le code général des impôts.

Les mêmes pénalités s’appliquent quand la ventilation du prix est remise en cause par le service.

V. Modalités de calcul des pénalités en cas d'infractions distinctes

70

Le 1 de l’article 1729 A du CGI dispose que lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités n’ayant pas le même taux, les pénalités sont calculées en ajoutant les rehaussements aux éléments déclarés en suivant l’ordre décroissant des différents taux applicables (calcul par strate) ; cette règle s’applique également lorsque des rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l’année ou de l’exercice d’imputation.

Ainsi, lorsqu’un contrôle donne lieu à l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il convient de commencer par déterminer le supplément d’impôt qui résulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et d’appliquer cette majoration à ce supplément, puis d’ajouter le rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour déterminer le supplément d’impôt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %.

Des exemples de calcul figurent au BOI-ANNX-000280.

VI. Cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales

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Dans un avis n° 183 658 du 4 avril 1997, le conseil d’État a jugé que l’article 14, paragraphe 7, du Pacte international relatif aux droits civils et politiques (Pacte de New York) ne fait pas obstacle à ce que le contribuable qui, ayant fait l'objet de poursuites du chef de fraude fiscale sur le fondement de l'article 1741 du CGI, a été, soit définitivement relaxé des fins de cette poursuite, soit reconnu coupable du délit reproché et condamné définitivement par le tribunal correctionnel ou par la cour d'appel, à l'une des peines prévues par cet article, assortie, le cas échéant, en application de !'article 1745 du CGI, d'une obligation de paiement solidaire de l'impôt fraudé, se voie appliquer, s'il y a lieu, par l'administration, les sanctions fiscales que constituent les majorations prévues par les dispositions du 1 de l'article 1728 du CGI ou de l'article 1729 du CGI.

L'article 14, paragraphe 7, du Pacte de New-York ne fait, dès lors, pas obligation au juge de l'impôt, saisi d'une contestation portant sur la régularité ou le bien-fondé de ces majorations, d'en prononcer, en pareil cas, la décharge.