CF - Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l'assiette - Règles communes aux pénalités prévues pour défaut ou retard de déclaration et insuffisance de déclaration - Modalités de calcul en cas d’infractions distinctes
I. Principes
1
Le 1 de l’article 1729 A du code général des impôts (CGI) dispose que lorsque des rehaussements opérés sur une déclaration souscrite dans les délais sont passibles de pénalités n’ayant pas le même taux, les pénalités sont calculées en ajoutant les rehaussements aux éléments déclarés en suivant l’ordre décroissant des différents taux applicables (calcul par strate) ; cette règle s’applique également lorsque des rehaussements réduisent un déficit ou un crédit et que des pénalités sont appliquées au titre de l’année ou de l’exercice d’imputation.
Ainsi, lorsqu’un contrôle donne lieu à l’application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses et de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévues par l’article 1729 du CGI, il convient de commencer par déterminer le supplément d’impôt qui résulte des rehaussements assortis de la majoration de 80 % et d’appliquer cette majoration à ce supplément, puis d’ajouter le rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour déterminer le supplément d’impôt correspondant et lui appliquer la majoration de 40 %.
10
Exemple 1 : Rehaussements d’impôt sur le revenu avec et sans manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Contribuables mariés sans enfants à charge.
B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.
B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.
Rehaussements :
- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 20 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %) ;
- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 3 000 € (bonne foi).
Détermination des majorations :
|
Éléments retenus |
Impôt |
Supplément d'impôt |
Taux majoration |
Montant majoration |
|---|---|---|---|---|
|
Éléments déclarés B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 |
R.N.I. : 37 000 Parts : 2 Impôt : 5 372 |
|||
|
Prise en compte du rehaussement de 20 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré B.I.C monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 16 000 |
R.N.I. : 57 000 Parts : 2 Impôt : 12 142 |
6 770 |
40 % |
2 708 |
|
Prise en compte du rehaussement correspondant pour omission non délibérée B.I.C. monsieur : 41 000 B.N.C. madame : 19 000 |
R.N.I. : 60 000 Parts : 2 Impôt : 13 298 |
1156 |
0 % |
0 |
|
Total des majorations |
2708 |
Exemple 2 : Rehaussements d’impôt sur le revenu pour manœuvres frauduleuses et pour manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Contribuables mariés sans enfants à charge.
B.I.C. monsieur déclarés : 21 000 €.
B.N.C. madame déclarés : 16 000 €.
Rehaussements :
- revenus B.I.C. de monsieur pour un montant de 30 000 € assorti de la majoration pour manœuvres frauduleuses (80 % ) ;
- revenus B.N.C. de madame pour un montant de 10 000 € assorti de la majoration pour manquement délibéré (40 %).
Détermination des majorations :
|
Éléments retenus |
Impôt |
Supplément d'impôt |
Taux majoration |
Montant majoration |
|---|---|---|---|---|
|
Éléments déclarés B.I.C. monsieur : 21 000 B.N.C. madame : 16 000 |
R.N.I : 37 000 Parts : 2 Impôt : 5 372 |
|||
|
Prise en compte du rehaussement de 30000 € assorti de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses B.I.C. monsieur : 51 000 B.N.C. madame : 16 000 |
R.N.I : 67 000 Parts : 2 Impôt : 15 996 |
10 624 |
80 % |
8 499 |
|
Prise en compte du rehaussement de 10 000 € assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré B.I.C. monsieur : 51 000 B.N.C. madame : 26 000 |
R.N.I : 77 000 Parts : 2 Impôt : 19 880 |
3 884 |
40 % |
1 554 |
|
Total des majorations : |
10053 |
Exemple 3 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition initiale assortie d’une majoration pour dépôt tardif.
La déclaration a été souscrite hors délai avant mise en demeure (majoration de 10 % ).
Contribuables mariés sans enfant à charge.
Pension alimentaire : 2 000 €.
T.S. monsieur : 21 000 €.
T.S. madame : 16 000 €.
Montant de la pension alimentaire versée pris en compte par erreur du service : 1 000 €.
Puis suite à réclamation du contribuable, la pension est portée à 2 000 € et un dégrèvement est prononcé.
|
Éléments retenus |
Impôt |
Taux majoration |
Montant majoration |
|---|---|---|---|
|
Éléments déclarés dans les délais |
|||
|
Éléments déclarés tardivement sur la 2042 T.S. monsieur : 21 000 T.S. madame : 16 000 Pension alimentaire initialement saisie par le service : 1 000 |
R.N.I. : 25 640 Parts : 2 Impôt : 2 379 |
10 % |
238 |
|
Éléments rectifiés après réclamation contentieuse T.S. monsieur : 21 000 T.S. madame : 16 000 Pension alimentaire rectifiée : 2 000 |
R.N.I. : 24 640 Parts : 2 Impôt : 2 181 |
10 % |
218 |
|
Total des majorations après correction : |
218 |
Le dégrèvement s'élève à 198 € en droits et 20 € en pénalités.
Exemple 4 : Dégrèvement partiel à l'impôt sur le revenu d’une imposition supplémentaire assortie d’une majoration pour manquement délibéré.
Déclaration déposée dans les délais.
Célibataire.
B.I.C : 20 000 €.
Rehaussement de 8 000 € en B.I.C.. Mais le service saisit par erreur, lors de la prise en charge, le montant de 9 000 €.
Après réclamation contentieuse, le montant du rappel est corrigé et réduit à la somme de 8 000 € et le dégrèvement correspondant est prononcé.
|
Éléments retenus |
Impôt |
Supplément d'impôt |
Taux majoration |
Montant majoration |
|---|---|---|---|---|
|
Éléments déclarés : Célibataire B.I.C. : 20 000 |
R.N.I. : 20 000 Part : 1 Impôt : 3 123 |
0 |
||
|
Prise en compte initiale du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré Célibataire B.I.C. : 29 000 (dont rappel de 9 000, au lieu de 8000) (suite à erreur de saisie du service) |
R.N.I. : 29 000 Part : 1 Impôt : 6 264 |
3 141 |
40 % |
1 256 |
|
Prise en compte du rehaussement assorti de la majoration de 40 % pour manquement délibéré corrigé suite à réclamation contentieuse Célibataire B.I.C. : 28 000 |
R.N.I. : 28 000 Part : 1 Impôt : 5 878 |
2 755 |
40 % |
1 102 |
|
Total des majorations après correction |
1102 |
Le dégrèvement s'élève à 386 € en droits et 154 € en pénalités.
II. Calcul des pénalités en cas de report de crédits ou de déficits
20
En présence de déficit en matière d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés ou en présence de crédit en matière de TVA, l’application des majorations correspondant à la réduction du déficit ou du crédit est reportée sur l’année d’imputation du déficit ou du crédit.
Dans cette situation, par mesure de tempérament, les déficits ou crédits à reporter sur l’année suivante sont déterminés selon la méthode proportionnelle.
30
Exemple 1 : Application à l'impôt sur le revenu.
Contribuable célibataire.
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
B.N.C. |
20 000 |
35 000 |
|
Déficit N-2 |
-50 000 |
-30 000 |
|
Revenu brut global |
-30 000 |
5 000 |
|
Impôt sur le revenu |
0 |
0 |
|
Déficit reportable N-2 |
-30 000 |
|
N-1 |
|
|---|---|
|
B.N.C. (manœuvres frauduleuses) |
15 000 |
|
B.N.C. (manquement délibéré) |
45 000 |
|
Total des rehaussements |
60 000 |
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
B.N.C. |
80 000 |
35 000 |
|
Déficit N-2 |
-50 000 |
|
|
Revenu brut global |
30 000 |
35 000 |
|
IR après contrôle |
6 803 |
8 576 |
|
IR avant contrôle |
0 |
0 |
|
Impôt supplémentaire |
6 803 |
8 576 |
1 - Calcul des majorations.
|
Situation déclarative |
Strate manœuvres frauduleuses |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|
|
Revenu de la strate précédente |
-30 000 |
-15 000 |
|
|
Rehaussement de la strate |
15 000 |
45 000 |
|
|
Revenu brut global |
-30 000 |
-15 000 |
30 000 |
|
Impôt sur le revenu |
0 |
0 |
6 803 |
|
Impôt sur le revenu de la strate précédente |
0 |
0 |
|
|
Impôt supplémentaire |
0 |
6 803 |
|
|
Taux de la majoration |
80 % |
40 % |
|
|
Montant de la majoration |
0 |
2 721 |
2 - Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter : 30 000.
Les rehaussements à reporter sont répartis au prorata :
rehaussements à reporter :
- manœuvres frauduleuses : 30 000 x (15 000 / 60 000) = 7 500 ;
- manquement délibéré : 30 000 x (45 000 / 60 000) = 22 500.
|
Situation déclarative |
Strate manœuvres frauduleuses |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|
|
Revenu de la strate précédente |
5 000 |
12 500 |
|
|
Rehaussement de la strate (1) |
7 500 |
22 500 |
|
|
Revenu brut global |
5 000 |
12 500 |
35 000 |
|
Impôt sur le revenu |
0 |
1 126 |
8 576 |
|
Impôt sur le revenu de la strate précédente |
0 |
1 126 |
|
|
Impôt supplémentaire |
1 126 |
7 450 |
|
|
Taux de la majoration |
80 % |
40 % |
|
|
Montant de la majoration |
901 |
2 980 |
(1) Rehaussements reportés N-1.
Total des majorations pour N : 3 881.
40
Exemple 2 : Calcul des pénalités en matière d’impôt sur les sociétés
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
Résultat déclaré |
-7 000 |
40 000 |
|
ARD Créés |
6 000 |
|
|
Déficits imputés |
-9 000 |
|
|
ARD imputés |
-8 000 |
|
|
Base taxable |
-1 000 |
23 000 |
|
IS dû |
0 |
7 667 |
|
ARD antérieurs à l'ouverture |
2 000 |
8 000 |
|
Déficits antérieurs à l'ouverture |
8 000 |
9 000 |
|
ARD reportables |
8 000 |
|
|
Déficits reportables |
9 000 |
|
N-1 |
|
|---|---|
|
Insuffisance d'actif (opposition à contrôle) |
30 000 |
|
Provision (manquement délibéré) |
90 000 |
|
Total des rehaussements |
120 000 |
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
Résultat déclaré |
-7 000 |
40 000 |
|
Rehaussements |
120 000 |
|
|
Résultat rectifié |
113 000 |
|
|
ARD créés |
||
|
Déficits imputés |
8 000 |
|
|
ARD imputés |
2 000 |
|
|
Bases rectifiées taxables |
103 000 |
40 000 |
|
Impôt supplémentaire |
34 333 |
5 667 |
|
ARD antérieurs à l'ouverture |
2 000 |
|
|
Déficits antérieurs à l'ouverture |
8 000 |
|
|
ARD reportables |
||
|
Déficits reportables |
|
Situation déclarative |
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|
|
Résultat de la strate précédente |
-17 000 |
13 000 |
|
|
Redressement de la strate |
30 000 |
90 000 |
|
|
Résultat brut global |
-17 000 (1) |
13 000 |
103 000 |
|
Résultat imposable |
0 |
13 000 |
103 000 |
|
IS |
0 |
4 333 |
34 333 |
|
IS strate précédente |
0 |
4 333 |
|
|
Impôt supplémentaire |
4 333 |
30 000 |
|
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
|
Montant de la majoration |
4 333 |
12 000 |
(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).
1 - Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter :
8 000 (annulation des ARD) + 9 000 (annulation des déficits reportables) = 17 000.
2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.
Rehaussements à reporter :
- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;
- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.
|
Situation déclarative |
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|
|
Résultat de la strate précédente |
23 000 |
27 250 |
|
|
Redressement de la strate |
4 250 |
12 750 |
|
|
Résultat brut global |
23 000 |
27 250 |
40 000 |
|
Résultat imposable |
23 000 |
27 250 |
40 000 |
|
IS |
7 667 |
9 083 |
13 333 |
|
IS strate précédente |
7 667 |
9 083 |
|
|
Impôt supplémentaire |
1 416 |
4 250 |
|
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
|
Montant de la majoration |
1 416 |
1 700 |
Exemple n° 3 : Même hypothèse que dans l’exemple n° 2 avec un rappel de TVA déductible de 21 000 €, soit une cascade de 21 000 € sur N-1.
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
Résultat déclaré |
-7 000 |
40 000 |
|
ARD créés |
6 000 |
|
|
Déficits imputés |
-9 000 |
|
|
ARD imputés |
-8 000 |
|
|
Base taxable |
-1 000 |
23 000 |
|
IS dû |
0 |
7 667 |
|
ARD antérieurs à l'ouverture |
2 000 |
8 000 |
|
Déficits antérieurs à l'ouverture |
8 000 |
9 000 |
|
ARD reportables |
8 000 |
|
|
Déficits reportables |
9 000 |
|
N-1 |
|
|---|---|
|
Insuffisance d'actif (opposition à contrôle) |
30 000 |
|
Provision (manquement délibéré) |
90 000 |
|
Total des rehaussements |
120 000 |
|
Cascade TVA |
-21 000 |
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
Résultat déclaré |
-7 000 |
40 000 |
|
Rehaussements |
120 000 |
|
|
Cascade |
-21 000 |
|
|
Résultat rectifié après cascade |
92 000 |
|
|
ARD créés |
||
|
Déficits imputés |
8 000 |
|
|
ARD imputés |
2 000 |
|
|
Bases rectifiées taxables |
82 000 |
40 000 |
|
Impôt supplémentaire |
27 333 |
5 667 |
|
ARD antérieurs à l'ouverture |
2 000 |
|
|
Déficits antérieurs à l'ouverture |
8 000 |
|
|
ARD reportables |
||
|
Déficits reportables |
|
Situation déclarative |
Strate minoration |
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|---|
|
Résultat de la strate précédente |
-17 000 |
-38 000 |
-8 000 |
|
|
Redressement de la strate |
-21 000 |
30 000 |
90 000 |
|
|
Résultat brut global |
-17 000 (1) |
-38 000 |
-8 000 |
82 000 |
|
Résultat imposable |
0 |
0 |
0 |
82 000 |
|
IS |
0 |
0 |
0 |
27 333 |
|
IS strate précédente |
0 |
0 |
0 |
|
|
Impôt supplémentaire |
0 |
0 |
27 333 |
|
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
||
|
Montant de la majoration |
0 |
0 |
10 933 |
(1) Résultat de l'exercice, y compris les déficits et ARD antérieurs (ARD : 8 000 et déficits : 9 000).
1 - Calcul des rehaussements à reporter.
Total des rehaussements à reporter : 17 000.
2 - Ventilation des rehaussements à reporter au prorata.
Rehaussements à reporter :
- pour manquement délibéré : 17 000 x (90 000 / 120 000) = 12 750 ;
- pour opposition à contrôle : 17 000 x (30 000 / 120 000) = 4 250.
|
Situation déclarative |
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|
|
Résultat de la strate précédente |
23 000 |
27 250 |
|
|
Redressement de la strate (1) |
4 250 |
12 750 |
|
|
Résultat brut global |
23 000 |
27 250 |
40 000 |
|
Résultat imposable |
23 000 |
27 250 |
40 000 |
|
IS |
7 667 |
9 083 |
13 333 |
|
IS strate précédente |
7 667 |
9 083 |
|
|
Impôt supplémentaire |
1 416 |
4 250 |
|
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
|
Montant de la majoration |
1 416 |
1 700 |
(1) Rehaussements reportés N-1
50
Exemple n° 4 : Calcul des pénalités en matière de TVA.
L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l’exercice N.
|
N-1 |
|
|---|---|
|
TVA collectée opposition à contrôle |
45 000 |
|
TVA déductible manquement délibéré |
15 000 |
|
Total des rappels |
60 000 |
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
Rappels |
60 000 |
|
|
Rappels reportés |
20 000 |
|
|
Crédit permanent |
-20 000 |
|
|
Droits éludés |
40 000 |
20 000 |
|
A reporter |
20 000 |
|
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|
|
Situation de la strate précédente (1) |
-20 000 |
25 000 |
|
Rappels de la strate |
45 000 |
15 000 |
|
Situation après rappels |
25 000 |
40 000 |
|
Droits éludés de la strate |
25 000 |
40 000 |
|
Droits éludés de la strate précédente |
0 |
25 000 |
|
Base de majoration de la strate |
25 000 |
15 000 |
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
Montant de la majoration |
25 000 |
6 000 |
(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.
1 - Calcul des rappels à reporter.
Total des rappels à reporter : 20 000.
2 - Ventilation des rappels à reporter au prorata.
Rappels à reporter :
- pour manquement délibéré : 20 000 x (15 000 / 60 000) = 5 000 ;
- pour opposition à contrôle : 20 000 x (45 000 / 60 000) = 15 000.
|
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|
|
Situation de la strate précédente |
15 000 |
|
|
Rappels de la strate (1) |
15 000 |
5 000 |
|
Situation après rappels |
15 000 |
20 000 |
|
Droits éludés de la strate |
15 000 |
20 000 |
|
Droits éludés de la strate précédente |
0 |
15 000 |
|
Base de majoration de la strate |
15 000 |
5 000 |
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
Montant de la majoration |
15 000 |
2 000 |
(1) Rappels reportés N-1
Exemple n° 5 : Calcul des pénalités en matière de TVA.
L'entreprise a dégagé au titre du mois de décembre N-1 un crédit de 20 000 € imputé au cours de l'exercice N.
|
N-1 |
|
|---|---|
|
TVA collectée opposition à contrôle |
45 000 |
|
TVA non déductible manquement délibéré |
15 000 |
|
TVA déductible minoration |
-12 000 |
|
Total des rehaussements |
48 000 |
|
N-1 |
N |
|
|---|---|---|
|
Rappels |
48 000 |
|
|
Rappels reportés |
20 000 |
|
|
Crédit permanent |
-20 000 |
|
|
Droits éludés |
28 000 |
20 000 |
|
A reporter |
20 000 |
|
Strate minoration |
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|---|
|
Situation de la strate précédente (1) |
-20 000 |
-32 000 |
13 000 |
|
Rappels de la strate |
-12 000 |
45 000 |
15 000 |
|
Situation après rappels |
-32 000 |
13 000 |
28 000 |
|
Droits éludés de la strate |
0 |
13 000 |
28 000 |
|
Droits éludés de la strate précédente |
0 |
13 000 |
|
|
Base de la majoration de la strate |
13 000 |
15 000 |
|
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
|
Montant de la majoration |
13 000 |
6 000 |
(1) Pour la première strate, crédit en fin de période.
|
Strate opposition à contrôle |
Strate manquement délibéré |
|
|---|---|---|
|
Situation de la strate précédente |
15 000 |
|
|
Rappels de la strate (1) |
15 000 |
5 000 |
|
Situation après rappels |
15 000 |
20 000 |
|
Droits éludés de la strate |
15 000 |
20 000 |
|
Droits éludés de la strate précédente |
0 |
15 000 |
|
Base de la majoration de la strate |
15 000 |
5 000 |
|
Taux de la majoration |
100 % |
40 % |
|
Montant de la majoration |
15 000 |
2 000 |
(1) Rappels reportés N-1.