I. Principe : application des règles de droit commun

1

Conformément aux dispositions de l'article 223 B du code général des impôts (CGI), les résultats de chacune des sociétés du groupe pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble sont déterminés dans les conditions de droit commun.

10

En application de l'article 223 D du CGI, les sociétés du groupe sont tenues de déterminer leur plus-value ou moins-value nette à long terme de chaque exercice selon les règles normalement prévues pour les plus-values professionnelles par les articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI.

Elles peuvent notamment utiliser le montant de leur plus-value à long terme pour compenser le déficit de l'exercice. Le déficit ainsi annulé ne peut pas être retenu par la société mère pour le calcul du résultat d'ensemble.

20

En ce qui concerne l'application de l'article 209 B du CGI, les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou de l'entité établie dans un pays à régime fiscal privilégié sont compris dans le résultat de la personne morale, société membre d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI, qu'il s'agisse de la société mère ou d'une des filiales du groupe fiscal. Ce résultat est donc pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, conformément aux dispositions de l'article 223 B du CGI.

30

Exemple :

- M est une société mère d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI ;

- F, détenue à 100 % par M, est membre du groupe dont M est la société mère ;

- FP est une société étrangère détenue à 60 % par F.

FP a réalisé un bénéfice comptable de 50, F un bénéfice comptable de 100, M un bénéfice de 200.

En l'absence de toute autre correction extra-comptable, le résultat fiscal de F s'élève à 100 + (50 x 60 %) = 130.

Au titre de la même année, le résultat d'ensemble du groupe s'élève à : 200 + 130 = 330.

Si M avait réalisé un déficit propre de 100, le résultat d'ensemble s'élèverait à : <100> + 130 = 30.

40

Remarque : La société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable, de l'impôt acquitté localement par l'entreprise ou de l'entité établie dans un pays à régime fiscal privilégié, dans les conditions prévues au BOI-IS-BASE-60-10-30-30-I sur l'impôt sur les sociétés dû au titre du résultat d'ensemble.

II. Règles particulières

A. Règles relatives aux déficits

1. Modalités d'imputation des déficits antérieurs d'une société du groupe sur ses bénéfices propres

50

Aux termes de l'article 223-I-1-a du CGI , les déficits subis par une société au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son propre bénéfice, et dans les limites et conditions prévues au dernier alinéa du I de l'article 209 du CGI.

Cette imputation est en outre limitée par les dispositions de l'article 223-I-4 du CGI.

Elle s'effectue dans les conditions suivantes.

a. Règles d'imputation spécifiques au régime fiscal du groupe des sociétés

60

L'article 223-I-4 du CGI prévoit que pour l'imputation des déficits et moins-values nettes à long terme subis par une société du groupe au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe, le bénéfice et la plus-value nette à long terme de cette société sont diminués, le cas échéant, du montant des profits ou des plus-values à long terme qui résultent des abandons de créances consentis par une autre société du groupe, des cessions visées à l'article 223 F du CGI ainsi que d'une évaluation libre des éléments d'actif de cette société.

Il précise également que le bénéfice ou la plus-value nette de la société sur lesquels s'impute le déficit ou la moins-value nette à long terme antérieur à l'entrée dans le groupe de cette société est diminué du montant des plus-values de cession d'immobilisations non amortissables qui ont fait l'objet d'un apport ayant bénéficié des dispositions de l'article 210 A du CGI ainsi que des plus-values d'apport d'immobilisations amortissables réintégrées en application du d du 3 du même article.

1° Éléments exclus du bénéfice d'imputation autres que les plus-values provenant d'apports antérieurs

70

Les dispositions de l'article 223-I-4 du CGI limitent les possibilités d'imputation des déficits subis par les sociétés du groupe avant leur entrée dans le groupe lorsque leurs bénéfices postérieurs à cette entrée comprennent des profits ou des plus-values qui font l'objet de rectifications par la société mère pour la détermination du résultat d'ensemble.

Il s'agit des profits qui résultent des abandons de créances consentis par d'autres sociétés du groupe, des plus-values de cessions d'immobilisations entre sociétés du groupe (plus-values à court terme), des profits correspondant à la cession entre sociétés du groupe de titres exclus du régime des plus-values et des résultats de transferts de titres en cas de cession entre sociétés du groupe.

80

De même, les sociétés du groupe ne peuvent pas imputer leurs déficits antérieurs à leur entrée dans le groupe à hauteur du profit résultant de la réévaluation de leurs immobilisations effectuée pendant la période d'intégration de leurs résultats.

90

Ces dispositions constituent des exceptions à la règle selon laquelle les sociétés membres du groupe doivent déterminer leurs résultats selon le droit commun.

Les filiales du groupe doivent donc avoir connaissance du périmètre d'intégration retenu par la société mère au titre de chaque exercice. En effet, la limitation d'imputation prévue par ces dispositions doit être effectuée par chaque société au niveau de son résultat propre et ne fait pas l'objet d'une rectification du résultat d'ensemble.

100

En conséquence, les sociétés du groupe doivent calculer le montant des déficits antérieurs à imputer sur leur bénéfice.

Ce montant est égal à ce bénéfice diminué :

- des profits correspondant aux abandons de créances ou subventions directes ou indirectes reçus d'autres sociétés du groupe ;

- des plus-values à court terme réalisées lors de la cession d'immobilisations à d'autres sociétés du groupe ; à cet égard il n'est pas opéré de compensation avec les moins-values ;

- de la plus-value de réévaluation libre des éléments d'actif ;

- des profits correspondant à la cession entre sociétés du groupe de titres exclus du régime des plus-values par l'article 219 du CGI ;

- des profits correspondant au résultat de transfert d'un compte de titres de participation à un compte de titres de placement, ou inversement, neutralisé en application de l'article 223 F du CGI, en cas de cession entre sociétés du groupe.

Pour la détermination du résultat imposable de la société, le déficit ainsi déterminé est déduit du montant de son bénéfice non diminué des profits ou plus-values mentionnés ci-dessus.

Le montant des déficits qui n'ont pas pu être imputés en application de ce calcul demeure reportable sur les résultats ultérieurs de la société, sans limitation de durée dans les conditions et limites définies au troisième alinéa de l'article 209-I du CGI.

110

Exemple :

Nota bene : dans la mesure où les déficits imputables de l'exemple suivant sont inférieurs à la limite prévue au dernier alinéa de l'article 209-I du CGI, il ne sera pas fait application de cette limite (cf. II-A-1-b)

Une société A membre d'un groupe à compter de l'exercice N dispose de déficits antérieurs reportables d'un montant de 1 000 000 ; Les résultats de la société A au titre des exercices N et N + 1 sont les suivants :

Le montant des bénéfices d'imputation plafonné s'établit ainsi :

Les résultats imposables de la société A, et qu'elle transmet au groupe avant retraitements, sont donc égaux à :

Le déficit de A restant à reporter sur ses résultats propres s'établit ainsi à :

Pour la détermination du résultat d'ensemble, la société mère procèdera aux retraitements suivants du résultat de A (cf. BOI-IS-GPE-20-20) :

2° Plus-values provenant d'apports antérieurs placés sous le régime spécial des fusions

a° Plus-value de cession de biens non amortissables ayant fait l'objet d'un apport placé sous le régime de l'article 210 A du CGI

120

En application de l'article 210 A-3-c du CGI, les plus-values afférentes à la cession de biens non amortissables reçus par apport ayant bénéficié du régime prévu par ce texte sont égales à la différence entre le prix de cession et la valeur d'origine des biens chez la société apporteuse.

Cette plus-value est exclue du bénéfice d'imputation. Toutefois, il est admis de n'exclure que la seule partie de la plus-value de cession égale à la différence entre la valeur d'apport et la valeur d'origine chez la société apporteuse, si le bien est cédé à une société non membre du groupe.

b° Plus-values réintégrées en application du d du 3 de l'article 210 A du CGI

130

Il s'agit des plus-values qui résultent de l'apport de biens amortissables ayant bénéficié du régime de faveur que la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport doit réintégrer dans ses bénéfices imposables.

En application de l'article 223-I- 4 du CGI, ces plus-values doivent être déduites du bénéfice d'imputation des déficits reportables d'exercices antérieurs à l'entrée de la société dans le groupe.

b. Règles résultant du régime fiscal de droit commun

1° Rappel des règles prévues par le régime fiscal de droit commun

140

S’agissant du report en avant des déficits, et en vertu des dispositions énoncées à l'article 209 I du CGI applicable aux exercices clos à compter du 21 septembre 2011, l’imputation de déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d’un exercice n’est dorénavant possible qu’à hauteur d’un plafond égal à 1 000 000 € majoré d’un montant de 60 % du bénéfice imposable de l’exercice excédant cette première limite. La fraction de déficit non admise en déduction du bénéfice du fait de l’application de ces dispositions demeure imputable dans les mêmes conditions sur les exercices suivants, sans limitation dans le temps.

2° Interaction avec le régime fiscal des groupes de sociétés

150

Pour l’imputation des déficits, les règles de plafonnement rappelées au II-A-1-b-1 doivent être appliquées.

Ainsi, lorsque les sociétés membres d’un groupe fiscal intégré ont été déficitaires avant leur entrée dans le groupe, la limite d’imputation de 1 000 000 € majoré de 60 % du bénéfice imposable s’apprécie au niveau de chacune d’elles pour l’imputation de ces déficits sur leur résultat propre.

160

Il résulte des modalités d’imputation des déficits que les sociétés intégrées fiscalement ayant subi des déficits avant leur entrée dans un groupe fiscal pourront contribuer à la formation d’un résultat d’ensemble bénéficiaire alors même qu’elles disposent d’un stock de déficits supérieur au montant du bénéfice d’imputation rectifié des opérations intra-groupe.

170

Exemple :

Une société A, membre d’un groupe fiscal B à compter du 1er janvier N dispose d’un stock de déficits reportables antérieurs à son entrée dans le groupe, d’un montant de 2 400 000 €.

Le résultat de la société A au titre de l’exercice clos en 2012 est de 1 800 000 €, dont 200 000 € d’abandons de créances reçus de la société mère B.

En application des dispositions du 4 de l’article 223 I du CGI, le bénéfice constaté au titre de l’exercice clos en N sur lequel peuvent s’imputer les déficits antérieurs est égal à 1 600 000 € (soit 1 800 000 € - 200 000 €). Le montant des déficits antérieurs que la société peut imputer sur ce bénéfice s’établit donc à 1 360 000 € (soit 1 000 000 + [(1 600 000 – 1 000 000) x 60 %] ; le solde de déficits antérieurs égal à 1 040 000 € (2 400 000 € – 1 360 000 €) est reportable sur les exercices suivants et imputable dans les mêmes conditions sur le bénéfice propre de la société A).

Par suite, le résultat fiscal de la société A concourant à la détermination du résultat d’ensemble imposable au niveau de la société mère B est égal à 240 000 € (soit 1 600 000 € - 1 360 000 €).

Si la société mère B tête du groupe dispose d’un stock de déficits ordinaire de 15 000 000 € et que le résultat fiscal d’ensemble du groupe, avant intégration du résultat de la filiale A, est de 10 000 000 €, le résultat fiscal d’ensemble imposable du groupe B est déterminé comme suit :

- résultat fiscal du groupe avant intégration du résultat de A : 10 000 000 € ;

- résultat fiscal de A : 240 000 € ;

- résultat fiscal d’ensemble du groupe avant imputation des déficits d’ensemble antérieurs : 10 240 000 € ;

- déficit d’ensemble imputable : 6 544 000 € (soit 1 000 000 € + [(10 240 000 €– 1 000 000 €) x 60 %]) ;

- résultat fiscal d’ensemble imposable : 3 696 000 €.

c. Sort des déficits antérieurs en cas de fusion ou opération assimilée

180

En ce qui concerne les reports déficitaires des sociétés du groupe affectées par des opérations de restructuration, les déficits subis avant l'entrée dans le groupe sont reportables dans les conditions fixées aux articles 209 du CGI et 223 I du CGI.

2. Non-report des déficits par les sociétés du groupe

190

Les déficits subis par une société depuis son entrée dans le groupe qui ont été retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ne peuvent plus être reportés sur ses propres résultats (1er alinéa de l'article 223 E du CGI).

Cette interdiction concerne à la fois le report en avant des déficits prévu au troisième alinéa de l'article 209-I du CGI et le report en arrière régi par les dispositions de l'article 220 quinquies du CGI (cf. article 223 G-2 du CGI).

Ces déficits demeurent acquis à la société mère en cas de cessation du groupe ou de sortie du groupe de la société qui les a subis.

B. Modalités d'imputation des moins-values nettes à long terme des sociétés du groupe

1. Moins-values nettes à long terme antérieures à l'entrée de la société dans le groupe

200

En application de l'article 223-I-2 du CGI, ces moins-values ne peuvent être imputées que sur les plus-values à long terme réalisées par la société du groupe selon les modalités prévues à l'article 39 quindecies du CGI.

L'article 223-I-4 du CGI limite toutefois ces possibilités d'imputation.

210

Il est précisé que l'imputation de moins-values nettes à long terme antérieures en l'absence d'option pour le régime fiscal des groupes de sociétés est abordé au BOI-IS-DEF-30.

a. Cession d'immobilisations à d'autres sociétés du groupe

220

Le montant des moins-values nettes à long terme qui est susceptible d'être imputé sur les plus-values à long terme de l'exercice est obtenu en diminuant le montant de ces plus-values du montant des plus-values à long terme afférentes aux cessions d'immobilisations à d'autres sociétés du groupe.

Comme pour les déficits, le montant des moins-values qui n'ont pu être imputées, reste déductible des plus-values à long terme ultérieures de chaque société, sous réserve de la limitation du délai de report prévu à l'article 39 quindecies du CGI.

b. Plus-value de cession de biens non amortissables ayant fait l'objet d'un apport placé sous le régime de l'article 210 A du CGI

230

En application de l'article 210 A-3-c du CGI, les plus-values afférentes à la cession de biens non amortissables reçus par apport ayant bénéficié du régime prévu par ce texte sont égales à la différence entre le prix de cession et la valeur d'origine des biens chez la société apporteuse.

Cette plus-value est exclue de la plus-value d'imputation. Toutefois, il est admis de n'exclure que la seule partie de la plus-value de cession égale à la différence entre la valeur d'apport et la valeur d'origine chez la société apporteuse, si le bien est cédé à une société non membre du groupe.

240

Exemple :

Hypothèse :

Un terrain inscrit au bilan d'une société A, non membre du groupe, pour 10 000 est apporté à une société B membre du groupe pour 90 000 au cours de l'année N. Ce terrain fait partie d'une branche complète d'activité dont l'apport bénéficie du régime de faveur des fusions.

En N + 3, la société B revend ce terrain pour 200 000 à une société C non membre du groupe.

Solution :

La plus-value de cession est égale à 200 000- 10 000 soit 190 000.

La plus-value de cession non retenue pour le calcul de la plus-value d'imputation est de 90 000 - 10 000 soit 80 000.

Si la société C est membre du groupe, l'ensemble de la plus-value de cession est exclue de la plus-value d'imputation en application des dispositions de l'article 223-I-4 du CGI.

2. Non-report des moins-values à long terme par les sociétés du groupe

250

Les moins-values nettes à long terme subies par une société du groupe et retenues pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble ne sont plus imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours des exercices ultérieurs par cette même société.

3. Incidence de la sectorisation des moins-values nettes à long terme

260

Conformément aux règles prévues au a quinquies du I de l'article 219 du CGI, les entreprises doivent ventiler les moins-values à long terme existantes à l'ouverture du premier des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 en plusieurs catégories relevant de taux différents.

270

Les sociétés membres d'un groupe fiscal doivent également procéder à la sectorisation et assurer le suivi des moins-values nettes à long terme déterminées par la société comme si elle était imposée séparément (tableau n° 2058 B-bis) et, le cas échéant, des moins-values nettes à long terme constatées au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe (en tenant compte uniquement des provisions pour dépréciation antérieures à l'entrée dans le groupe fiscal.) restant à reporter dans les conditions prévues au 2 du I de l'article 223 I du CGI.

C. Précisions

1. Précision relative aux groupes dont le chaînage capitalistique est réalisé par l'intermédiaire de sociétés intermédiaires

280

Les groupes dont le chaînage capitalistique est réalisé par l'intermédiaire de sociétés intermédiaires ont été définis au BOI-IS-GPE-10-30-30.

290

Conformément à l’article 223-I-1 du CGI, les déficits subis par une société du groupe au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice. Il en va de même pour les moins-values nettes à long terme.

Conformément à l'article 223-I-4 du CGI, pour l’utilisation des déficits antérieurs à l’entrée de la société dans le groupe, les bénéfices constituant le bénéfice individuel d’imputation sont minorés des profits ou plus-values à long terme qui résultent notamment des abandons de créances ou des subventions directes ou indirectes consentis par d’autres sociétés du groupe.

300

Ce dispositif a été aménagé afin de tenir compte de l’évolution apportée aux règles de neutralisation des abandons de créances et subventions. Le bénéfice individuel d’imputation d’une société doit être minoré de tous les abandons de créances et subventions, directes et indirectes, que lui consentent les sociétés du groupe et les sociétés intermédiaires, dès lors qu’ils ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble (cf. BOI-IS-GPE-20-20-40).

2. Précision relative aux groupes faisant l'objet d'une procédure collective

310

Aux termes du premier alinéa de l'article 223 E du CGI, les déficits et les moins-values nettes à long terme, retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble, ne peuvent être déduits des résultats de la société qui les a subis pendant la période d'intégration et demeurent acquis à la société mère en cas de cessation du groupe ou de sortie du groupe de la société qui les a subis.

320

Le deuxième alinéa de l'article 223 E du CGI a aménagé la règle énoncée au 1er alinéa dudit article en cas de procédure collective : dans cette hypothèse, les déficits reportables subis par les filiales sortantes leur sont réalloués.

330

Ces aménagements sont notamment abordés au BOI-IS-GPE-60.

3. Précision quant au cas particulier du régime de la taxation au tonnage

340

En application de l'article 209 III bis du CGI, les déficits reportables à l'ouverture du premier exercice couvert par l'option pour le régime de taxation au tonnage ne peuvent être imputés sur les bénéfices réalisés au titre des exercices clos au cours de la ou des périodes décennales couvertes par l'option pour ce régime. Cette disposition a été adoptée en vue de se conformer aux orientations de la Commission européenne en matière d'aide d'Etat au transport maritime.

L'interdiction d'imputation des déficits reportables à la date d'ouverture du premier exercice couvert par l'option décennale prévue par l'article 209 III bis du CGI s'applique notamment aux déficits subis avant l'entrée dans un groupe fiscal par les sociétés.