TVA - Champ d'application et territorialité - Opérations imposables en raison de leur nature - Opérations concernées

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L'article 256 du code général des impôts (CGI) et l'article 256 bis du CGI, définissent trois catégories d'opérations qui entrent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

- les livraisons de biens meubles corporels (sous-section 1, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-10) ;

- les acquisitions intracommunautaires (sous-section 2, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-20) ;

- les prestations de services (sous-section 3, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30).

Par ailleurs, les opérations des intermédiaires font l'objet de dispositions particulières (sous-section 4, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40).

Les opérations réalisées au moyen de bons au sens des dispositions de l'article 256 ter du CGI font l'objet de développements particuliers (sous-section 5, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-50).

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Bien que les II, III et IV de l'article 256 du CGI donne la définition d'une part, des livraisons de biens corporels et des opérations assimilées et, d'autre part, des prestations de services, il est parfois malaisé de classer certaines opérations dans l'une ou l'autre catégorie.

Il convient de remarquer que cette distinction présente un intérêt pour l'application des dispositions régissant le lieu d'imposition, l'exigibilité et le taux de la taxe ainsi que pour la détermination des seuils qui délimitent les différents régimes d'imposition.

Certaines activités présentent en effet un caractère mixte. Ainsi les travaux d'installation relèvent à la fois de la vente pour la fourniture des matériels et du service pour leur pose.

De même, il convient de distinguer la réparation qui a le caractère d'une prestation de services (le bien conserve sa qualité d'objet d'occasion) de la rénovation et de la transformation qui se traduisent par la création d'un bien neuf et relèvent alors de la livraison de biens fabriqués (sur la notion de services comportant des fournitures, il convient de se reporter au BOI-TVA-BASE-10-20-40-20 au III § 140).

Par ailleurs, il convient de considérer que les tirages photographiques, consistant en la simple impression des fichiers remis par le client, éventuellement assortie de quelques améliorations standardisées (mises aux dimensions, contrôle qualité etc.), constituent des livraisons de biens.

Notamment, ils effectuent des livraisons de biens quand ils produisent et vendent des articles marchands tels que cartes postales, portraits d'artistes ou de personnalités, cartes de vœux, etc., en un grand nombre d'exemplaires.

En revanche, la fourniture de photographies à partir de prises de vue réalisées par le photographe à la demande de son client constitue une prestation de services.

La notion de série permet d'opérer la distinction entre prestations de services et livraisons de biens en ce qui concerne les opérations portant sur les films.

La jurisprudence du Conseil d'État (CE, arrêt Guilbaud du 16 janvier 1974, req. n° 86417) conduit à considérer que le travail de composition et de fixation des images sur un support publicitaire ou magnétique destiné à être vendu constitue une prestation de services dès lors que la valeur de l'activité est sans commune mesure avec celle de son support matériel ou qu'en d'autres termes, le service ne se matérialise pas entièrement dans le produit. En revanche, la vente de reproductions en un grand nombre d'exemplaires de films procède de la livraison de bien car la part de fourniture du produit excède alors largement la valeur du service de prise de vues et de tirage.

S'agissant de l'activité de reprographie, la jurisprudence opère une distinction entre la qualification de livraisons de biens ou de prestations de services au regard des règles d'exigibilité.

Par une décision du 11 février 2010 (CJUE, arrêt du 11 février 2010, aff. 88/09, 1^e ch., Graphic Procédé), la Cour du Luxembourg juge que l'article 5 § 1 de la 6^ème directive n°77/388/C.E.E. du Conseil du 17 mai 1977, repris à l'article 14 § 1 de la directive n° 2006/112/C.E. du 28 novembre 2006, doit être interprété en ce sens que l'activité de reprographie répond aux caractéristiques d'une livraison de biens dans la mesure où elle se limite à une simple opération de reproduction de documents sur des supports, le pouvoir de disposer de ceux-ci étant transféré du reprographe au client qui a commandé les copies de l'original.

Une telle activité doit être qualifiée toutefois de prestations de services, au sens de l'article 6, § 1 de la 6^ème directive, repris à l'article 24 § 1 de la directive n° 2006/112/C.E. du 28 novembre 2006, lorsqu'il apparait que celle-ci s'accompagne de prestations de services complémentaires susceptibles, eu égard à l'importance qu'elles revêtent pour leur destinataire, au temps que nécessite leur exécution, au traitement que requièrent les documents originaux et à la part du coût total que ces prestations de services représentent, de revêtir un caractère prédominant par rapport à l'opération de livraisons de biens, de sorte qu'elles constituent une fin en soi pour leur destinataire.

Ainsi, l'activité de reprographie qui consiste principalement pour une société à reproduire sur des supports des documents originaux qui lui sont fournis par ses clients et qui ne s'accompagne pas de services complémentaires, répond aux caractéristiques d'une livraison de biens (CE, arrêt du 10 juin 2010, n° 296591, 8^e et 3^e s.,-s., Graphic Procédé et CAA Marseille, arrêt du 25 novembre 2011, n° 09MA02979, 3^e ch., S.A.R.L. Delta Color).