I. Définition de l'expression « opérer une déduction »

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Les entreprises doivent, selon les dispositions de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts (CGI), opérer la déduction de la taxe qui leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

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L'expression « opérer une déduction » doit ainsi s'entendre de l'opération consistant à mentionner le montant de la taxe déductible sur la déclaration visée à l'article 287 du CGI même si ce montant ne peut pas être imputé en raison de l'insuffisance du montant de la TVA dont l'entreprise est redevable. Cette expression est donc valablement utilisée même pour une entreprise qui ne serait pas en mesure de réaliser l'imputation de la taxe déductible, notamment lorsque cette entreprise :

- n'a pas réalisé d'opérations ouvrant droit à déduction au cours de la période correspondant à la déclaration considérée ;

- n'a réalisé que des exportations, livraisons intracommunautaires ou opérations assimilées (opérations exonérées ouvrant droit à déduction) ;

- possède un crédit de taxe pour toute autre raison.

II. Date à laquelle la déduction doit être opérée

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La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance, c'est-à-dire au titre du mois pendant lequel la taxe est devenue exigible chez le fournisseur ou le prestataire de services ou chez le redevable lui-même (importation, acquisition intracommunautaire, livraison à soi-même etc.).

Selon les dispositions de l'article 271 du CGI, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable au sens des dispositions du 2 de l'article 269 du CGI. La taxe déductible est notamment celle qui figure sur la facture délivrée par le fournisseur et celle qui est due à l'importation. La déduction s'opère par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

Pour pouvoir exercer son droit à déduction, c'est-à-dire pour mentionner le montant de la taxe déductible sur sa déclaration de chiffre d'affaires, l'assujetti doit être en possession desdites factures ou de tout document en tenant lieu et, en matière d'importation, d'une déclaration à l'importation le désignant comme le destinataire des biens importés.

Lorsque l'exigibilité de la taxe est intervenue, c'est-à-dire lorsque le droit à déduction a pris naissance chez l'assujetti, et que ce dernier est entré en possession de la facture, du document en tenant lieu ou de la déclaration d'importation, la question qui se pose est de savoir sur quelle déclaration de chiffre d'affaires il peut exercer son droit à déduction.

Il convient de considérer que, dès lors que l'assujetti est en possession du document à la date de dépôt de sa déclaration de chiffre d'affaires couvrant la période d'imposition au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, il est en mesure d'exercer son droit à déduction sur cette déclaration, la condition formelle justifiant la déduction de la taxe pour laquelle le droit à déduction est né étant respectée. La circonstance qu'il soit effectivement entré en possession de la facture ou du document en tenant lieu à une date postérieure à l'échéance de la période d'imposition en cause est indifférente.

Ainsi, par exemple, dans le cadre d'une livraison de biens meubles corporels dont a pu bénéficier un acquéreur déposant des déclarations de chiffre d'affaires selon une périodicité mensuelle, si l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur est intervenue le 30 avril et que la facture n'a été délivrée au client que le 5 mai, celui-ci est fondé à exercer son droit à déduction en mentionnant la TVA correspondante sur la déclaration mensuelle de chiffre d'affaires qu'il dépose fin mai au titre de ses opérations du mois d'avril.

Le fait que dans la pratique, la date d'émission de la facture est très souvent concomitante à celle de l'intervention du fait générateur et de l'exigibilité, ne saurait conduire, dans un exemple tel que celui-ci, à écarter la possibilité pour le client de justifier qu'en droit, l'exigibilité (c'est-à-dire la livraison du bien) est bien intervenue au cours du mois précédent celui au cours duquel la facture a été émise.

III. Délai d'exercice du droit à déduction

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Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe déductible sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la TVA (CGI, ann. II, art. 208).

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Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois désigné au 3 du I de l'article 271 du CGI. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (CGI, annexe II, art. 208).

Pour déduire la TVA dont la déclaration a été omise, il incombe à l'opérateur qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de la taxe déductible, alors qu'il n'ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer, dans le délai prévu à l'article 208 de l'annexe II au CGI, une facture répondant aux exigences de l'article 289 du CGI.

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Par deux arrêts du 31 décembre 2008 (n° 305517 et n° 307142), le Conseil d'État a jugé que le délai pour réparer une omission de déclaration de taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur.

La Haute assemblée a aussi jugé que le délai prévu par l'article 224 (actuellement l'article 208 de l'annexe II au CGI) n'est pas contraire aux dispositions de la 6ème directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, dont l'article 18 § 3 (actuellement l'article 180 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28/11/2006) n'interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction (CJCE, 8 mai 2008, aff. C-95/07 et C-96/07, Ecotrade SpA c/ Agenzia Entrate Ufficio Genova).

Dans les deux affaires citées n° 305517 et n° 307142, les sociétés requérantes soutenaient qu'elles avaient indûment limité leurs droits et qu'elles étaient en situation d'obtenir la restitution de la taxe dont la déduction avait été omise.

En l'espèce, elles avaient procédé à la récupération de la taxe par voie d'imputation sur les déclarations de TVA n° 3310-CA 3 (CERFA n° 10963) souscrites en 1995, après avoir fait éditer des factures rectificatives par les fournisseurs au titre de la période comprise entre le 1er janvier 1991 et le 31 décembre 1992.

Le droit à déduction, qui a pris naissance au moment de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur, préexistait, même si pour des raisons de fond ou de forme les entreprises n'avaient pas cru pouvoir ou n'avaient pas pu l'exercer.

Dès lors, dans une telle situation, la facture rectificative :

- ne met pas à la charge du client un complément de prix, inconnu de celui-ci ;

- se borne à faire apparaître le montant de la TVA initialement acquittée ;

- ne crée pas un droit à déduction ;

- ne modifie pas le point de départ du délai de péremption du droit à déduction, lequel demeure lié au paiement de la taxe au fournisseur ;

- ne permet pas au client d'exercer un droit à déduction lorsque le délai fixé par l'article 224 (actuellement l'article 208 de l'annexe II au CGI) est expiré.

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La taxe déductible dont la mention a été omise doit être portée sur une ligne spéciale de la déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires.

Par un arrêt du 19 février 2009 (CAA Paris, arrêt n° 07PA01498), la Cour administrative d'appel de Paris a jugé que la condition d'inscription distincte sur la déclaration modèle n° 3310-CA3 (CERFA n° 10963) de la TVA, dont la déduction avait été omise, prévue par l'article 224-1 2ème alinéa (actuellement l'article 208 de l'annexe II au CGI) méconnaît le principe d'effectivité et le principe de proportionnalité qu'implique l'application de l'article 22 § 8 de la 6ème directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, tels qu'ils sont respectivement interprétés par la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, 8 mai 2008, aff. 95/07 et 96/07, 3e ch., Ecotrade SpA ; CJCE, 27 septembre 2007, aff. 146/05, Collée).

Cette analyse de la Cour n'est pas partagée par l'administration et l'acquiescement à l'arrêt commenté n'est motivé qu'uniquement par des circonstances d'espèce.

Sur le principe, l'analyse de la Cour, en ce qu'elle a considéré que l'article 224 (actuellement l'article 208 de I'annexe II au CGI méconnaissait les principes d'effectivité et de proportionnalité, tels qu'ils sont interprétés par la jurisprudence communautaire, n'est pas partagée.

La condition d'une inscription distincte des régularisations de taxe sur la « ligne 21 » prévue à cet effet sur les déclarations de TVA  (imprimé n°3310-CA3, CERFA n° 10963, téléchargeable sur le site www.impôts.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaire) doit être regardée comme maintenue.

À cet égard, le Conseil d'État se livre à une lecture stricte et littérale des conditions formelles posées par l'article 224 (actuellement l'article 208 de l'annexe II au CGI) et considère que la TVA dont la déduction a été omise ne peut être ultérieurement déduite qu'à la condition de faire l'objet d'une inscription distincte sur les déclarations déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'omission (CE, 16 juin 1999 n°168383, 8e et 9e s.-s.).

Par ailleurs, il est rappelé que l'article 224 (actuel article 208 de l'annexe II au CGI) en ce qu'il prévoit un délai de péremption du droit à déduction a été jugé conforme aux dispositions de la 6ème directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, dont l'article 18 § 3 (actuellement l'article 180 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28/11/2006) n'interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction. Ce délai court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur.

De plus, à titre d'illustration, l'article 18 § 4 (repris à l'article 183 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006) de la 6ème directive susvisée permet aux États membres de fixer eux-mêmes les modalités de remboursement des crédits de TVA, et ne s'oppose pas, notamment, à ce que des mesures nationales prévoient la retenue à titre conservatoire d'un crédit de TVA restituable lorsqu'il existe des présomptions sérieuses de fraude fiscale (CJCE, 18 décembre 1997, aff. 286/94, 340/95, 401/95 et 47/96, 5e ch., Garage Molenheide BVBA).

Remarque : l'intervention de la décision de la Cour administrative d'appel de Paris ne constitue pas un événement, au sens et pour l'application combinées du c) du 1 de l'article R. *196-1 et de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF).

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Le délai supplémentaire ainsi accordé est indépendant du délai d'exercice du droit de réclamation (LPF, art. R* 196-1), que les redevables peuvent faire valoir dans les conditions fixées par ce texte et les textes d'application (BOI-CTX-PREA-10-30).

Si l'administration use de son droit de reprise par voie de redressement ou de taxation d'office, l'article R* 196-3 du LPF ouvre au contribuable un délai de réclamation égal au délai de répétition de l'administration.

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Le redevable qui fait l'objet d'un rappel peut délivrer à son client une facture rectificative portant régularisation de la TVA. Ce dernier est alors autorisé à opérer la déduction du complément de taxe jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la facturation rectificative.

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Bien entendu, lorsqu'une taxe déductible a été omise sur la déclaration n°3310-CA 3 (CERFA n° 10963, téléchargeables sur le site www.impôts.gouv.fr à la rubrique de recherche de formulaire) et se trouve reportée sur une déclaration afférente aux deux années suivantes et déposée avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, son montant doit être calculé selon les règles en vigueur à la date à laquelle a pris naissance le droit à déduction.