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Identifiant juridique
BOI-TVA-DED-40-20
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TVA - Droits à déduction - Conditions d'exercice du droit à déduction - Conditions de temps et date de la déduction


I. Définition de l'expression « opérer une déduction »

1

Les entreprises doivent, selon les dispositions de l'article 208 de l'annexe II du CGI, opérer la déduction de la taxe qui leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la TVA.

10

L'expression « opérer une déduction » doit ainsi s'entendre de l'opération consistant à mentionner le montant de la taxe déductible sur la déclaration visée à l'article 287 du CGI même si ce montant ne peut pas être imputé en raison de l'insuffisance du montant de la TVA dont l'entreprise est redevable. Cette expression est donc valablement utilisée même pour une entreprise qui ne serait pas en mesure de réaliser l'imputation de la taxe déductible, notamment lorsque cette entreprise :

- n'a pas réalisé d'opérations ouvrant droit à déduction au cours de la période correspondant à la déclaration considérée ;

- n'a réalisé que des exportations, livraisons intracommunautaires ou opérations assimilées (opérations exonérées ouvrant droit à déduction) ;

- possède un crédit de taxe pour toute autre raison.

II. Date à laquelle la déduction doit être opérée

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La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance, c'est-à-dire au titre du mois pendant lequel la taxe est devenue exigible chez le fournisseur ou le prestataire de services ou chez le redevable lui-même (importation, acquisition intracommunautaire, livraison à soi-même...).

RES N° 2009/50 (TCA) Date de publication : 15/09/2009

Taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Modalités de déduction de la taxe. Condition de temps.

Question :

Sur quelle déclaration de chiffre d'affaires l'assujetti peut-il opérer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'il entre en possession de la facture ou du document en tenant lieu postérieurement à l'issue de la période d'imposition au cours de laquelle l'exigibilité de la taxe en cause est intervenue ?

Réponse :

Selon les dispositions de l'article 271 du code général des impôts (CGI), le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable au sens des dispositions de l'article 269-2 du CGI. La taxe déductible est notamment celle qui figure sur la facture délivrée par le fournisseur et celle qui est perçue à l'importation. La déduction s'opère par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance.

Pour pouvoir exercer son droit à déduction, c'est-à-dire pour mentionner le montant de la taxe déductible sur sa déclaration de chiffre d'affaires, l'assujetti doit être en possession desdites factures ou de tout document en tenant lieu, et, en matière d'importation, d'une déclaration à l'importation le désignant comme le destinataire des biens importés.

Lorsque l'exigibilité de la taxe est intervenue, c'est-à-dire lorsque le droit à déduction a pris naissance chez l'assujetti, et que ce dernier est entré en possession de la facture, du document en tenant lieu ou de la déclaration d'importation, la question qui se pose est de savoir sur quelle déclaration de chiffre d'affaires il peut exercer son droit à déduction.

Il convient de considérer que dès lors que l'assujetti est en possession du document à la date de dépôt de sa déclaration de chiffre d'affaires couvrant la période d'imposition au cours de laquelle la taxe est devenue exigible, il est en mesure d'exercer son droit à déduction sur cette déclaration, la condition formelle justifiant la déduction de la taxe pour laquelle le droit à déduction est né étant respectée. La circonstance qu'il soit effectivement entré en possession de la facture ou du document en tenant lieu à une date postérieure à l'échéance de la période d'imposition en cause est indifférente.

Ainsi, par exemple, dans le cadre d'une livraison de biens meubles corporels dont a pu bénéficier un acquéreur déposant des déclarations de chiffre d'affaires selon une périodicité mensuelle, si l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur est intervenue le 30 avril et que la facture n'a été délivrée au client que le 5 mai, celui-ci est fondé à exercer son droit à déduction en mentionnant la TVA correspondante sur la déclaration mensuelle de chiffre d'affaires qu'il dépose fin mai au titre de ses opérations du mois d'avril.

Le fait que dans la pratique, la date d'émission de la facture est très souvent concomitante à celle de l'intervention du fait générateur et de l'exigibilité, ne saurait conduire, dans un exemple tel que celui-ci, à écarter la possibilité pour le client de justifier qu'en droit, l'exigibilité (c'est à dire, la livraison du bien) est bien intervenue au cours du mois précédent celui au cours duquel la facture a été émise.

III. Délai d'exercice du droit à déduction

30

Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe déductible sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la TVA (CGI, ann. II, art. 208).

40

Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois désigné au 3 du I de l'article 271 du CGI. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission (CGI, annexe II, art. 208).

Pour déduire la TVA dont la déclaration a été omise, il incombe à l'opérateur qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de la taxe déductible, alors qu'il n'ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer, dans le délai prévu à l'article 208 de l'annexe II au CGI, une facture répondant aux exigences de l'article 289 du CGI.

50

Par deux arrêts du 31 décembre 2008, le Conseil d'État a jugé que le délai pour réparer une omission de déclaration de taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur.

La Haute assemblée a aussi jugé que le délai prévu par l'article 224 (actuellement l'article 208) de l'annexe II au CGI. n'est pas contraire aux dispositions de la 6ème directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, dont l'article 18 § 3 (actuellement l'article 180 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28/11/2006) n'interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction (CJCE, 8 mai 2008, aff. C-95/07 et C-96/07, Ecotrade SpA c/ Agenzia Entrate Ufficio Genova).

Décision du Conseil d'État du 31 décembre 2008, n° 305517, 8ème et 3ème s.-s., S.A. Colas Centre-Ouest.

ARRET DU CONSEIL D'ETAT :

« [...] Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la Société Colas Centre-Ouest au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995, le vérificateur a notamment remis en cause la déduction en 1995 de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des dépenses de restauration et de représentation exposées au profit de dirigeants, de salariés et de tiers au cours des années 1984 à 1995 et mentionnée sur des factures rectificatives émises en 1995 par les prestataires de services ; que la Société Colas Centre-Ouest qui, dans le dernier état de ses écritures, ne conteste plus que le refus de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux dépenses engagées au titre de la période du 1 " janvier 1991 au 31 décembre 1992, forme un pourvoi à l'encontre de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 9 février 2007 qui n'a pas fait droit à sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Nantes du 16 novembre 2004 rejetant sa demande en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de ce redressement ;

Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition couvrant les années 1991 et 1992 : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération " ; qu'aux termes de l'article 207 de l'annexe II du CGI applicable à la même période : " Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable " ; qu'en vertu de l'article 269 du CGI, la taxe est exigible chez le redevable lors de l'encaissement du prix ; qu'en vertu de l'article 217 de l'annexe II à ce code dans sa rédaction alors applicable, la déduction de la taxe ayant grevé les services est opérée par imputation sur la taxe due par l'entreprise au titre du mois qui suit celui pendant lequel le droit à déduction a pris naissance ; qu'en vertu des dispositions de l'article 289 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, tout assujetti doit délivrer une facture pour les services rendus à un autre assujetti, laquelle doit faire apparaître par taux d'imposition le total hors taxe et la taxe mentionnée distinctement ; qu'aux termes de I'article 224 de l'annexe II au code général des impôts alors applicable : " 1. Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné aux articles 208 et 217. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'omission. " ;

Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées, interprétées à la lumière des articles 17 paragraphes 1 et 2 et 18 paragraphes 1, 2 et 3 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que si le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le prestataire de services, d'une part, il ne peut être exercé que lorsque le bénéficiaire des prestations s'est acquitté du prix demandé et qu'il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, le délai pour réparer une omission de déclaration de la taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur ; qu'en conséquence, pour pouvoir déduire la taxe dont la déclaration a été omise, il incombe à celui qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de cette taxe, alors qu'il n'ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer dans le délai prévu à l'article 224 de I'annexe II une facture répondant aux exigences de l'article 289 précité ; que ce délai, qui n'est pas moins favorable que celui prévu pour présenter une réclamation, n'est pas contraire aux dispositions de la sixième directive dont l'article 18 paragraphe 3 n'interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les prestations de services qui étaient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ont été réalisées en 1991 et 1992 et que si les factures correspondantes ont été émises au cours de ces deux années, elles ne mentionnaient ni le taux ni le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'après avoir relevé ces faits et constaté que la société, qui n'avait pas fait les diligences nécessaires pour obtenir dans le délai prévu par I'article 224 de l'annexe II des factures comportant les mentions nécessaires à la déduction de la taxe, produisait, pour justifier les déductions opérées, des factures rectificatives établies en 1995, la cour n'a méconnu ni la distinction entre la naissance du droit à déduction et l'exercice de ce droit ni les termes de la sixième directive en ce qui concerne les limitations que les États membres peuvent apporter à l'exercice du droit à déduction, en jugeant que dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée était devenue exigible chez les prestataires de services respectivement en 1991 et 1992 au moment de l'encaissement des sommes portées sur les factures, le délai prévu par l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts pour exercer le droit à déduction courait à compter de chacune de ces années et était expiré les 31 décembre 1993 et 31 décembre 1994 et qu'en conséquence, la société ne pouvait déduire en 1995 la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces prestations en se prévalant des factures rectifiées émises cette même année ;

Considérant que les moyens tirés de la violation du principe de proportionnalité et de ce qu'une limite du droit à déduction constituerait une mesure à effet discriminatoire sont nouveaux en cassation et n'étant pas d'ordre public, de ce fait, irrecevables ; …

DECIDE :

Article 1er : Le pourvoi de la société COLAS CENTRE-OUEST est rejeté. […] »

Décision du Conseil d'État du 31 décembre 2008, n° 307142, 8ème et 3ème s.-s., S.A. Somaro.

ARRET DU CONSEIL D'ETAT :

« [...] Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la Société Somaro au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995, le vérificateur a notamment remis en cause la déduction en 1995 de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à des dépenses de restauration et de représentation exposées au profit de dirigeants, de salariés et de tiers au cours de la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992 et mentionnée sur des factures rectificatives émises en 1995 par les prestataires de services ; que la Société Somaro forme un pourvoi à l'encontre de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles du 24 avril 2007 qui n'a pas fait droit à sa demande en annulation du jugement du tribunal administratif de Versailles du 14 juin 2005 en tant qu'il rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de ce redressement ;

Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition couvrant les années 1991 et 1992 : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable a cette opération " ; qu'aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code applicable à la même période : " Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable " ; qu'en vertu de I'article 269 du même code, la taxe est exigible chez le redevable lors de l'encaissement du prix ; qu'en vertu de l'article 217 de I'annexe II du CGI dans sa rédaction alors applicable, la déduction de la taxe ayant grevé les services est opérée par imputation sur la taxe due par l'entreprise au titre du mois qui suit celui pendant lequel le droit à déduction a pris naissance ; qu'en vertu des dispositions de l'article 289 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, tout assujetti doit délivrer une facture pour les services rendus à un autre assujetti, laquelle doit faire apparaître par taux d'imposition le total hors taxe et la taxe mentionnée distinctement ; qu'aux termes de l'article 224 de I'annexe II au code général des impôts : " 1. Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné aux articles 208 et 217 du CGI. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit l'omission. " ;

Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées, interprétées à la lumière des articles 17 paragraphes 1 et 2 et 18 paragraphes 1, 2 et 3 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que si le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le prestataire de services, d'une part, il ne peut être exercé que lorsque le bénéficiaire des prestations s'est acquitté du prix demandé et qu'il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, le délai pour réparer une omission de déclaration de la taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur ; qu'en conséquence, pour pouvoir déduire la taxe dont la déclaration a été omise, il incombe à celui qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de cette taxe, alors qu'il n'ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer dans le délai prévu à l'article 224 de I'annexe II une facture répondant aux exigences de l'article 289 précité ; que ce délai, qui n'est pas moins favorable que celui prévu pour présenter une réclamation, n'est pas contraire aux dispositions de la sixième directive dont l'article 18 paragraphe 3 n'interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les prestations de services qui étaient soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ont été réalisées en 1991 et 1992 et que si les factures correspondantes ont été émises au cours de ces deux années, elles ne mentionnaient ni le taux ni le montant de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'après avoir relevé ces faits et constaté que la société, qui n'avait pas fait les diligences nécessaires pour obtenir dans le délai prévu par l'article 224 de l'annexe II des factures comportant les mentions nécessaires à la déduction de la taxe, produisait, pour justifier les déductions opérées, des factures rectificatives établies en 1995, la cour n'a méconnu ni la distinction entre la naissance du droit à déduction et l'exercice de ce droit ni les termes de la sixième directive en ce qui concerne les limitations que les Etats membres peuvent apporter à l'exercice du droit à déduction, en jugeant que dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée était devenue exigible chez les prestataires de services respectivement en 1991 et 1992 au moment de l'encaissement des sommes portées sur les factures, le délai prévu par l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts pour exercer le droit à déduction courait à compter de chacune de ces années et était expiré les 31 décembre 1993 et 31 décembre 1994 et qu'en conséquence, la société ne pouvait déduire en 1995 la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces prestations en se prévalant des factures rectifiées émises cette même année ;

Considérant que les moyens tirés de la violation du principe de proportionnalité et de ce qu'une limite du droit à déduction constituerait une mesure à effet discriminatoire sont nouveaux en cassation et n'étant pas d'ordre public, de ce fait, irrecevables ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le pourvoi de la Société Somaro doit être rejeté ;

DECIDE :

Article 1er : Le pourvoi de la société Somaro est rejeté. […] ».

Les sociétés requérantes soutenaient qu'elles avaient indûment limité leurs droits et qu'elles étaient en situation d'obtenir la restitution de la taxe dont la déduction avait été omise.

En l'espèce, elles avaient procédé à la récupération de la taxe par voie d'imputation sur les déclarations de TVA n° 3310-CA 3 (CERFA n° 10963) souscrites en 1995, après avoir fait éditer des factures rectificatives par les fournisseurs au titre de la période comprise entre 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992.

Le droit à déduction, qui a pris naissance au moment de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur, préexistait, même si pour des raisons de fond ou de forme les entreprises n'avaient pas cru pouvoir ou n'avaient pas pu l'exercer.

Dès lors, dans une telle situation, la facture rectificative :

- ne met pas à la charge du client un complément de prix, inconnu de celui-ci ;

- se borne à faire apparaître le montant de la TVA initialement acquittée ;

- ne crée pas un droit à déduction ;

- ne modifie pas le point de départ du délai de péremption du droit à déduction, lequel demeure lié au paiement de la taxe au fournisseur ;

- ne permet pas au client d'exercer un droit à déduction lorsque le délai fixé par l'article 224 (actuellement l'article 208 de l'annexe II au CGI) est expiré.

60

La taxe déductible dont la mention a été omise doit être portée sur une ligne spéciale de la déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires.

Par un arrêt du 19 février 2009, la Cour administrative d'appel de Paris a jugé que la condition d'inscription distincte sur la déclaration modèle n° 3310-CA3 (CERFA n° 10963) de la TVA, dont la déduction avait été omise, prévue par l'article 224-1 2ème alinéa (actuellement l'article 208) de l'annexe II au CGI) méconnaît le principe d'effectivité et le principe de proportionnalité qu'implique l'application de l'article 22 § 8 de la 6ème directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, tels qu'ils sont respectivement interprétés par la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, 8 mai 2008, aff. 95/07 et 96/07, 3e ch., Ecotrade SpA; CJCE, 27 septembre 2007, aff. 146/05, Collée).

Cette analyse de la Cour n'est pas partagée par l'administration et l'acquiescement à l'arrêt commenté n'est motivé qu'uniquement par des circonstances d'espèce.

Décision de la Cour administrative d'appel de Paris, n° 07PA01498,

S.N.C. Kimberly Clark c. / Ministre.

DECISION DE LA COUR :

« […] En ce qui concerne le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises au titre de la période du 1er janvier 1993 au 30 septembre 1995 :

Considérant que l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts subordonne la régularisation dans le délai prévu de la taxe omise à son inscription sur une ligne distincte dans la déclaration souscrite par le contribuable ; que si en vertu de l'article 22 paragraphe 8 de la sixième directive les États membres prennent les mesures nécessaires pour s'assurer que l'assujetti remplit ses obligations de déclaration et de paiement ou prévoient d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et éviter la fraude, de telles dispositions ne doivent pas avoir pour conséquence de remettre en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en fixant une telle condition formelle relative non à l'existence même du droit à déduction mais aux modalités d'exercice de ce droit dont le non-respect est sanctionné par un refus de déduction alors que les exigences de fond sont satisfaites et que l'absence d'inscription distincte ne rend pas impossible ou excessivement difficile l'exercice par l'administration de son droit de contrôle pour s'assurer de l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, l'article 224 de I'annexe II en tant qu'il conditionne au respect d'une exigence formelle le droit à déduction prévu à l'article 17 de la sixième directive, méconnaît ce principe fondamental du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et le principe de proportionnalité qu'implique l'application de l'article 22 paragraphe 8 de la sixième directive tels que les interprète la Cour de justice des Communautés européennes ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante a porté sur ses déclarations CA 3 déposées au titre du mois de novembre 1995 le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible figurant sur des factures relatives à des dépenses de réception, de restauration et d'hébergement au titre de la période du 1er janvier 1993 au 30 septembre 1995 et qu'elle avait omis de déclarer ; qu'elle a porté ce montant sur la ligne 17 - « T.V.A. déductible sur biens et services » desdites déclarations et non, comme le prévoit l'article 224 de l'annexe II du CGI, sur la ligne distincte réservée à cet effet, la « ligne 18 » ; que l'administration qui ne conteste ni le droit à déduction de la taxe afférente aux dépenses concernées, ni le montant de taxe déductible et n'allègue aucune fraude ne pouvait légalement se fonder sur les dispositions de I'article 224 de l'annexe II au code général des impôts en tant qu'elles imposent une mention des régularisations sur une ligne distincte pour refuser à la société requérante la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures de ses fournisseurs au titre de la période du 1er janvier 1993 au 30 septembre 1995 pour un montant total de 393 434,62 F (59 978,72 €) ; qu'ainsi, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de la société, celle-ci est fondée à demander la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause par l'administration de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur des factures susmentionnées portée sur sa déclaration CA 3 de novembre 1995 ; …

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la société en nom collectif Kimberly Clark la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés et résultant de la réintégration d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 393 434,62 F (59 978,72 €) au titre des factures émises du 1er janvier 1993 au 30 septembre 1995 ainsi que des intérêts de retard y afférents. […] ».

Sur le principe, l'analyse de la Cour, en ce qu'elle a considéré que l'article 224 (actuellement l'article 208) de I'annexe II au CGI méconnaissait les principes d'effectivité et de proportionnalité, tels qu'ils sont interprétés par la jurisprudence communautaire, n'est pas partagée.

La condition d'une inscription distincte des régularisations de taxe sur la « ligne 21 » (imprimé n°3310-CA3, CERFA n° 10963) prévue à cet effet sur les déclarations de TVA doit être regardée comme maintenue.

A cet égard, le Conseil d'État se livre à une lecture stricte et littérale des conditions formelles posées par l'article 224 (actuel article 208) de l'annexe II du CGI et considère que la TVA dont la déduction a été omise ne peut être ultérieurement déduite qu'à la condition de faire l'objet d'une inscription distincte sur les déclarations déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'omission (CE, 16 juin 1999 n°168383, 8e et 9e s.-s., Sté Les ducs de Savoie).

Par ailleurs, il est rappelé que l'article 224 (actuel article 208) de l'annexe II au CGI en ce qu'il prévoit un délai de péremption du droit à déduction a été jugé conforme aux dispositions de la 6ème directive n° 77/388/C.E.E. du 17 mai 1977, modifiée, dont l'article 18 § 3 (actuellement l'article 180 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28/11/2006) n'interdit pas que soient prévues en droit national des forclusions du droit à déduction. Ce délai court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur.

De plus, à titre d'illustration, l'article 18 § 4 (repris à l'article 183 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006) de la 6ème directive susvisée permet aux États membres de fixer eux-mêmes les modalités de remboursement des crédits de TVA, et ne s'oppose pas, notamment, à ce que des mesures nationales prévoient la retenue à titre conservatoire d'un crédit de TVA restituable lorsqu'il existe des présomptions sérieuses de fraude fiscale (CJCE, 18 décembre 1997, aff. 286/94, 340/95, 401/95 et 47/96, 5e ch., Garage Molenheide BVBA).

Remarque : l'intervention de la décision de la Cour administrative d'appel de Paris ne constitue pas un événement, au sens et pour l'application combinées des articles R. *196-1-c). et L. 190 du L.P.F.

70

Le délai supplémentaire ainsi accordé est indépendant du délai d'exercice du droit de réclamation (LPF, art. R* 196-1), que les redevables peuvent faire valoir dans les conditions fixées par ce texte et les textes d'application (cf. BOI-CTX-PREA-10-30).

Si l'administration use de son droit de reprise par voie de redressement ou de taxation d'office, l'article R* 196-3 du LPF ouvre au contribuable un délai de réclamation égal au délai de répétition de l'administration.

80

Le redevable qui fait l'objet d'un rappel peut délivrer à son client une facture rectificative portant régularisation de la TVA. Ce dernier est alors autorisé à opérer la déduction du complément de taxe jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la facturation rectificative.

90

Bien entendu, lorsqu'une taxe déductible a été omise sur la déclaration n°3310-CA 3 (CERFA n° 10963) et se trouve reportée sur une déclaration afférente aux deux années suivantes et déposée avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, son montant doit être calculé selon les règles en vigueur à la date à laquelle a pris naissance le droit à déduction.