Actualité liée : 08/06/2022 : IR - Prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu - Recouvrement, contrôle, sanctions et contentieux

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La présente section expose les règles applicables au recouvrement, au contrôle et au contentieux de la retenue à la source, ainsi que les sanctions applicables aux collecteurs en cas de manquement.

I. Recouvrement

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La retenue à la source est recouvrée selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (code général des impôts [CGI], art. 1671, 5).

Le recouvrement de la TVA est soumis aux règles de droit commun exposées dans la série BOI-REC.

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Cela étant, en application du dernier alinéa du 5 de l’article 1671 du CGI, la créance correspondant à la retenue à la source avancée par l'association pour la gestion du régime de garantie des créances des salariés (AGS) bénéficie, au profit de l'AGS, d'un privilège de même rang que celui des revenus sur lesquels elle a été précomptée, à savoir les salaires.

II. Contrôle

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Le respect des obligations des collecteurs de la retenue à la source est contrôlé selon les mêmes modalités que la TVA (CGI, art. 1671, 5).

Le contrôle de la TVA est soumis aux règles de droit commun exposées dans la série BOI-CF.

III. Sanctions

A. Sanctions administratives

1. Amendes pour infractions à l'obligation d'effectuer la retenue à la source ou aux obligations déclaratives

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Conformément aux dispositions de l'article 1759-0 A du CGI, les infractions à l'obligation d'effectuer la retenue à la source prévue à l'article 1671 du CGI et aux obligations déclaratives prévues à l'article 87-0 A du CGI (déclaration sociale nominative [DSN] ou prélèvement à la source pour les revenus autres [PASRAU]) entraînent l'application d'une amende.

En cas d'inexactitudes ou d'omissions, l’amende est de 5 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées lorsque la déclaration a été déposée dans les délais. Le taux de l’amende est porté à 40 % en cas d'inexactitudes ou d'omissions délibérées. Pour plus de précisions sur l'appréciation du caractère délibéré de l'infraction, il convient de se reporter au III § 30 à 50 du BOI-CF-INF-10-20-20.

En cas de non-dépôt de la déclaration dans les délais prescrits, l’amende s’élève à 10 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées. L’amende est portée à 40 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées en cas de non-dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant une mise en demeure.

Les retenues qui ont été effectuées mais délibérément non déclarées et non versées au comptable public donnent lieu à une amende égale à 80 % des retenues effectuées.

Remarque : Les amendes de 40 % pour inexactitudes ou omissions et de 80 % pour rétention ne peuvent être appliquées que si l'administration établit le caractère délibéré de l'infraction (III § 30 à 50 du BOI-CF-INF-10-20-20).

Dans tous les cas, l’amende est au minimum égale à 250 € par déclaration.

Exemple : Une entreprise mono-établissement de soixante salariés dépose le 15 avril N sa DSN correspondant au mois de mars N, mentionnant un montant de retenue à la source collecté de 10 000 €, et procède par télépaiement au reversement de cette somme.

Or, compte tenu des effectifs de l'entreprise, cette déclaration aurait dû être déposée au plus tard le 5 avril.

L’entreprise encourt ainsi une amende égale à 10 % du montant déclaré tardivement, soit 1 000 €.

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Les différentes amendes prévues par l'article 1759-0 A du CGI sont exclusives les unes des autres. Il ne peut donc pas y avoir de cumul entre elles.

L'amende de 10 % n'a vocation à s'appliquer que lorsque le collecteur n'a déposé aucune déclaration (DSN ou PASRAU) ou l'a déposée tardivement.

Dans l'hypothèse où un collecteur ne déposerait qu'une partie de sa déclaration dans les délais, ce dernier se verra appliquer la seule sanction de 5 % pour la partie déposée hors délais et non celle de 10 % pour non-dépôt de la déclaration.

Dans l'hypothèse où l'administration relèverait une omission ou une inexactitude sur une déclaration tardive, seule l'amende de 10 % s'appliquera à l’ensemble des retenues non déclarées dans les délais.

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Par ailleurs, pour les infractions aux obligations déclaratives ou à l'obligation d'effectuer la retenue à la source, des mesures de tempérament s'appliquent jusqu'aux déclarations déposées au titre du mois de décembre 2022.

La première infraction d'assiette (non-dépôt, dépôt tardif ou erreur/omission) relevée au cours de 2022 n'est pas sanctionnée et une lettre de tempérament est envoyée au redevable.

Les infractions ultérieures survenant en 2022, à l'exception de celles relatives au non-dépôt des déclarations, se verront sanctionnées dans les conditions suivantes :

• en cas d'erreur et/ou omission, l'amende de 5 % ne s'applique pas et une lettre de tempérament est envoyée ;
• en cas de dépôt tardif, l'amende de 10 % s'applique mais son montant minimum est ramené de 250 € à 50 €.

2. Majoration pour retard de versement de retenue à la source

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Les retards de versement de la retenue à la source au comptable public donnent lieu à l'application de la majoration prévue à l'article 1731 du CGI dans les conditions de droit commun (III § 140 à 195 du BOI-CF-INF-10-30).

Exemple : Une entreprise dépose dans les délais, mais sans procéder au paiement correspondant, une DSN mentionnant un montant de retenues à la source collecté de 10 000 €.

L’entreprise encourt ainsi une majoration égale à 5 % du montant non payé, soit 500 €.

La lettre de motivation adressée par l’administration à l’entreprise (livre des procédures fiscales [LPF], art. L. 80 D) fait mention, pour mémoire, des intérêts de retard qui seront liquidés lorsque l’entreprise se sera acquittée des sommes dues (CGI, art. 1727).

3. Majoration pour non-respect de l'interdiction de payer par prélèvement

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Le 1 de l'article 1738 du CGI prévoit que le non-respect de l'interdiction de payer un impôt par prélèvement opéré à l'initiative du Trésor public entraîne l'application d'une majoration du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 310 à 360 du BOI-REC-PART-10-40.

B. Sanction pénale applicable en cas de rétention de PAS

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Conformément aux dispositions combinées de l'article 1771 A du CGI et de l'article 131-13 du code pénal, le fait pour un collecteur d’effectuer la retenue à la source mais de s’abstenir délibérément de la déclarer et de la verser au comptable public constitue, si le retard excède un mois, une contravention de cinquième classe, passible d’une amende de 1 500 €.

La récidive dans un délai de trois ans de la rétention constitue un délit punissable de deux ans d'emprisonnement et de 3 750 € d'amende ou de l'une de ces deux peines seulement.

IV. Contentieux

A. Collecteur

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Lorsque le collecteur constate un excédent de retenue à la source résultant d’une erreur dans la détermination du revenu net fiscal ou du taux de retenue appliqué, il procède dans la déclaration de retenue à la source la plus proche à une régularisation dans les conditions prévues au BOI-IR-PAS-30-10-50 et impute le trop versé de retenue sur les retenues dues au titre du mois.

Si l'excédent de retenue à la source à récupérer est supérieur à la retenue due au titre du mois, le collecteur peut demander le remboursement de la différence auprès du service des impôts des entreprises dont il relève.

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La demande de remboursement constitue une réclamation contentieuse, présentée et traitée dans les conditions de droit commun prévues à l'article L. 190 du LPF et commentées au BOI-CTX-PREA-10, sous réserve des précisions suivantes relatives au délai dans lequel elle peut être présentée.

La demande de remboursement d’un trop versé de retenue à la source doit être présentée au plus tard le dernier jour du mois de février de l’année suivant celle au cours de laquelle les revenus concernés par cette erreur ont été mis à disposition ou réalisés (LPF, art. R.* 196-1-1).

L'excédent dont le remboursement a été demandé ne peut plus faire l'objet d'une imputation sur une déclaration DSN ou PASRAU ultérieure.

B. Bénéficiaire des revenus

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Les retenues à la source effectuées sur les revenus perçus ou réalisés en N sont prises en compte par l’administration lors de la liquidation en N+1 de l’impôt dû à raison des revenus de l’année N. Lorsque les retenues effectuées excèdent l’impôt dû, la différence est restituée au contribuable.

Toutefois, afin d’éviter au contribuable ayant fait l’objet, à la suite d’une erreur dans la détermination du revenu imposable ou d’une erreur de taux de retenue, d’un excédent de retenue à la source qui n’a pas pu être régularisé par le collecteur d’attendre la liquidation de l’impôt en N+1, une voie de recours spécifique a été ouverte à son profit.

Le bénéficiaire des revenus peut ainsi, à compter de la date de réalisation ou de mise à disposition des revenus ayant subi la retenue excédentaire, déposer une réclamation contentieuse, dans les conditions de droit commun prévues à l'article L. 190 du LPF et commentées au BOI-CTX-PREA-10, sous réserve des précisions suivantes relatives au délai de réclamation.

Cette voie de recours spécifique s'applique en cas d'erreur commise dans le calcul et le précompte de la retenue à la source opérée par le débiteur de la retenue, lorsque ce dernier ne régularise pas cette erreur.

Elle est ouverte jusqu’au dernier jour du mois de février de l’année suivant celle au cours de laquelle ces revenus ont été mis à disposition ou réalisés (LPF, art. R.* 196-1-1).

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Au-delà de ce délai, le bénéficiaire des revenus aura la possibilité de modifier son revenu imposable dans sa déclaration de revenus pour corriger une erreur portant sur le montant du revenu soumis à la retenue à la source. Dans l'hypothèse où elle porterait sur le taux de la retenue à la source, l’erreur sera automatiquement corrigée par l’administration lors du calcul du solde de l'impôt sur le revenu.

Cette voie de recours s'ajoute au dispositif contentieux de droit commun applicable en matière d'impôt sur le revenu. Dès lors, le contribuable qui constate une erreur dans la liquidation de l’impôt sur le revenu conserve, en tout état de cause, la possibilité de présenter une réclamation contentieuse au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle (LPF, art. R.* 196-1 ; II § 120 et 130 du BOI-CTX-PREA-10-30).

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Exemple 1 : Une erreur est commise au détriment d’un contribuable lors du calcul et du précompte de la retenue à la source, concernant le taux applicable aux revenus perçus par ce dernier au titre du mois de juin N. Plusieurs situations peuvent se présenter :

• le contribuable découvre l’erreur avant le mois de mars N+1 : si le collecteur ne régularise pas la situation (en particulier s’il a appliqué le taux transmis par l’administration), le contribuable peut déposer une réclamation contentieuse jusqu’à fin février N+1 ou attendre la régularisation de l’impôt sur le revenu à l’été N+1 ;

• le contribuable découvre l’erreur à compter du mois de mars N+1 : l’erreur sera régularisée par l'administration lors de la liquidation de l’impôt sur le revenu à l’été N+1, sans qu'aucune démarche ne soit requise de la part du contribuable.

Exemple 2 : Une erreur est commise au détriment d’un contribuable, concernant l’assiette de la retenue sur les revenus perçus au titre du mois de mai N. Par exemple, le collecteur a appliqué le taux correct communiqué par l'administration mais a opéré une retenue sur un revenu considéré à tort comme imposable.

Plusieurs situations peuvent se présenter :

• le contribuable découvre l’erreur avant le mois de mars N+1 : si le collecteur ne régularise pas la situation, le contribuable peut déposer une réclamation contentieuse jusqu’à fin février N+1 pour obtenir la restitution de l'excédent de retenue résultant de l'erreur ;

• le contribuable découvre l’erreur à compter de mars N+1 mais avant la date limite de dépôt de la déclaration des revenus de N : il peut corriger le montant des revenus pré-rempli sur sa déclaration de revenus, de telle sorte que l’impôt sur le revenu dû à raison des revenus de N soit correctement liquidé ;

• le contribuable découvre l'erreur postérieurement : il peut déposer une réclamation contentieuse jusqu’au 31 décembre N+3.