1

En application de l'article 885 N du code général des impôts (CGI), l'exonération des biens s'entend de ceux appartenant à des personnes qui exercent à titre principal, sous la forme individuelle, une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Cette condition relative à l'activité professionnelle appelle des précisions tant en ce qui concerne la nature de l'activité que les modalités suivant lesquelles celle-ci doit être exercée pour avoir le caractère d’une profession.

I. Nature de l'activité

10

La profession doit présenter un caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral.

D'une manière générale, et sous réserve des précisions et exceptions indiquées ci-après, les activités professionnelles à prendre en compte s'entendent de celles qui entrent dans le champ d'application de la contribution économique territoriale.

La définition par nature de ces activités ne présente pas de difficulté, sous réserve des remarques ci-après.

A. Activités industrielles

20

L'activité industrielle ne se distingue pas de l'activité commerciale en droit privé.

B. Activités commerciales

30

En raison des termes employés par le législateur (la loi ne fait pas référence, à cet égard, aux dispositions du CGI), les activités commerciales doivent normalement s'entendre de celles revêtant ce caractère en droit privé.

40

Toutefois, il y a lieu de prendre également en considération les activités qui sont regardées comme telles au sens du droit fiscal. Il s'ensuit que, pour la mise en œuvre de l'article 885 N du CGI, présentent un caractère commercial les activités dont les résultats sont classés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des articles 34 et 35 du CGI, y compris notamment :

- les activités des concessionnaires de mines, des amodiataires et sous-amodiataires de concessions minières, des titulaires de permis d'exploitation de mines ou de recherches minières pétrolières ou gazières ;

- les activités de marchands de biens et de construction d'immeubles en vue de la vente ;

- les activités de loueurs d'établissements commerciaux ou industriels munis d'équipements nécessaires à leur exploitation ;

- les activités exercées par les membres de copropriétés de navires.

C. Activités agricoles

50

Les activités agricoles doivent s'entendre, au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune, de toutes celles dont les revenus relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles en application de l'article 63 du CGI.

Il s'agit notamment :

- des activités d'élevage ou de culture exercées par les exploitants ;

- de la production forestière ;

- des exploitations avicoles, apicoles, piscicoles, ostréicoles et mytillicoles ; de l'exploitation des champignonnières et des marais salants, ainsi que des activités exercées par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales.

D. Activités libérales

60

ll s'agit en principe de celles procurant des revenus imposables au titre des bénéfices non commerciaux (CGI, art. 92).

Cependant, les activités relevant de cette catégorie ne sont susceptibles d'ouvrir droit au régime de l'article 885 N du CGI que lorsqu'elles présentent un caractère professionnel (cf. II-A, n°120 et s. ).

Remarque : Sur la notion d'activité libérale exercée à titre professionnel ou non, BOI-BNC-BASE-60

70

Par ailleurs, les revenus tirés de certaines activités libérales peuvent être, sous certaines conditions, soumis à l'impôt selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Il s'agit :

- des commissions versées aux agents d'assurances et à leurs sous-agents par les compagnies qu'ils représentent, es qualités (1 ter de l'article 93 du CGI) ;

- des produits de droits d'auteur perçus par les écrivains et compositeurs, intégralement déclarés par les tiers (1 quater de l'article 93 du CGI).

Remarque : Il est toutefois rappelé que les droits d'auteur détenus par leur auteur sont assimilés, au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, à des œuvres d'art. Par suite, la valeur de capitalisation de ces droits n'a pas à être déclarée dans la base d'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune de leur auteur (BOI-PAT-ISF-30-40-20).

Ce mode particulier d'imposition n'a aucune incidence sur le caractère libéral de l'activité exercée.

E. Exclusion des activités salariées et des activités civiles

1. Activités salariées

80

Les professions salariées ne sont pas énumérées par le texte légal (pour les dirigeants de société, BOI-PAT-ISF-30-30-20). Toutefois, il est admis que constituent des biens professionnels au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune les biens, droits ou valeurs nécessaires à l'exercice d'une profession salariée, lorsque ce lien de nécessité, soit résulte d'une obligation légale ou réglementaire faite au salarié (parts des pilotes maritimes par exemple), soit découle intrinsèquement et directement des conditions de fait d'exercice de la profession sans résulter d'un choix individuel ou d'une simple commodité (véhicules, locaux, matériels nécessaires à l'exercice de l'activité et non fournis par l'employeur, droit de présentation pratiqué dans certaines professions, etc.).

90

En ce qui concerne :

- les parts ou actions de sociétés de presse détenues par les salariés de celles-ci (BOI-PAT-ISF-30-40-20) ;

- les parts ou actions acquises à la suite d'un rachat d'entreprise par les salariés (RES) (BOI-PAT-ISF-30-30-30-40).

2. Activités civiles

100

Les activités civiles autres qu'agricoles, libérales ou assimilées fiscalement à des activités commerciales ne peuvent être retenues au titre des activités professionnelles pour l'application de l'article 885 N du CGI. Par suite, les biens affectés à l'exercice de telles activités sont exclus de la catégorie des biens professionnels pour l'application de l'impôt de solidarité sur la fortune. Tel est le cas notamment :

- des titres détenus par un particulier qui gère son portefeuille de valeurs mobilières (pour les dirigeants de société , BOI-PAT-ISF-30-30-20) ;

- des immeubles donnés en location, à l'état nu, par un contribuable dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé , sauf dans les cas particuliers qui seront mentionnés plus loin (cf notamment BOI-PAT-ISF-30-30-10-20).

Il en est ainsi alors même que le contribuable consacre à l'activité de location d'immeubles à l'état nu tout son temps et emploie du personnel à cet effet (Cass. com, 12 décembre 1989, n° 88-14579). Cette jurisprudence, rendue en matière d'impôt sur les grandes fortunes confirme la doctrine administrative et s'étend également à l'impôt de solidarité sur le fortune).

110

Les immeubles à usage industriel et commercial donnés en location ne constituent pas des biens professionnels pour leur propriétaire, sauf dans les cas particuliers visés ci-après au II-C-2, n°200.

L'exercice par une personne physique (ou morale) d'une activité de promotion en restauration de son patrimoine immobilier, consistant à faire effectuer des travaux sur ses immeubles, ne confère pas à ces immeubles un caractère professionnel au sens de l'article 885 N du CGI, mais entre dans le cadre de la gestion de ce patrimoine. Les immeubles en cours de rénovation ne peuvent pas, dès lors, être considérés comme des biens professionnels au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune.

II. L'activité doit être exercée à titre de profession

A. L'activité doit correspondre à l'exercice d'une véritable profession

120

Les biens utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, ou salariée dans les cas visés ci-dessus au I-E-1 n°80 , ne peuvent toutefois être considérés comme des biens professionnels que si cette activité correspond à l'exercice d'une véritable profession.

Ce principe ne fait pas obstacle sous certaines conditions à l'application de l'exonération aux biens professionnels utilisés par :

- certains loueurs en meublé (CGI, art. 885 R ; cf. ci-dessous au II-C-1 n° 180) ;

- certains loueurs de fonds de commerce ou d'industrie et loueurs d'établissements industriels ou commerciaux munis du mobilier nécessaire à leur exploitation (cf. ci-dessous II-C-2 n°200) ;

- certains bailleurs de fonds ruraux (cf. ci-dessous au II-C-3-a, n°210 et II-C-3-b n°220).

130

En revanche, ce principe exclut de l'exonération certains titulaires de revenus non commerciaux (cf. ci-dessous au II-C-4 n°230 ).

B. Notion de profession

1. Exercice, à titre habituel et constant, d'une activité de nature à procurer à celui qui l'exerce le moyen de satisfaire aux besoins de l'existence

140

D'une façon générale, la profession consiste dans l'exercice, à titre habituel et constant, d'une activité de nature à procurer à celui qui l'exerce le moyen de satisfaire aux besoins de l'existence.

Bien entendu, cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose que le redevable accomplisse des actes précis et des diligences réelles caractérisant, au sens courant du terme, la pratique d'une profession mais dont la nature dépend de la taille de l'exploitation, des secteurs d'activité et des usages : présence sur le lieu de travail, réception et démarchage de la clientèle, participation directe à la conception et à l'élaboration des produits, contacts avec les fournisseurs, déplacements professionnels, participation aux décisions engageant l'exploitation, établissement de factures ou de notes, relance des débiteurs défaillants, etc.

Néanmoins, si elle est nécessaire, cette condition n'est pas suffisante : outre ces actes et diligences, le caractère professionnel d'une activité est apprécié en fonction d'un faisceau d'indices, tels notamment :

- l'inscription au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers en ce qui concerne les professions industrielles, commerciales ou artisanales ;

- l'inscription à un organisme professionnel (ordres et syndicats notamment) ;

- le caractère habituel de l'activité : tel est le cas lorsque les actes qui caractérisent l'activité sont effectués de manière répétitive et constante ;

- l'exercice de l'activité dans un but lucratif de telle façon que celle-ci procure ou contribue à fournir au redevable des ressources lui permettant de faire face aux besoins de l'existence ;

- l'exercice de l'activité pour son propre compte ;

- l'existence d'une organisation destinée à réaliser les opérations commerciales (ensemble de moyens -personnel, matériel, locaux spécialisés et aménagés- servant à leur réalisation) ;

- l'existence d'une clientèle ;

- l'existence d'une qualification professionnelle (possession obligatoire de certains diplômes...) ;

- l'affiliation au régime obligatoire d'assurance maladie des non-salariés des professions non agricoles, ou, s'agissant des professions agricoles, de l'AMEXA.

2. Application jurisprudentielle

a. Exercice d’une activité agricole au travers d’une société coopérative agricole

150

Dans un arrêt du 10 mai 1989 (Cass. Com. 10 mai 1989, n° 88-12760 ), la Cour de Cassation a jugé que constituent des biens professionnels au sens de l'article 885 N du CGI, les biens nécessaires à l'exercice d'une activité dont les revenus relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles. Tel est le cas des revenus d'un massif forestier exploité par son propriétaire au travers d'une société coopérative agricole.

160

Les circonstances de l'affaire étaient les suivantes :

Mme X était propriétaire de forêts et de parts de groupements forestiers.

L'exploitation de cet ensemble était confiée à une coopérative agricole. Mme X. était membre de cette coopérative et lui donnait les ordres nécessaires pour la production et la commercialisation.

Le litige portait sur la question de savoir si Mme X. exerçait une activité professionnelle effective, susceptible de conférer aux biens en cause le caractère de biens professionnels exonérés de l'impôt sur les grandes fortunes.

Dans sa motivation, l'arrêt de la Cour s'écarte de la doctrine administrative dans le cadre de la mise en œuvre de l'article 885 N du CGI . La Cour suprême a caractérisé l'exercice effectif d'une profession par référence à la catégorie dans laquelle sont imposés les revenus afférents aux biens incriminés ; or l'Administration ne fait usage de ce critère, sous certaines réserves d'ailleurs, qu'au regard de la nature de l'activité (cf. ci-dessus, I, n°10et s. ) : les conditions de taxation à l'impôt sur le revenu ne peuvent constituer le critère exclusif de l'exercice d'une profession.

Compte tenu des circonstances particulières de l'affaire jugée, il y a lieu de considérer l'arrêt commenté comme une décision d'espèce.

b. Effectivité de l’exercice d’une activité professionnelle agricole par une personne majeure sous tutelle

170

Dans un arrêt du 30 octobre 1989 (Cass. Com. 30 octobre 1989, n° 88-14330) la Cour de Cassation a jugé que les actes accomplis par le tuteur en représentation de la personne protégée sont réputés accomplis par celle-ci.

En l’espèce, le litige portait sur la qualification à donner, en matière d’ISF, aux parts d’une société civile agricole possédées par une personne majeure sous tutelle.

Dans des situations analogues et conformément à la règle exposée par la Haute Juridiction, il y a lieu de considérer que la condition d’effectivité des fonctions professionnelles doit s’apprécier au regard de l’activité déployée par le tuteur dans le cadre de sa mission de représentation.

Par ailleurs, cette règle n’est pas transposable aux activités commerciales dès lors que le tuteur n’est pas autorisé, à ce titre, à exercer une profession commerciale (Code de commerce, art., L121-2, code civil art. 450, qui ne vise que les actes civils, et article 495 du code civil ).

Cette jurisprudence est également applicable en matière d’ISF.

Rapprocher également BOI-PAT-ISF-30-30-10-20.

C. Situations particulières

1. Loueurs en meublé

180

Il résulte des dispositions de l'article 885 R du CGI que les locaux d’habitation loués meublés peuvent être considérés comme des biens professionnels pour l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune aux conditions cumulatives suivantes :

- que le propriétaire des locaux soit inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;

- qu’il réalise plus de 23 000 € de recettes annuelles dans le cadre de cette activité ;

- qu’il retire de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels son foyer fiscal auquel il appartient est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI.

Pour l’appréciation du seuil de 50 %, doivent être pris en compte l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal au sens de l’impôt de solidarité sur la fortune (BOI-PAT-ISF-30-10).

190

La condition relative à l’inscription au registre du commerce et des sociétés peut être considérée comme remplie lorsque l’intéressé peut justifier que la non-inscription résulte du seul fait du refus du greffe, motivé par le caractère non commercial de l’activité (en ce sens RM Lambert 13 avril 1995, JO, Sénat n° 6809). La preuve du motif du refus doit être apportée par le redevable qui présentera à cet effet une copie de la décision du greffe. En effet, aux termes de l’article R123-97 du code de commerce, la décision de refus d’inscription comporte les motifs du rejet de la demande.

2. Loueurs de fonds de commerce ou d'industrie, loueurs d'établissements industriels ou commerciaux munis du mobilier et du matériel nécessaires à leur exploitation

200

La location gérance d'un fonds de commerce ou d'industrie (le loueur de ce fonds doit normalement être inscrit au registre du commerce et des sociétés), ou la location d'un établissement industriel ou commercial muni du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation ne constitue pas, en règle générale, une profession au sens de l'article 885 N du CGI pour le loueur, bien que ce dernier soit imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Cette activité de location ne peut donc être reconnue comme constituant l'exercice d'une profession à titre principal que dans les cas exceptionnels où elle satisfait, notamment par la fréquence et l'importance des diligences et actes accomplis, aux critères généraux caractérisant l'activité professionnelle (cf. ci-dessus au II-B-1 n°140 ) et son exercice à titre principal (BOI-PAT-ISF-30-30-10-30).

S'agissant des loueurs d'établissements industriels ou commerciaux munis du mobilier et du matériel nécessaires à leur exploitation, il est rappelé que les immeubles donnés en location doivent, conformément aux critères dégagés par la jurisprudence pour l’application du 5° du I de l'article 35 du CGI être dotés d'équipements qui, par leur importance et leur consistance, peuvent permettre au locataire de poursuivre l'exploitation à laquelle ils sont destinés.

Par ailleurs, sous certaines conditions et limites, le fonds de commerce donné en location à une société d'exploitation peut avoir la qualité de bien professionnel (BOI-PAT-ISF-30-30-10-20).

3. Bailleurs de fonds ruraux

a. Bail à métayage

210

Les biens ruraux donnés en bail à métayage sont considérés comme des biens professionnels s'ils répondent à la définition donnée par l'article 885 N du CGI dès lors que le bailleur doit être considéré comme un exploitant agricole.

Toutefois, dans un arrêt du 30 mai 2012, la Cour de cassation a jugé que ne peuvent être considérés comme des biens professionnels les parts d'un GFA afférents à des biens ruraux donnés à bail à métayage procurant des revenus minimes, voire des déficits agricoles alors que par ailleurs les contribuables perçoivent des retraites plus conséquentes (Cass. com. 30 mai 2012, n° 11-18323).

b. Bail à ferme

220

La location de fonds ruraux par bail à ferme ne constitue pas une profession au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Toutefois, en vertu de dispositions particulières, les biens ruraux loués par bail à ferme bénéficient de l'exonération au titre des biens professionnels dans les cas suivants :

- lorsqu'ils font l'objet d'un bail à long terme dans les conditions définies au BOI-PAT-ISF-30-30-50 ;

- lorsque les biens sont loués à une société d'exploitation (ou mis à la disposition d'une telle société) et que leur propriétaire détient, dans cette société, des parts ou actions ayant elles-mêmes la qualité de biens professionnels (BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 pour les conditions et limites d'application de cette mesure).

Si ces conditions sont satisfaites, les fonds ruraux ainsi loués sont considérés comme professionnels pour le bailleur sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'activité de ce dernier répond aux critères généraux d'exercice d'une profession ni si elle est exercée à titre principal. Dès lors, si le bailleur possède, par ailleurs, pour l'exercice de sa véritable activité professionnelle, d'autres biens répondant à ces conditions, le caractère professionnel doit être également reconnu à ceux-ci.

En outre, il est précisé que lorsqu'ils ne peuvent être qualifiés de biens professionnels, les biens ruraux donnés à bail à long terme bénéficient d'une exonération partielle d'impôt de solidarité sur la fortune (BOI-PAT-ISF-40-10).

4. Titulaires de revenus non commerciaux

230

Ne peuvent être réputés exercer une profession non commerciale, sans que cette liste soit limitative :

- les héritiers ou légataires des inventeurs ou auteurs ;

- les personnes réalisant des opérations de bourse dont les produits sont taxables en application des dispositions des 1° et 5° du 2 de l'article 92 du CGI ;

- les propriétaires de chevaux de course non éleveurs, non entraîneurs ;

- et, plus généralement, les bénéficiaires de revenus non dénommés et de profits divers relevant des bénéfices non commerciaux à défaut de pouvoir être rattachés à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

240

En revanche, conformément aux principes généraux, exercent une profession libérale les membres des professions non commerciales, c'est-à-dire celles dont l'activité est exercée de manière indépendante et présente généralement un caractère intellectuel prépondérant (activités médicales et paramédicales, avocats, experts-comptables et comptables agréés, commissaires aux comptes, de syndics et administrateurs judiciaires, conseils juridiques et fiscaux, experts auprès des tribunaux, architectes, agents assurances, ingénieurs-conseils, écrivains, compositeurs, artistes-peintres, sculpteurs, etc.), ainsi que les titulaires de charges et offices (notaires, huissiers, commissaires-priseurs, avoués prés des cours d'appel, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, greffiers des tribunaux de commerce).