Les commentaires relatifs au régime optionnel applicable aux opérations portant sur les brevets et actifs incorporels assimilés contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 17 juillet 2019 au 15 septembre 2019 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie : bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

I. Conditions communes d'application du régime des brevets et actifs incorporels assimilés

A. Les actifs incorporels concernés doivent présenter le caractère d'éléments de l'actif immobilisé

1

Pour que les dispositions de l'article 238 du code général des impôts (CGI) s'appliquent, il faut que les actifs incorporels concernés (BOI-BIC-BASE-110-10 au § 10 à 260) présentent le caractère d'éléments de l'actif immobilisé. Cette condition s'apprécie différemment selon que ces droits font l'objet d'une cession ou d'une concession.

1. Actifs incorporels concernés faisant l'objet d'une cession

10

Ces éléments présentent, pour les entreprises cédantes, le caractère d'éléments de l'actif immobilisé lorsque leur destination normale est d'être conservés dans les entreprises comme moyens d'exploitation.

20

Par suite, ne sont pas concernées les cessions qui sont réalisées par des entreprises ayant pour objet le commerce des droits attachés à la propriété industrielle et pour lesquelles les cessions dont il s'agit constituent, en réalité, des opérations sur stocks dont les résultats doivent être compris dans le bénéfice d'exploitation imposé au taux de droit commun.

30

Cependant, la notion de commerce de droits attachés à la propriété industrielle s'entend strictement : ce commerce ne constitue l'objet même de l'activité d'une entreprise au regard des dispositions de l'article 238 du CGI que si cette entreprise se livre à une acquisition de tels droits en vue de leur revente.

40

En revanche, les entreprises qui limitent leur négoce au commerce de droits attachés à la propriété industrielle à la cession d'actifs de propriété industrielle qu'elles ont découverts ou mis au point elles-mêmes, doivent être admises au bénéfice du régime prévu à l'article 238 du CGI pour les profits qu'elles retirent de ces cessions.

2. Actifs incorporels concernés faisant l'objet d'une concession

50

Ces éléments faisant l'objet d'une concession doivent avoir le caractère d'éléments de l'actif immobilisé, c'est-à-dire que l'entreprise ne doit pas avoir pour objet d'acquérir ou de mettre au point, en vue de les revendre, des actifs de propriété industrielle.

B. Modalités de l'option

60

Le régime prévu à l'article 238 du CGI est optionnel. Le choix effectué à ce titre par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable.

1. Caractère de l'option

70

Le régime s'applique sur option expresse des entreprises qui remplissent les conditions posées au I § 1 du BOI-BIC-BASE-110-10.

L'option est valable pour l'imposition des revenus de l'exercice au titre duquel elle est exercée et des exercices suivants jusqu'à ce que l'entreprise en perde définitivement le bénéfice (I-B-4 § 110 et 120).

2. Forme de l'option

80

Conformément aux dispositions du V de l'article 238 du CGI, l'option pour l'application du régime doit être formulée dans la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel elle est exercée.

Elle est matérialisée par la souscription d'une annexe jointe à la déclaration de résultat dans les conditions exposées au I-C-1 § 140 à 160.

3. Portée de l'option

90

L'option n'est pas globale et doit être formulée :

- pour chaque actif ;

- pour chaque bien ou service (option pour un produit) ;

- ou pour chaque famille de biens ou services (option pour une famille de produits).

Dans les deux dernières situations, l'entreprise doit justifier ce choix au regard de l'impossibilité d'opter pour un actif ou, le cas échéant, pour un même bien ou service.

L'impossibilité d'opter résulte de l'impossibilité d'effectuer un suivi des revenus ou des dépenses de recherche par actif ou du caractère arbitraire qu'aurait un tel suivi. Tel est le cas lorsque le suivi des dépenses est réalisé au niveau de programmes ou de projets de recherche ayant débouché sur plusieurs actifs.

La définition d'un produit doit respecter certaines conditions. Elle doit refléter une réalité commerciale de l'entreprise en étant cohérente avec la segmentation de son offre commerciale.

Si elle opte pour une famille de biens ou services, l'entreprise ne devra pas effectuer un suivi d'un groupe d'actifs tellement large qu'il inclut toutes ses dépenses de recherche et de développement et tous ses revenus de propriété industrielle.

En outre, dans tous les cas, l'entreprise doit respecter une permanence et une cohérence dans la méthode retenue pour chaque exercice au titre duquel le régime s'applique.

Remarque : Une même entreprise peut formuler plusieurs types d'options (par actif, par bien ou service ou par famille de biens ou services), dès lors qu'elle justifie des choix opérés pour chacune des options formulées par bien ou service ou par famille de biens ou services.

100

Exemple 1 : La société A conçoit des systèmes de navigation satellitaire à usage civil qui sont répartis et gérés selon plusieurs produits : application pour smartphone, montre connectée, système embarqué pour véhicule. La société détient des brevets et développe ses propres logiciels qui concernent les trois produits.

Elle suit ses dépenses de recherche et développement de manière séparée pour la partie brevet et pour la partie logiciel et est en mesure de suivre les revenus par produit. Toutefois elle ne peut pas suivre les revenus par actif, car chaque produit implique l'utilisation des mêmes brevets et logiciels.

Les produits sont alors suffisamment complexes pour justifier que le suivi des dépenses soit effectué au niveau de chaque produit, d'autant plus que l'organisation des activités de recherche et développement de la société le permet. Dans ces conditions, l'option peut être exercée pour chaque produit.

Exemple 2 : La société B détient des certificats d’obtention végétale lui permettant de développer une centaine de variétés végétales au sein de trois espèces que sont le blé, le colza et le maïs.

La société suit ses activités de recherche et développement par espèce. Il s'agit d'activités distinctes, suffisamment autonomes, les espèces sont également distinctes et n'impliquent pas les mêmes certificats d'obtention végétale. Toutefois, la société ne peut pas suivre ses dépenses de recherche et développement par certificat à moins de les répartir selon une clé de répartition arbitraire entre les multiples certificats utilisés au sein de l'espèce.

En revanche, les revenus peuvent être suivis par variété végétale. La société est donc en mesure de retracer le montant des revenus générés au sein d'une espèce et de lui affecter le montant précis des dépenses de recherche et développement afférentes. Dans ces conditions, elle peut exercer l'option pour chaque groupement de certificats correspondant à chacune des trois espèces.

4. Déchéance de l'option

110

L'entreprise qui cesse d'appliquer le régime prévu à l'article 238 du CGI au titre d'un exercice donné en perd définitivement le bénéfice pour l'ensemble des actifs, biens ou services ou familles de biens ou services concernés (CGI, art. 238, V-al. 4).

120

En revanche, la cessation partielle d'application du régime n'entraîne pas renonciation à l'option pour les autres actifs, biens ou services, et familles de biens ou services pour lesquels l'entreprise continue à satisfaire aux obligations déclaratives prévues au I-C-1 § 140 à 160.

Ainsi, l'entreprise qui cesse de reporter le calcul de son résultat net, même déficitaire, pour un actif, un bien ou service, ou une famille de biens ou services, dans l'annexe à la déclaration de résultat prévue à cet effet, perd définitivement la possibilité de bénéficier ultérieurement du régime pour les actifs concernés.

Le fait pour une entreprise de céder ou cesser d'exploiter un actif affecté à un bien ou service, ou à une famille de biens ou services pour lequel elle continue à appliquer l'option, n'emporte pas déchéance de cette option.

C. Obligations déclarative et documentaire

130

L'application du régime prévu à l'article 238 du CGI est subordonnée au respect d'obligations déclarative et documentaire à la charge des entreprises exerçant l'option.

1. Obligation déclarative

a. Champ d'application de l'obligation déclarative

140

Conformément aux dispositions du V de l'article 238 du CGI, les entreprises qui optent pour l'application du régime prévu à l'article 238 du CGI sont tenues de fournir au titre de chaque exercice une annexe à l'appui de leur déclaration de résultat.

b. Contenu de la déclaration

150

Cette annexe détaille, pour chaque actif, bien ou service ou famille de biens ou services, les calculs réalisés pour la détermination du résultat net de cession, de concession ou de sous-concession (BOI-BIC-BASE-110-30 au I-A § 10 à 160) et la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit d'imposition (BOI-BIC-BASE-110-30 au I-B § 170 à 300 et BOI-BIC-BASE-110-30 au I-C § 310 et 320).

Le cas échéant, l'annexe fait également apparaître distinctement :

- la liste des inventions brevetables non brevetées mentionnées au II-E § 210 à 260 du BOI-BIC-BASE-110-10 ainsi que la somme des résultats nets bénéficiaires issus de cette catégorie d'actifs ;

- la liste des actifs pour lesquels le résultat net imposé au taux réduit a été calculé en faisant usage du rapport de remplacement mentionné au I-C § 310 à 320 du BOI-BIC-BASE-110-30 et la somme des résultats nets bénéficiaires issus de cette catégorie d'actifs.

c. Modalités de déclaration

160

Conformément aux dispositions du V de l'article 238 du CGI, l'annexe mentionnée au I-C-1 § 140 doit être jointe à la déclaration de résultat de l'entreprise, et par conséquent, produite dans les mêmes délais, sous réserve de la possibilité de rectifier dans le délai de réclamation.

d. Sanctions applicables

170

Le non-respect de l'obligation déclarative, dans les conditions exposées au I-C-1 § 140 à 160, constitue une cause de déchéance de l'option pour l'application du régime prévu à l'article 238 du CGI pour chaque actif, bien ou service ou famille de biens ou services concerné.

180

En cas de non-production ou de production tardive de l'annexe mentionnée au I-C-1-a § 140, ainsi qu'en cas d'omissions ou d'inexactitudes, les amendes prévues à l'article 1729 B du CGI sont applicables dans les conditions énumérées ci-après :

- le défaut de production dans les délais prescrits de l'annexe mentionnée au I-C-1-a § 140 entraîne l'application d'une amende de 150 € ;

- sauf cas de force majeure, les omissions ou inexactitudes constatées dans l'annexe mentionnée au I-C-1-a § 140 entraînent l'application d'une amende de 15 € par omission ou inexactitude, sans que le total des amendes ne puisse être inférieur à 60 € ni supérieur à 10 000 €.

Ces sanctions ne sont pas applicables, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque l'intéressé a réparé l'infraction, soit spontanément, soit dans les trente jours suivant une demande de l'administration.

2. Obligation documentaire

a. Champ d'application de l'obligation documentaire

190

L'article L. 13 BA du livre des procédures fiscales (LPF) impose aux entreprises ayant opté pour l'application du régime prévu à l'article 238 du CGI de tenir à disposition de l'administration, en cas de vérification de comptabilité, une documentation permettant de justifier la détermination du résultat net soumis au taux réduit pour chaque actif, bien ou service ou famille de biens ou services.

b. Contenu de l'obligation documentaire

200

En application des dispositions de l'article L. 13 BA du LPF, cette documentation comprend :

- une description générale de l'organisation des activités de recherche et de développement de l'entreprise qui cède un ou plusieurs actifs mentionnés au II § 10 à 260 du BOI-BIC-BASE-110-10 ou concède les licences d'exploitation de ces actifs ;

- des informations spécifiques concernant la détermination du résultat imposable en application de l'article 238 du CGI comprenant :

- une liste et une description détaillées de chacun des actifs ou groupes d'actifs incorporels, objets des contrats de cession ou de concession de licences ;

- une présentation du rapport d'assujettissement au taux réduit mentionné au I-B § 170 à 300 du BOI-BIC-BASE-110-30, ou le cas échéant, du rapport de remplacement mentionné au I-C § 310 et 320 du BOI-BIC-BASE-110-30, et de son suivi pour chacun des actifs ou groupe d'actifs incorporels ;

- une présentation de la méthode de répartition des frais entre les différents actifs et groupe d'actifs incorporels.

C'est dans le cadre de cette documentation que l'entreprise justifie la pertinence et la cohérence de la détermination de son option par actif, bien ou service, ou famille de biens ou services, conformément aux précisions apportées au I-B-3 § 90 et 100.

c. Modalités de mise en œuvre

210

La documentation mentionnée au I-C-2 § 190 et 200 est tenue à la disposition de l'administration sous un format électronique de nature à permettre l'échange et la lecture des documents, indépendamment de l'environnement dans lequel ils ont été créés.

En pratique, la documentation peut être présentée sous la forme de fichiers de « type .pdf » . À ce titre, le format « .pdf image » résultant d'une numérisation par scanner sera proscrit.

Elle est en principe rédigée en langue française. Conformément aux dispositions de l'article L. 123-22 du code de commerce et de l'article 54 du CGI, l'administration a la possibilité de demander que des documents rédigés dans une langue étrangère fassent l'objet d'une traduction en français.

En outre, les tables de données contenues dans cette documentation sont présentées dans un format électronique de nature à permettre à l'administration d'effectuer des vérifications des calculs réalisés par l'entreprise, tris, classements ainsi que tout type de calculs.

220

La documentation requise doit être tenue à la disposition de l'administration à la date d'engagement de la vérification de comptabilité générale, ponctuelle ou simple, à savoir, à la date de la première intervention sur place telle que figurant sur l'avis de vérification de comptabilité. Elle doit être actualisée tout au long de la période couverte par l'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI.

d. Envoi d'une mise en demeure en cas de non-respect de l'obligation documentaire

230

Lorsque l'entreprise ne produit pas la documentation requise ou lorsqu'elle produit une documentation partielle, l'administration lui adresse une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de trente jours. La mise en demeure, adressée par lettre recommandée avec accusé de réception ou remise en main propre, mentionne les documents ou les compléments attendus ainsi que les sanctions applicables en cas de défaut ou de réponse partielle.

240

La documentation est considérée comme complète lorsqu'elle permet à l'administration de vérifier les modalités de détermination du résultat net soumis au taux réduit en application de l'article 238 du CGI pour chaque actif, bien ou service ou famille de biens ou services.

250

L'entreprise peut, par une demande écrite et motivée, solliciter, en précisant la durée, une prorogation du délai de réponse qui, dans tous les cas, ne pourra excéder au total deux mois. Dans cette hypothèse, il incombe à l'administration d'informer l'entreprise de la décision retenue, en lui indiquant, dans l'affirmative, la date d'expiration du délai complémentaire accordé.

e. Sanctions applicables

260

Lorsque l'entreprise ne produit pas la documentation requise ou produit une documentation partielle dans le délai de trente jours suivant la réception de la mise en demeure adressée par le service vérificateur, ou dans le délai régulièrement prorogé, elle est passible, pour chaque exercice vérifié, d'une amende prévue à l'article 1740-0 C du CGI.

L'amende est égale à 5 % du montant du résultat net ayant été imposé au taux réduit en application de l'article 238 du CGI issu du ou des actifs concernés par les documents ou compléments qui n'ont pas été mis à disposition de l'administration après mise en demeure.

f. Confidentialité des informations transmises

270

Le caractère confidentiel de l'information ne peut être opposé à l'administration pour faire obstacle à la communication d'un document.

280

Les règles relatives au secret fiscal s'appliquent aux informations transmises dans le cadre de l'obligation documentaire prévue à l'article L. 13 BA du LPF.

II. Conditions particulières d'application du régime des brevets et actifs incorporels assimilés aux opérations de cession

290

En application du VII de l'article 238 du CGI, le régime des brevets et actifs incorporels assimilés ne s'applique pas aux opérations de cession d'actifs incorporels mentionnés au II § 10 à 260 du BOI-BIC-BASE-110-10 lorsque :

- l'actif incorporel cédé a été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans ;

- il existe des liens de dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise cessionnaire au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

A. L'actif incorporel cédé ne doit pas avoir été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans

300

Le régime prévu à l'article 238 du CGI n'est pas applicable au résultat net de la cession d'actifs incorporels mentionnés au II § 10 à 260 du BOI-BIC-BASE-110-10 lorsque ces éléments ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans.

310

En revanche, il n'y a pas lieu de s'attacher à la date d'entrée dans l'actif de l'entreprise des éléments en cause lorsque ceux-ci ont été découverts ou mis au point par l'entreprise ou lui ont été cédés à titre gratuit. Dans cette hypothèse, le résultat net de cession de tels biens est éligible au régime prévu à l'article 238 du CGI quelle que soit leur durée de détention par l'entreprise.

B. Il n'existe pas de liens de dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise cessionnaire

320

Le régime prévu à l'article 238 du CGI n'est pas applicable au résultat net de la cession d'actifs incorporels mentionnés au II § 10 à 260 du BOI-BIC-BASE-110-10 lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise cessionnaire au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au premier tiret, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.

Pour plus de précisions sur la notion d'entreprises liées, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHG-40-20-10 au I-A-2-a § 20 à 40.