Les commentaires relatifs au régime optionnel applicable aux opérations portant sur les brevets et actifs incorporels assimilés contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 17 juillet 2019 au 15 septembre 2019 inclus.
Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie : bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées.
Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

I. Détermination du résultat net éligible au régime de faveur

1

Le résultat imposé en application de l'article 238 du code général des impôts (CGI) est égal au résultat net bénéficiaire de cession, de concession ou de sous-concession des actifs incorporels éligibles au régime ayant fait l'objet d'une option (BOI-BIC-BASE-110-10 au II § 10 à 260) après application du rapport d'assujettissement au taux réduit d'imposition (I-B § 180 à 320).

A. Détermination du résultat net de cession, de concession ou de sous-concession

10

En application des dispositions du 1 du II de l'article 238 du CGI, le résultat net de cession, de concession ou de sous-concession est déterminé par différence entre :

- les revenus, acquis au cours de l'exercice, tirés des actifs incorporels éligibles ;

- et les dépenses de recherche et de développement (R&D) qui se rattachent directement, à ces actifs et sont réalisées, directement ou indirectement par l'entreprise.

20

Selon la ou les options formulées par l'entreprise (BOI-BIC-BASE-110-20 au I-B-3 § 90 et 100), le résultat net ainsi déterminé peut être calculé distinctement pour chaque actif ou en faisant masse des actifs concourant à la production d'un bien ou d'un service identifié ou d'une famille de biens ou services (CGI, art. 238, IV).

1. Revenus entrant dans la composition du résultat net

30

Le revenu à prendre en compte pour la détermination du résultat net de cession en application des dispositions de l'article 238 du CGI correspond au prix acquis au cours de l'exercice au sens de l'article 38 du CGI.

40

Le prix de cession s'entend de la valeur de la contrepartie reçue par le cédant. Il correspond, selon le cas, à la somme effectivement acquise au vendeur en cas de vente, à la valeur réelle des biens reçus en cas d'échange, ou à la valeur réelle des titres reçus en rémunération en cas d'apport.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-10-20-10.

50

Pour la détermination du résultat net de concession ou de sous-concession, les revenus à prendre en compte sont constitués par les redevances contractuelles acquises au cours de l'exercice.

En ce qui concerne le cas particulier des contrats portant sur un ensemble d'éléments, dont certains d'entre eux seulement sont des actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI, il y a lieu de faire application des principes exposés au III-B § 340 et 350 du BOI-BIC-BASE-110-10.

2. Dépenses entrant dans la composition du résultat net

60

Sont prises en considération pour la détermination du résultat net les dépenses qui répondent simultanément aux caractéristiques suivantes :

- présenter la nature de dépenses de R&D ;

- être en lien direct avec la création, l'acquisition et le développement des actifs incorporels éligibles ;

et

- être réalisées directement ou indirectement par l'entreprise.

70

Les dépenses ainsi déduites des revenus visés au I-A-1 § 30 à 50 restent déductibles pour la détermination du résultat imposable au taux de droit commun, sous réserve de satisfaire aux conditions générales de déduction des charges prévues au 1 de l'article 39 du CGI.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHG-10.

a. Dépenses présentant la nature de dépenses de R&D

80

Sont prises en compte pour la détermination du résultat net les dépenses qui présentent la nature de dépenses de R&D, c'est-à-dire celles qui résultent directement d'activités de R&D telles que définies au BOI-BIC-RICI-10-10-10-20.

Il en est ainsi notamment :

- des dépenses de personnel de recherche ;

- des dépenses d'externalisation de la R&D ;

- des coûts des matières premières et fournitures consommées pour les besoins des activités de R&D ;

- des dépenses d'acquisition d'installations techniques, de matériels et outillages industriels affectés directement à la réalisation d'opérations de R&D ;

- des dépenses de création ou d'acquisition d'actifs incorporels bénéficiant du régime prévu à l'article 238 du CGI ;

- des redevances de concession d'actifs mentionnés au tiret précédent dues par l'entreprise sous-concédante bénéficiant du régime prévu à l'article 238 du CGI dans le cadre d'une sous-concession ;

- des frais de prise et de maintenance des titres de propriété industrielle mentionnés au BOI-BIC-CHAMP-110-10 au II § 10 à 110.

En revanche, tel n'est pas le cas, par exemple :

- des frais généraux ;

- des coûts afférents aux terrains et aux bâtiments ;

- des frais et charges relatifs aux emprunts ;

- des frais de défense des droits de propriété industrielle ;

- des dépenses de normalisation afférentes aux produits de l'entreprise ;

- des dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de R&D ;

- des frais de cession d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI.

90

Il est précisé que l'application des dispositions de l'article 238 du CGI n'est pas exclusive du bénéfice de celles prévues à l'article 244 quater B du CGI relatives au crédit d'impôt recherche.

Ainsi, les dépenses de R&D prises en compte pour la détermination du résultat net mentionné au I-A § 10, peuvent être retenues pour l'assiette du crédit d'impôt recherche lorsque celles-ci correspondent à des dépenses éligibles énumérées au II de l'article 244 quater B du CGI.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-10-10-20.

b. Dépenses ayant un lien direct avec la création, l'acquisition et le développement des actifs incorporels éligibles

100

Les dépenses de R&D à retenir pour le calcul du résultat net sont celles ayant un lien direct avec la création, l'acquisition et le développement des actifs incorporels éligibles au régime pour lequel l'option est exercée.

Ne sont donc pas à prendre en considération les dépenses relatives à des projets de R&D infructueux.

110

Les dépenses sont réparties par actif ou groupe d'actifs selon leur utilisation réelle.

Il est admis que l'entreprise affecte les dépenses selon une clé de répartition pertinente qu'il lui appartiendra de justifier. Par exemple, les dépenses de personnel de recherche peuvent être réparties au prorata du temps passé au développement d'un actif ou groupe d'actifs.

Les dépenses supportées à raison de l'utilisation de serveurs informatiques peuvent, par exemple, être réparties au prorata de la capacité de stockage de données ou de la capacité de calcul utilisée pour le développement d'un actif ou groupe d'actifs.

Lorsque les frais en cause se rattachent à plusieurs actifs ou groupes d'actifs, l'entreprise les affecte au prorata de la valeur ajoutée qu'ils procurent à chaque actif ou groupe d'actifs ou, par défaut, à proportion du revenu que génère chaque actif ou groupe d'actifs (CGI, art. 238, IV).

Il est précisé que cette situation ne doit pas aboutir à une répartition globalement forfaitaire de l'ensemble des dépenses de R&D de l'entreprise.

c. Dépenses réalisées directement ou indirectement par l'entreprise

120

Les dépenses de R&D à déduire du résultat net s'entendent de celles réalisées directement par l'entreprise ou externalisées auprès d'entités liées ou non au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

Les dépenses à prendre en compte sont celles engagées par l'entreprise au cours de l'exercice.

130

Les dépenses concernées (I-A-2-c § 120) sont en principe intégralement déduites du revenu de propriété industrielle concerné au titre de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, sous réserve, dans certaines situations, des dépenses réalisées au titre d'exercices antérieurs (I-A-2-c § 140). Le montant à déduire correspond, selon le cas, à la charge déduite ou à la dépense immobilisée au titre de l'exercice.

Toutefois, lorsque les dépenses ont été immobilisées, il est admis que l'entreprise puisse, sur option, étaler leur déduction selon le même rythme que l'amortissement des immobilisations concernées.

Pour ces dépenses, le montant à déduire correspond à la dotation aux amortissements de l'exercice. Les dotations à prendre en compte sont les dotations fiscalement déductibles au sens du 2° du 1 de l'article 39 du CGI, de l'article 39 A du CGI et de l'article 39 B du CGI y compris, le cas échéant, les amortissements pratiqués, affectés à la réintégration de subventions d'équipement conformément à l'article 42 septies du CGI et les amortissements dérogatoires pratiqués lorsque l'entreprise a choisi de déduire immédiatement les dépenses exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique ou de conception de logiciels des résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées en application de l'article 236 du CGI.

À cet égard, il est précisé que l'option est globale et irrévocable à raison de chaque actif (le cas échéant chaque groupement d'actifs correspondant à un bien ou service ou à une famille de produits) auquel s'applique le régime défini à l'article 238 du CGI.

Elle est formulée librement à l'appui de la déclaration de résultat souscrite au titre du premier exercice auquel elle s'applique. Il s'ensuit que, pour la détermination du résultat net :

- l'option pour l'étalement de la déduction s'applique à l'ensemble des dépenses de R&D immobilisées de l'entreprise à compter de l'exercice au titre duquel cette option est exercée ;

- l'entreprise n'a plus la possibilité, une fois l'option exercée, de procéder à la déduction immédiate des dépenses de R&D immobilisées pour leur montant réel.

Le choix des modalités de déduction des dépenses de R&D résulte donc d'une décision de gestion de l'entreprise qui lui est opposable.

140

Au titre du premier exercice de réalisation d'un revenu tiré d'un actif ou groupe d'actifs éligibles, doivent être déduites non seulement les dépenses de R&D de l'exercice, mais également celles engagées antérieurement au cours des exercices ouverts à compter de l'exercice au titre duquel l'option pour cet actif ou ce groupe d'actifs a été exercée.

Remarque : Le rattachement ultérieur d'un actif à un (ou des) produit(s) ou à une (ou plusieurs) famille(s) de produits est sans incidence sur le calcul du revenu net au titre de l'exercice.

150

Exemple 1 : Une entreprise A, établie en France, entame au cours de l'exercice N un programme de R&D. Au cours de l'exercice N+2, ce programme de recherche donne lieu au dépôt d'un brevet X par l'entreprise A, qui opte pour le régime prévu à l'article 238 du CGI au titre du même exercice.

Les premiers revenus dégagés par le brevet X sont constatés au titre de l'exercice N+3.

(1) Au titre de l'exercice N+3, premier exercice de réalisation d'un revenu éligible, sont déduites du revenu brut non seulement les dépenses de R&D réalisées au cours de l'exercice N+3 mais également les dépenses réalisées antérieurement au cours des exercices ouverts à compter de l'exercice au titre duquel l'option pour le brevet X a été exercée, soit celles réalisées au titre de N+2.

(2) Pour les exercices ouverts à compter de N+4, seules les dépenses de R&D engagées au cours de l'exercice sont déduites des revenus du brevet X.

(3) Le résultat net déficitaire issu de l'exercice N+3 est imputé sur le résultat net bénéficiaire de l'exercice N+4.

160

Exemple 2 : La même entreprise A exerce aussi en N+1 une option pour un produit Y lequel implique plusieurs brevets, dont le brevet Z, concédés dans un même contrat.

En N+5, l'entreprise A cède le brevet Z pour un prix de 100.

(1) En N+5 l'entreprise A cède le brevet Z sans pour autant remettre en cause l'option exercée pour le produit Y. Le prix de cession du brevet est ajouté aux autres revenus générés par le produit Y, sous déduction des dépenses de R&D engagées au cours de l'exercice, y compris au profit du brevet cédé.

B. Détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit

170

Aux termes du 1 du III de l'article 238 du CGI, le rapport annuel d'assujettissement au taux réduit s'entend du rapport existant entre :

- au numérateur, les dépenses de R&D en lien direct avec la création et le développement de l'actif incorporel réalisées directement par le contribuable ou par des entreprises sans lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 du CGI ;

- au dénominateur, l'intégralité des dépenses de R&D en lien direct avec la création, l'acquisition et le développement de l'actif incorporel réalisées directement ou indirectement par le contribuable.

Remarque : Pour plus de précisions sur la notion d'entreprises liées, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHG-40-20-10.

1. Dépenses entrant dans la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit

180

Les dépenses de R&D à prendre en considération pour la détermination du rapport annuel d'assujettissement au taux réduit sont les dépenses de même nature que celles retenues pour le calcul du résultat net (I-A-2-a § 80).

Les dépenses sont prises en compte pour leur montant total au titre de l'exercice au cours duquel elles sont engagées, y compris pour les dépenses immobilisées.

Il s'ensuit que les dotations aux amortissements afférentes à ces immobilisations, ultérieurement déduites du résultat fiscal, et, selon l'option choisie par l'entreprise éventuellement déduites du résultat net selon les modalités prévues au I-A-2-c § 130, sont sans incidence sur le calcul du rapport d'assujettissement.

190

Ne sont prises en compte au numérateur que les dépenses de R&D réalisées par l'entreprise elle-même ou, quel que soit le lieu de leur réalisation, externalisées auprès d'entités non liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

Sont donc exclues du numérateur les dépenses d'externalisation de la R&D à des entités liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI et les dépenses d'acquisition d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI.

Il est précisé que les dépenses réalisées par un établissement stable étranger de l'entreprise française bénéficiaire du régime prévu à l'article 238 du CGI sont considérées comme des dépenses externalisées auprès d'une entité liée.

200

Les dépenses à retenir au dénominateur comprennent l'ensemble des dépenses figurant au numérateur ainsi que les dépenses d'externalisation de la R&D à des entités liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI et les coûts d'acquisition d'actifs incorporels éligibles au régime prévu à l'article 238 du CGI.

210

Il est précisé que les redevances de concession d'actifs incorporels éligibles au régime prévu par l'article 238 du CGI dues par l'entreprise sous-concédante qui applique ce régime à raison des actifs qu'elle donne en sous-concession ne sont à retenir qu'au seul dénominateur du rapport d'assujettissement.

Remarque : Il est rappelé que ces redevances de concession sont également à déduire du revenu net de l'entreprise sous-concédante comme précisé au I-A-2-a § 80.

2. Modalités de calcul

220

Selon la ou les options formulées par l'entreprise (BOI-BIC-BASE-110-20 au I-B-3 § 90 et 100), le rapport d'assujettissement au taux réduit peut être calculé distinctement pour chaque actif ou en faisant masse des dépenses afférentes aux actifs concourant à la production d'un bien ou d'un service identifié ou d'une famille de biens ou services.

Lorsque les dépenses à prendre en compte dans le rapport d'assujettissement se rattachent à plusieurs actifs ou groupes d'actifs, les dépenses sont réparties par actif ou groupe d'actifs selon leur utilisation réelle.

Pour plus de précisions sur les modalités de répartition des dépenses, il convient de se reporter au I-A-2-b § 110.

230

Le rapport d'assujettissement au taux réduit est calculé au titre de chaque exercice et tient compte des dépenses réalisées par l'entreprise au titre de cet exercice ainsi que de celles réalisées au titre des exercices antérieurs (CGI, art. 238, III-2-al. 1).

Ainsi, les dépenses figurant tant au numérateur qu'au dénominateur du rapport s'entendent des dépenses cumulées depuis l'origine.

En conséquence, la détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit nécessite un suivi, pour chaque actif ou groupe d'actifs, de toutes les dépenses de R&D afférentes à cet actif ou groupe d'actifs, y compris celles réalisées antérieurement à l'exercice de l'option.

240

Les dépenses du numérateur sont majorées de 30 %. Le rapport ainsi obtenu est arrondi au nombre entier supérieur et ne peut excéder 100 % (CGI, art. 238, III-2 al. 3).

En d'autres termes, cette majoration ne peut conduire à ce que le montant des dépenses du numérateur excède celui des dépenses du dénominateur.

250

Exemple 1 (reprise des données de l'exemple I-A-2-c § 150) : L'entreprise A calcule, au titre de chaque exercice ouvert à compter de l'exercice N+2, le rapport d'assujettissement au taux réduit pour le brevet X en tenant compte des dépenses réalisées depuis l'origine, c'est-à-dire depuis l'exercice N.

260

Exemple 2 (reprise des données de l'exemple I-A-2-c § 160) :

À l’entrée du brevet Z en N+3 dans l’option exercée pour le produit Y, il est tenu compte, pour le calcul du rapport d’assujettissement à partir de N+3, des dépenses de R&D en lien avec le brevet Z depuis l’origine.

En N+5 l'entreprise A cède le brevet Z rattaché au produit Y.

Au titre de l'exercice suivant la sortie de cet actif, elle retraite le rapport d'assujettissement des dépenses en lien direct avec l'actif cédé.

(1) Au titre de l'exercice qui suit la cession du brevet Z, l'entreprise A continue à bénéficier de l'option pour le produit Y, mais ne peut plus inclure dans le rapport d'assujettissement les dépenses afférentes à l'actif cédé.

3. Mesures dérogatoires

270

Des mesures dérogatoires sont prévues pour les entreprises qui ne seraient pas en mesure d'effectuer un suivi précis de leurs dépenses de R&D, pour chaque actif ou groupe d'actifs depuis l'origine.

280

Pour les exercices ouverts en 2019 et 2020, le rapport d'assujettissement au taux réduit peut être déterminé en ne retenant que les dépenses, afférentes à l'ensemble des actifs incorporels éligibles exploités par l'entreprise, de l'exercice en cours et des deux derniers exercices ouverts au cours des deux années antérieures, appréciées globalement au niveau de l'entreprise (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 37 au 3 du III).

290

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2021, l'entreprise peut ne tenir compte, au titre des dépenses réalisées au cours des exercices antérieurs, que de celles réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019 (CGI, art. 238, III-2-al. 2).

4. Tableau récapitulatif des modalités de détermination du rapport d'assujettissement au taux réduit

300

C. Dérogation exceptionnelle au rapport d'assujettissement au taux réduit

310

Le 3 du III de l'article 238 du CGI permet à l'entreprise de déroger au rapport d'assujettissement au taux réduit, dans certaines circonstances exceptionnelles, en lui substituant un rapport de remplacement représentant la proportion de la valeur de l'actif éligible qui serait effectivement attribuable aux activités de R&D réalisées directement par l'entreprise ou externalisées à des entités non liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

La proportion de la valeur correspond à celle que lui reconnaîtraient des personnes sans lien de dépendance avec le contribuable, au sens du 12 de l'article 39 du CGI, qui auraient engagé, dans des conditions analogues, ces activités de R&D.

Remarque : Pour plus de précisions sur la notion d'entreprises liées, il convient de se reporter au BOI-BIC-CHG-40-20-10.

320

La possibilité d'utiliser un rapport de remplacement est conditionnée à l'obtention d'un agrément préalable, lequel est délivré sous la double condition :

- que le rapport d'assujettissement au taux réduit soit supérieur à 32,5 % ;

- et que le rapport de remplacement soit significativement supérieur à ce dernier du fait de circonstances exceptionnelles indépendantes de l'entreprise.

L'agrément est valable pour une période de cinq exercices, sous réserve que les conditions exposées ci-dessus continuent d'être satisfaites à la clôture de chacun des exercices concernés.

En cas d'application du rapport de remplacement, celui-ci ne bénéficie pas de la majoration de 30 % du numérateur prévue au 2 du III de l'article 238 du CGI (I-B-2 § 240).

La demande d'agrément doit être déposée au moins six mois avant la date limite de déclaration de résultat du premier exercice au titre duquel le bénéfice du rapport de remplacement est sollicité.

II. Régime fiscal applicable au résultat net éligible au régime de faveur

330

Le régime fiscal applicable au résultat net, tel qu'il a été déterminé au I-A § 10 à 160, est différent selon que ce résultat net est bénéficiaire ou déficitaire.

A. En cas de résultat net bénéficiaire

340

Lorsque le résultat net est bénéficiaire, il lui est appliqué le rapport d'assujettissement au taux réduit mentionné au I-B § 170 ou, le cas échéant, le rapport de remplacement mentionné au I-C § 320.

Le résultat ainsi obtenu est déduit extra-comptablement du résultat de l'entreprise imposable dans les conditions de droit commun (barème progressif à l'impôt sur le revenu ou taux normal à l'impôt sur les sociétés) pour être soumis au taux réduit prévu au deuxième alinéa du a du I de l'article 219 du CGI, soit un taux réduit de 10 %.

Ce résultat peut aussi, sur décision de gestion de l'entreprise, servir à compenser le déficit fiscal de l'exercice.

Toutefois, le résultat net bénéficiaire obtenu par application des dispositions de l'article 238 du CGI est imputé en priorité sur l'éventuel résultat net déficitaire réalisé antérieurement en application de ces mêmes dispositions.

350

Lorsque les dispositions de l'article 238 du CGI sont appliquées par une société de personnes relevant de l'article 8 du CGI, le résultat net bénéficiaire est imposé au taux réduit au nom des associés de la société, à proportion de leurs droits dans les résultats de ladite société.

L'option pour le régime prévu à l'article 238 du CGI est exercée par la société de personnes. Le revenu net éligible et le rapport d'assujettissement sont déterminés à son niveau.

B. En cas de résultat net déficitaire

360

Lorsque le résultat net est déficitaire, il est imputé sur les résultats nets bénéficiaires de cession, de concession ou de sous-concession du même actif, du même bien ou service ou de la même famille de biens ou services réalisés au cours des exercices suivants.

Les résultats nets bénéficiaires d'imputation s'entendent des résultats nets avant application du rapport d'assujettissement au taux réduit.

En cas de résultat net déficitaire, aucun retraitement du résultat fiscal de l'entreprise imposable dans les conditions de droit commun n'est nécessaire.

Il est précisé par ailleurs que les résultats nets déficitaires peuvent être reportés sans limitation de durée.

En revanche, le solde de résultat net déficitaire afférent à un actif, bien ou service ou famille de biens ou services pour lequel le régime prévu à l'article 238 du CGI a cessé de s'appliquer est définitivement perdu.

C. Exemple récapitulatif

370

Exemple (reprise des données de l’exemple au I-A-2-c § 150 et de l'exemple au I-B-2 § 250) :

L’entreprise A exerce une autre activité que celle consistant à exploiter le brevet X, générant d’autres revenus et dépenses et soumise au taux normal de l’IS.

Elle est toujours bénéficiaire sur la période.

(1) En N+2, l'entreprise ne perçoit pas encore de revenus afférents au brevet X, elle ne calcule donc pas de résultat net.

(2) En N+3, les dépenses de R&D réalisées à compter de l'exercice d'option sont déduites du résultat net calculé pour la première fois. Les dépenses de R&D afférentes au brevet X, y compris celles réalisées antérieurement à l'exercice de l'option, sont prises en compte pour déterminer le rapport annuel d'assujettissement au taux réduit.

(3) En N+5, l'entreprise calcule un résultat net à soumettre au taux réduit d'imposition qu'elle déduit extra-comptablement du résultat fiscal soumis au taux normal de l'IS.