I. Règle générale

1

Aux termes du 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au code général des impôts (CGI), sont exclus du droit à déduction les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, qui ne sont pas destinés à être revendus à l’état neuf.

Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules et engins (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-7°).

Les biens visés par cette exclusion doivent donc répondre simultanément à deux sortes de critères fondés sur :

• les caractéristiques du véhicule ;
• la destination du véhicule dans l’entreprise.

A. Caractéristiques des véhicules exclus

10

Il s’agit de véhicules de toute nature conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes. Un véhicule conçu pour un usage mixte s’entend d’un véhicule conçu à la fois pour le transport de personnes et le transport de marchandises.

L’exclusion est déterminé sur la base d’un critère de conception, indépendamment de l’usage effectif du véhicule. Ce critère est apprécié à la date de l’acquisition ou de la prise en location. Par conséquent, une éventuelle transformation des caractéristiques techniques du véhicule réalisée postérieurement à l’acquisition reste sans conséquence sur l’application du dispositif d’exclusion du droit à déduction de la taxe y afférente.

Pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes ou pour un usage mixte, au sens des dispositions du 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI, le Conseil d’État a jugé qu’il y a lieu non pas de se référer aux conditions d’utilisation du véhicule mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques lors de l’acquisition, l’usage auquel il est normalement destiné.

Aussi, ne sauraient être regardés comme conçus pour transporter des personnes, les véhicules ou engins, terrestres, maritimes ou aériens, qui, même s’ils ne peuvent se déplacer sans la présence à leur bord d’un conducteur, d’un pilote ou d’un équipage, ont, en raison des caractéristiques de leur conception, une autre fonction que celle de transporter des personnes et constituent, nécessairement, eu égard à cette fin, une immobilisation utile à l’exploitation d’une entreprise dont les opérations sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

Après avoir souverainement relevé les caractéristiques techniques spécifiques des scooters des neiges acquis par la société, tenant à l’importance de leur poids, de leurs dimensions, de leur puissance, de leur vitesse et de leur équipement, lesquelles n’étaient pas contestées par le ministre, et avoir estimé sans influence sur la qualification à apporter aux engins la circonstance qu’ils aient été munis d’un second siège permettant le transport d’un passager, la cour n’a ni inexactement qualifié les faits ni méconnu la portée des dispositions précitées en jugeant que ces véhicules n’avaient pas été conçus pour le transport des personnes ou à usages mixtes et ouvraient droit au bénéfice de la déduction de la TVA (CE, décision du 25 novembre 2009, n° 319649).

20

Dans le secteur automobile, le critère de conception est d’abord apprécié sur la manière dont le véhicule est catégorisé au niveau européen et, le cas échéant, national pour les besoins de sa réception et de son immatriculation. Pour plus de précisions sur ces notions, il convient de se reporter aux I et II § 10 à 290 du BOI-AIS-MOB-10-10.

En particulier, la catégorie européenne (M, N, T, C, R, S et L) est une clef d’entrée déterminante de l’analyse.

30

Les véhicules de catégorie M, conçus et construits essentiellement pour le transport de passagers et de leurs bagages, sont exclus du droit à déduction quelle que soit leur carrosserie, y compris lorsqu’ils sont à usage spécial (exemples : voitures particulières, véhicules à usage multiple, autocaravanes [dits « camping car »]).

Remarque : Par exception, certains véhicules, malgré leur conception pour le transport de personnes, ouvrent droit à déduction en raison de leur usage effectif. C’est le cas, notamment, des véhicules des catégories M2 et M3 (au moins 9 places assises, en plus du conducteur) affectés au transport du personnel de l’entreprise sur leur lieu de travail (II-B § 110) ou, pour les entreprises de transport public, de leurs passagers (II-C § 120 et suivants). C’est le cas plus globalement de l’ensemble des véhicules de la catégorie M affectés au transport public de voyageur, notamment les ambulances ou des corbillards effectivement utilisés pour le transport des malades ou des défunts (II-C § 180).

Par dérogation, l’exclusion du droit à déduction ne s’applique pas lorsque le véhicule de catégorie M a fait l’objet d’une adaptation réversible, rendue possible dès la conception du véhicule et ayant spécifiquement pour objet de privilégier le transport de marchandises. En l’état de la réglementation en France, seuls sont concernés par cette exception les voitures à hayon arrière, break et véhicules à usage multiple transformés pour n’avoir qu’une seule rangée de place assise et disposer d’un espace de chargement de marchandises adapté, qualifiés de DERIV VP (I-A-3 § 50 du BOI-AIS-MOB-10-10).

35

Les véhicules de catégorie N, conçus et construits essentiellement pour le transport de marchandises, se distinguent des véhicules de catégorie M essentiellement par deux critères cumulatifs : un nombre de places limité (en plus du conducteur, 6 lorsque le masse maximale est inférieure ou égale à 3,5 tonnes et 8 sinon) et une capacité de transport de marchandises très supérieure à la capacité de transport de personnes.

Remarque : Pour être classé en catégorie N, un véhicule doit être en mesure de transporter une masse de marchandises équivalente à au moins le double de sa capacité de transport de personnes (calculée avec une masse moyenne de 68 kg par personne ; si le nombre de places en sus de celle du conducteur est inférieur ou égal à 2, la masse de marchandises transportables en plus des passagers doit excéder un montant forfaitaire, fixé à 150 kg pour une ou deux places et à 100 kg pour 0 place). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au 3.6 de la partie A de l’annexe I du règlement n° 2018/858 du Parlement européen et du Conseil du 30 mai 2018 relatif à la réception et à la surveillance du marché des véhicules à moteur et de leurs remorques, ainsi que des systèmes, composants et entités techniques distinctes destinés à ces véhicules, modifiant les règlements (CE) n° 715/2007 et (CE) n° 595/2009 et abrogeant la directive 2007/46/CE.

Les véhicules de catégorie N ne sont donc pas concernés par l’exclusion du droit à déduction, sauf lorsque la présence des équipements suivants vient matérialiser le caractère non accessoire du transport de personnes.

D’une part, l’usage mixte peut être caractérisé par le nombre de rangées de places assises :

• lorsque la carrosserie européenne est « camion pick-up », identifiée par le code BE renseigné en rubrique J2 du certificat d’immatriculation (véhicule de catégorie N1 dans lequel les places assises et la zone de cargaison ne se trouvent pas dans un seul et même compartiment), l’exclusion du droit à déduction s’applique en présence d’au moins deux rangées de places assises ;
• lorsque la carrosserie européenne est différente de « camion pick-up » (« camion », « camionnette », « unité de traction pour semi-remorque », « tracteur routier »), l’exclusion du droit à déduction s’applique en présence d’au moins trois rangées de places assises.

Pour déterminer les rangées de places assises, il est tenu compte de l’ensemble des places que le véhicule est susceptible de comporter après une manipulation aisée. À cet égard, la condition tenant à la manipulation aisée est remplie si le véhicule est équipé d’ancrages accessibles. Pour que les ancrages ne soient pas considérés comme « accessibles », le constructeur doit empêcher physiquement leur utilisation, par exemple en soudant sur lesdits ancrages des plaques de recouvrement ou en installant des équipements permanents qui ne peuvent être enlevés au moyen d’outils courants. En revanche, il n’est pas tenu compte des strapontins.

D’autre part, l’usage mixte d’un véhicule de catégorie N peut être caractérisé par la présence d’un compartiment habitable comportant au moins l’équipement minimal d’une autocaravane de catégorie M. Cet équipement minimal est constitué des éléments suivants : des sièges et une table, des couchettes (pouvant être obtenues en convertissant les sièges), un coin cuisine et des espaces de rangement. L’équipement doit être arrimé de façon rigide au compartiment, la table pouvant toutefois être conçue de manière à pouvoir être retirée facilement.

Remarque 1 : La présence d’une cabine couchette pour le ou les conducteurs ne caractérise pas un usage mixte.

Remarque 2 : Malgré l’usage mixte, une exception est ménagée pour le véhicule aménagé pour le transport d’équidé (II-H § 520).

40

Les remorques, regroupées au sein de la catégorie O, sont exclues du droit à déduction dès lors qu’elles comportent au moins deux rangées de places assises ou un compartiment habitable, dans les conditions mentionnées au I-A § 35.

45

Les véhicules de catégorie L, comprenant les quadricycles et véhicules ayant au plus trois roues, sont conçus pour le transport de personnes ou à usage mixtes sauf lorsqu’ils sont catégorisés en tant qu’utilitaires.

Les catégories de véhicules utilitaires qui ne sont pas concernées par l’exclusion du droit à déduction sont les catégories L2e-U (cyclomoteurs à trois roues conçus à des fins utilitaires), L5e-B (tricycles utilitaires), L6e-BU (quadrimobiles légers à fins utilitaires) et L7e-CU (quadrimobiles lourds à fins utilitaires).

Les véhicules similaires aux véhicules de catégorie L mais qui ne sont pas homologués sont traités comme les véhicules homologués dont ils se rapprochent le plus. Ainsi, sont exclus du droit à déduction les « quads » de loisir ou les cycles, à assistance électriques ou non, sauf lorsqu’ils disposent d’aménagement spécifiques caractérisant une conception exclusive pour le transport de marchandises.

Exemple : Les cycles dits « vélos cargo » caractérisés par un biporteur propre au transport de volumes importants de marchandises, pouvant disposer d’un plancher plat ou d’un benne basculante.

50

Les véhicules agricoles et forestiers, regroupés dans les catégories T, C, R et S ne sont pas concernés par l’exclusion du droit à déduction.

Il en est de même des machines agricoles automotrices n’ayant pas fait l’objet d’une réception européenne. Il s’agit des véhicules faisant l’objet d’une réception nationale en application du l’article 13 de l’arrêté du 19 décembre 2016 modifié relatif à la réception des véhicules agricoles et forestiers et de leurs systèmes, composants et entités techniques dont le genre national abrégé est « MAGA ».

Remarque : Sont ainsi concernés notamment les quads agricoles.

55

Les mêmes principes s’appliquent pour les véhicules ne relevant pas des catégories européennes mentionnées au I-A § 20 à 50, quels que soient les modes de transport (terrestre, y compris hors-route, aérien, maritime etc.), indépendamment du mode de propulsion (bicyclettes, trottinettes, etc.).

57

Les dépenses d’aménagement des véhicules exclus du droit à déduction suivent le même régime que ce dernier. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui les grèvent ne peut donc être déduite lorsque le véhicule est conçu pour le transport de personnes ou à usage mixte.

58

Compte tenu des précisions doctrinales exposées au I-A § 10 à 57, les réponses ministérielles suivantes sont rapportées : RM Gouffier Valente n° 4630, JO AN du 18 avril 2023, p. 3619 ; RM Meslot n° 77620, JO AN du 1^er juin 2010, p. 6103 ; RM Remiller n° 74835, JO AN du 25 mai 2010, p. 5816 ; RM Meslot n° 58198, JO AN du 6 avril 2010, p. 3957 ; RM Jacque n° 26914, JO AN du 22 mars 2005, p. 2989 ; RM Martin n° 54973, JO AN du 8 mars 2005, p. 2431.

B. Destination des véhicules exclus

60

Sont exclus du droit à déduction les véhicules dont les caractéristiques sont énumérées au I-A § 10 et 20 et qui constituent des immobilisations pour l’entreprise.

Tel est le cas, par exemple, des voitures particulières utilisées par les entreprises industrielles ou commerciales pour assurer le transport de leur personnel.

70

En revanche, l’exclusion ne concerne pas les véhicules qui présentent le caractère d’éléments de stock. Les concessionnaires ainsi que tous les négociants opèrent donc dans les conditions normales la déduction de la taxe ayant grevé l’achat de tout véhicule qu’ils destinent à la revente à l’état neuf.

II. Exceptions à la mesure d’exclusion

(80-90)

A. Voiliers exclusivement conçus pour la compétition

100

Certains voiliers sont exclusivement conçus pour les compétitions.

Compte tenu des spécificités de leur construction, des autorisations de navigation particulières qu’ils requièrent et de l’impossibilité de leur délivrer l’homologation dans la catégorie des navires de plaisance, ces voiliers ne peuvent pas être regardés comme des véhicules ou engins de transport des personnes au sens du 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI (CE, décision du 21 décembre 1994, n° 134131 et 134137 et CE, décision du 21 décembre 1994, n° 134133).

Si des voiliers de compétition sont utilisés pour les besoins d’opérations ouvrant droit à déduction, la TVA qui les grève peut donc être déduite dans les conditions de droit commun.

B. Véhicules ou engins comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et qui sont utilisés par les entreprises pour amener le personnel sur les lieux du travail

110

Bénéficient ainsi du droit à déduction les véhicules des catégories M2 ou M3 utilisés pour acheminer le personnel sur le lieu de travail, tant pour le trajet aller que pour le trajet retour.

Remarque : Le versement d’une participation de quelque importance qu’elle soit de la part des travailleurs pour l’utilisation de ces transports ne fait pas obstacle à la déduction, mais le montant de cette participation est à inclure par l’entreprise dans les opérations imposables.

C. Véhicules ou engins acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports

120

Toute entreprise de transports publics peut opérer la déduction de la taxe ayant grevé les véhicules ou engins qu’elle utilise exclusivement pour ces transports, qu’il s’agisse de véhicules automobiles (quelle que soit la catégorie), de bateaux de plaisance, d’aéronefs, de remonte-pentes ou de téléphériques. La déduction est strictement limitée aux véhicules que ces entreprises utilisent effectivement pour assurer la réalisation de leurs services de transports et ne s’étend pas aux véhicules qu’elles utilisent pour leurs besoins propres.

130

La déduction est également subordonnée à l’affectation exclusive desdits véhicules à une activité de transport public de personnes.

Ainsi, les agences de voyages qui utilisent des véhicules de transport de personnes leur appartenant ne peuvent opérer la déduction de la taxe afférente à ces véhicules que si elles les affectent exclusivement à une activité de transport de voyageurs distincte de leur activité d’agence de voyages et donnant lieu à une imposition portant sur le prix total du transport réclamé à leurs clients (sur le régime des transporteurs publics routiers de voyageurs qui organisent des voyages, il convient de se reporter au II § 400 à 430 du BOI-TVA-SECT-60).

Toutefois, lorsque les entreprises de transport public de voyageurs utilisent des véhicules visés au 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI pour réaliser, à titre accessoire ou occasionnel, des prestations de transports de marchandises ou de messageries passibles de la TVA au taux normal, cette utilisation occasionnelle ou accessoire n’est pas de nature à remettre en cause le droit à déduction de la taxe afférente à l’acquisition des véhicules concernés.

140

La règle exposée au II-C § 130 est applicable aux transports publics particuliers de personnes régi par le titre II du livre Ier de la troisième partie du code des transports (taxis, voitures de transport avec chauffeur, véhicules à deux ou trois roues).

Pour les intéressés, il y a lieu de considérer que les transports de marchandises ont un caractère accessoire ou occasionnel lorsque les recettes correspondantes sont inférieures à 7 630 € toutes taxes comprise (TTC) par an et n’excédant pas 30 % des recettes totales annuelles TTC.

Pour l’appréciation du seuil de 7 630 €, le chiffre d’affaires annuel se rapportant à des transports de marchandises s’apprécie par véhicule. En cas d’exploitation de plusieurs véhicules par une même personne, le seuil est multiplié par le nombre de ces véhicules et apprécié globalement sur l’ensemble de la flotte.

150

Lorsqu’une entreprise exploite, d’une part, des véhicules destinés au transport de marchandises et, d’autre part, des véhicules utilisés accessoirement pour le transport de marchandises, il ne doit pas être tenu compte, aux deux termes du rapport servant à apprécier le seuil de 30 % mentionné au II-C § 130 et 140, des recettes réalisées par les véhicules exclusivement destinés au transport de marchandises.

160

Le dépassement des limites prescrites a pour conséquence :

• d’exclure totalement du droit à déduction les véhicules acquis au cours de l’année civile correspondante ;
• d’exclure d’une fraction du droit à déduction pour les véhicules en cours d’utilisation dans les conditions prévues au 3° du 2 du III de l’article 207 de l’annexe II au CGI.

La diminution du chiffre d’affaires en deçà des limites autorise un droit à déduction dans les mêmes conditions.

170

Enfin, il est précisé que l’expression entreprise de « transports publics » ne saurait viser les entreprises (exploitants de supermarchés, hôteliers, etc.) qui affectent des véhicules conçus pour le transport de personnes ou à usage mixte, à l’usage de leur clientèle.

180

Les véhicules aménagés en corbillards, utilisés exclusivement à des transports funéraires par les entrepreneurs de pompes funèbres tant pour le transport des corps que pour le transport des familles, ouvrent droit à déduction de la taxe ayant grevé leur acquisition (RM Durr n° 9821, JO AN du 26 avril 1982, p. 1712 [PDF - 10,4 Mo]).

Par ailleurs, l’exclusion du droit à déduction prévue au 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI pour les véhicules de transports n’est pas applicable aux ambulances ou aux véhicules de transports sanitaires légers affectés exclusivement à l’activité taxable de transports de malades ou de blessés.

À cet égard, il est précisé qu’en contrepartie de la déduction de TVA qui a pu, le cas échéant, être effectuée dans les conditions de droit commun lors de l’acquisition du véhicule, une prestation de services à soi-même (PSASM) doit être soumise à la TVA, conformément aux dispositions du 1° du 2 du II de l’article 257 du CGI, dans l’hypothèse où le véhicule ferait l’objet d’une utilisation privative (besoins privés du dirigeant, du personnel ou de tiers).

D. Véhicules de démonstration

1. Principes applicables

190

Au moment de leur revente, les véhicules de démonstration, quelle que soit leur catégorie, sont des véhicules d’occasion.

En ce sens, CE, décision du 22 avril 1985, n° 35962 et CE, décision du 7 octobre 1985, n° 52012.

200

Les véhicules de démonstration ne sont pas des éléments durables d’exploitation, car ce sont :

• des biens de même nature que ceux sur lesquels porte le négoce ;
• dont l’emploi est lié à ce négoce ;
• et qui sont vendus après une courte période d’utilisation.

2. Modalités d’application

a. Lors de l’affectation des véhicules à la démonstration

210

Les véhicules conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes n’ouvrent droit à déduction, selon le 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI, que s’ils sont destinés à être revendus à l’état neuf. Faute de remplir cette dernière condition, les véhicules de démonstration sont exclus du droit à déduction.

220

Un véhicule neuf doit donc normalement faire l’objet d’une livraison à soi-même dès qu’il est affecté à la démonstration. Cette opération est exigée par le II de l’article 257 du CGI pour tous les biens qui ont donné lieu à déduction au moment de leur achat et qui sont ensuite affectés à une activité qui a pour effet de les exclure du droit à déduction.

À titre de règle pratique, il est admis que la taxe déduite lors de l’acquisition du véhicule soit directement reversée sur la déclaration de TVA souscrite au titre du mois de l’affectation du véhicule à la démonstration (ligne 15 de l’imprimé n° 3310-CA3-SD [CERFA n° 10963] disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr).

Au moment de la vente du véhicule de démonstration (II-D-2-b § 240 et 250), la taxe précédemment reversée fait l’objet d’une déduction si le vendeur soumet le montant total de la transaction à la TVA.

230

Dans un souci de simplification, il est admis que le concessionnaire qui a déduit la taxe lors de l’acquisition du véhicule neuf ne procède à aucun reversement lorsque celui-ci est affecté à la démonstration. Il doit alors soumettre obligatoirement la totalité du prix de vente de ce dernier à la TVA.

Si la TVA n’a pas été déduite lors de l’achat du véhicule, aucune régularisation de TVA n’est exigée.

b. Lors de la revente des véhicules aux clients

240

Les ventes de véhicules de démonstration sont soumises au régime des ventes de biens d’occasion par des assujettis-revendeurs (II-B-1 § 170 du BOI-TVA-SECT-90-30).

Ainsi, pour les voitures de tourisme de démonstration (voitures automobiles conçues pour le transport de personnes ou à usages mixtes et comportant, outre le siège du conducteur, huit places assises au maximum) les revendeurs peuvent choisir au moment de la vente entre deux possibilités (II-D-2-a § 230) :

• acquitter la taxe sur la différence entre le prix de vente et le prix d’achat (CGI, art. 297 A). La taxe facturée par le fournisseur au moment de l’achat du véhicule est alors définitivement exclue du droit à déduction ;
• acquitter la taxe sur le prix de vente total (CGI, art. 297 C).

250

Dans le cas où le reversement a été effectué dès l’affectation du véhicule (II-D-2-a § 220), le vendeur peut déduire au moment de la vente, la totalité de la TVA qu’il a supportée à raison de l’achat du véhicule.

E. Véhicules ou engins utilisés par les entreprises ou établissements d’enseignement de la conduite

260

En application des dispositions de l’article 273 septies A du CGI, un assujetti est autorisé à déduire la TVA ayant grevé les dépenses d’achat, d’importations, d’acquisitions intracommunautaires, de livraisons et de services afférentes aux véhicules ou engins qui sont affectés de façon exclusive à l’enseignement de la conduite.

1. Principes

a. Activité et redevables concernés

270

L’activité d’enseignement de la conduite a pour objet d’assurer la formation, sur un plan théorique et pratique, des personnes qui souhaitent apprendre la conduite des véhicules aptes à emprunter les voies de circulations terrestres, aériennes, maritimes et fluviales.

Cette activité nécessite dans la plupart des cas la présence d’un moniteur chargé de fournir les éléments d’information utiles à la conduite du véhicule. D’une manière générale, l’aptitude de l’élève est sanctionnée, à la suite d’un examen, par la délivrance d’un permis ou d’un brevet reconnu par l’autorité publique.

L’enseignement de la conduite peut constituer l’activité unique de l’entreprise ou peut être exercé concomitamment avec d’autres activités. Le cas échéant, ces établissements dispensent leur formation dans le cadre des textes législatifs ou réglementaires qui régissent la profession.

Ainsi, à titre d’exemple dans le domaine terrestre, la formation est dispensée dans un établissement d’enseignement de la conduite des véhicules à moteur et de la sécurité routière agréé.

b. Dépenses ouvrant droit à déduction

280

Il s’agit des dépenses qui se rapportent aux véhicules utilisés pour l’enseignement de la conduite tels que les véhicules routiers automobiles, les motocyclettes, les avions, les hélicoptères, les bateaux, etc.

290

À ce titre, sont concernés les achats, les importations, les livraisons et les acquisitions intracommunautaires portant sur des véhicules ou engins destinés à l’enseignement de la conduite.

Il en va de même de ces dépenses lorsqu’elles concernent les éléments constitutifs, les pièces détachées et accessoires de ces véhicules.

300

Outre les prestations de services liées à l’entretien et à la réparation des véhicules, sont également concernées les opérations de crédit-bail et de location de courte ou longue durée concernant ces véhicules.

310

Les titulaires de revenus non commerciaux sont autorisés en matière d’impôts directs à déterminer leurs dépenses d’automobiles par application du barème forfaitaire publié chaque année par l’administration pour les salariés.

Cette option n’est valable qu’en l’absence de comptabilisation des dépenses couvertes par le barème, notamment celles de carburant.

Les redevables qui, sous réserve des exclusions en vigueur, souhaitent exercer le droit à déduction au titre de la TVA sur leurs dépenses afférentes à leurs véhicules de tourisme, doivent renoncer à utiliser le barème forfaitaire en matière d’impôts directs.

En effet, l’utilisation de ce barème déterminé sur des bases TTC introduirait un double emploi s’il était utilisé concurremment avec l’exercice du droit à déduction de la TVA afférente aux dépenses concernées.

2. Exercice du droit à déduction

320

En application des principes généraux du droit à déduction de la TVA, seules les entreprises ou établissements qui sont redevables de la taxe au titre de leur activité d’enseignement de la conduite pourront effectuer la déduction de TVA ayant grevé les dépenses portant sur les véhicules qu’ils utilisent pour les besoins de cette activité.

Ainsi, aucune déduction de la taxe afférente aux véhicules utilisés par des associations sportives ou de loisirs exonérées du paiement de la TVA (exemple : aéro-club, etc.) ou par des assujettis bénéficiant de la franchise en base ne peut être opérée.

Pour ouvrir droit à déduction, le véhicule doit en principe être affecté de façon exclusive à l’enseignement de la conduite.

Toutefois, il est admis que la condition d’affectation exclusive ne soit pas remise en cause lorsque le véhicule est affecté, en dehors de l’activité d’enseignement, à l’une ou à plusieurs des activités autorisant le droit à déduction sur les véhicules ou engins de transport de personnes ou à usages mixtes telles que :

• le transport public de voyageur ;
• la location de véhicules lorsque ces opérations de location sont soumises à la TVA.

Ainsi, ouvre droit à déduction un véhicule utilisé simultanément pour :

• le transport public de voyageurs et l’enseignement de la conduite ;
• la location et l’enseignement de la conduite.

En revanche, un tel véhicule utilisé simultanément, par exemple, pour le transport de marchandises et l’enseignement de la conduite reste exclu du droit à déduction.

Il est précisé qu’en contrepartie de la déduction de TVA qui a pu, le cas échéant, être effectuée dans les conditions de droit commun lors de l’acquisition du véhicule, une PSASM doit être soumise à la TVA, conformément aux dispositions du 1° du 2 du II de l’article 257 du CGI (III § 180 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-20-20), dans l’hypothèse où le véhicule ferait l’objet d’une utilisation privative (besoins privés du dirigeant, du personnel ou de tiers).

F. Véhicules ou engins de type « tout terrain » affectés exclusivement à l’exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables

330

En application des dispositions du 1° de l’article 273 septies C du CGI, un assujetti est autorisé à déduire la TVA afférente aux livraisons, aux importations, aux acquisitions intracommunautaires et aux prestations de services en ce qui concerne les véhicules tout terrain affectés exclusivement à l’exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables, dans les conditions fixées à l’article 84 A de l’annexe III au CGI.

Ainsi, il est prévu que l’assujetti certifie sur l’honneur que :

• le certificat d’immatriculation du véhicule, ou le cas échéant, le contrat de location du véhicule, est établi au nom d’un exploitant de remontées mécaniques ou de domaines skiables ;
• le véhicule comprend, d’origine ou à la suite de travaux, trois au moins des équipements techniques suivants : plateau de chargement, arceau de sécurité pour habitacle, portique de levage, crochet d’attelage, treuil frontal, bac de benne, blocage du différentiel, boîte de transfert, arceau porte-échelle arrière de cabine, plusieurs points d’arrimage sur les côtés des ridelles, pneus mixtes.

Remarque : En pratique, sont essentiellement concernés les véhicules de la catégorie N1 de carrosserie européenne « camion pick-up ».

G. Avions et hélicoptères

1. Principes

380

Il est admis que les dépenses supportées pour l’acquisition d’avions ou d’hélicoptères par des assujettis qui les utilisent pour fournir à titre onéreux des prestations de services aériens soumis à la TVA ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun prévues par l’article 271 du CGI.

390

Les prestations de services aériens concernées peuvent être notamment le transport public de voyageurs, le transport de fret, l’enseignement du pilotage, la manutention de matériel, l’hélitreuillage et le levage, la publicité, la prise de vues, les vols panoramiques, les vols de démonstration, le largage de parachutistes, les opérations aériennes agricoles, etc.

400

La circonstance que l’avion ou l’hélicoptère soit utilisé de façon alternative pour la réalisation de plusieurs des prestations visées au II-G-1 § 390 est sans incidence pour l’exercice du droit à déduction.

410

Les dépenses de location, d’entretien, de réparation concernant des avions ou hélicoptères utilisés dans les conditions précisées au II-G-1 § 380 à 400 ouvrent également droit à déduction dans les conditions de droit commun.

420

Les carburants et autres produits pétroliers consommés pour le fonctionnement de ces mêmes engins ouvrent également droit à déduction à l’exception des essences visées au a du 1° du 4 de l’article 298 du CGI.

2. Modalités d’application

430

La TVA qui a grevé les dépenses visées au II-G-1 § 380 à 420 ne peut être déduite qu’à la condition que ces dépenses soient supportées pour les besoins d’opérations ouvrant droit à déduction et que la taxe correspondante figure distinctement sur une facture d’achat (CGI, art. 271, II-1).

440

Les dépenses concernées doivent être supportées dans l’intérêt de l’entreprise.

450

Par ailleurs, les entreprises concernées doivent être en mesure de justifier strictement de l’utilisation effective qui est faite de ces aéronefs. Le respect de cette condition suppose que soient respectées les obligations résultant de la réglementation qui régit l’aéronautique civile.

460

À cet égard, il est rappelé que les entreprises qui effectuent, même partiellement, des opérations de transport aérien de voyageurs doivent :

• obtenir un certificat de transport aérien délivré par le Conseil supérieur de l’aviation marchande ou l’autorité d’aviation civile et faire approuver un manuel d’exploitation qui reprend l’ensemble de l’organigramme et des structures de l’entreprise ainsi que les procédures en vigueur et les performances des appareils exploités ;
• obtenir l’approbation par les services de la direction générale de l’aviation civile d’une liste de flotte inscrite dans le cadre de ce certificat de transport aérien et comprenant tous les appareils qui sont autorisés à effectuer du transport public de voyageurs ;
• se livrer à des contrôles périodiques de la navigabilité des aéronefs et des compétences des pilotes ;
• et tenir un suivi précis des heures de vol de l’appareil sur les documents définis par la réglementation en vigueur, à savoir :
  • soit un compte rendu matériel (CRM) pour ceux des aéronefs qui sont inscrits en liste de flotte attachée à un certificat de transport aérien ;
  • soit un carnet de route pour ceux des aéronefs non inscrits en liste de flotte. Ce dernier document (carnet de route) n’est pas obligatoire en transport aérien sur la base de la réglementation « OPS 3 ».

C’est plus particulièrement la tenue de ces derniers documents qui conditionne l’application de la mesure de tempérament (II-G-1 § 380 à 420) visant à ne pas appliquer l’exclusion prévue par les dispositions du 6° du 2 du IV de l’article 206 de l’annexe II au CGI et les autres exclusions qui en sont corrélatives.

L’utilisation effective de l’appareil est en effet justifiée par la présentation de ces documents et notamment par les informations résultant des mentions obligatoires (à savoir, la date, le nom des membres de l’équipage et leur fonction à bord, l’origine et la destination du vol, l’heure de départ et l’heure d’arrivée, le temps du vol, la nature du vol, le carburant embarqué lors de l’avitaillement, les anomalies constatées pendant le vol ou la mention explicite d’absence d’anomalie) figurant soit sur le carnet de route de l’avion ou de l’hélicoptère, soit sur le CRM.

Remarque : Il est précisé que les entreprises qui ne réalisent que des travaux aériens sont soumises aux mêmes obligations hormis l’absence de certificat de transport aérien. Dans ce cas, le CRM n’est pas obligatoire.

Pour les entreprises qui ne réaliseraient aucune prestation de transport aérien de voyageurs, cette justification est satisfaite par la tenue du carnet de route.

3. Précisions

470

Lorsqu’une entreprise est autorisée à déduire, en application de la mesure de tempérament exposée au II-G-1 § 380 à 420, la taxe grevant les dépenses afférentes à l’acquisition et l’entretien d’avions ou d’hélicoptères, l’utilisation de ces engins pour la réalisation d’opérations autres que des prestations aériennes rendues à titre onéreux donne lieu à la taxation d’une PSASM.

Tel est le cas dans les situations suivantes :

• utilisation privative de l’appareil ou à des fins étrangères à l’entreprise. Lorsque l’appareil et les biens et services y afférents, qui a ouvert droit à déduction dans les conditions exposées au II-G § 380 à 460, est utilisé pour les besoins privés de l’assujetti ou de son personnel, ou plus généralement à des fins étrangères à son entreprise, cette utilisation est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux (CGI, art. 257, II) ;
• utilisation de l’appareil pour le transport du personnel dans le cadre de la réalisation des activités de l’entreprise.

480

Cette mesure se justifie en raison de l’exclusion du droit à déduction applicable aux transports de personnes et les opérations accessoires auxdits transports (CGI, ann. II, art. 206, IV-2-5°).

490

La taxation d’une PSASM n’est toutefois pas exigée lorsque le transport du personnel est nécessaire à la réalisation matérielle des prestations de services aériens, ainsi que dans le cas de vols techniques consécutifs à des mises au point, réparations, ajustements ou révisions d’appareils, et de vols de mise en place à destination d’un site en vue de la réalisation d’une prestation.

500

La base d’imposition des PSASM visées au II-G-3 § 470 à 490 est constituée par les dépenses engagées pour leur exécution (CGI, art. 266, 1-c).

510

En outre, la taxe afférente à ces PSASM n’ouvre pas droit à déduction (CGI, art. 271 et CGI, ann. II, art. 206, IV-2-5°).

H. Véhicules dédiés au transport des équidés

520

En application des dispositions du 2° de l’article 273 septies C du CGI, un assujetti est autorisé à déduire la TVA ayant grevé les livraisons, les importations, les acquisitions intracommunautaires et les prestations de services afférentes aux véhicules aménagés pour le transport des équidés dans les conditions de droit commun.

Ces dispositions s’appliquent à compter du 1^er janvier 2024.

Est ainsi déductible la taxe ayant grevé les véhicules dont les caractéristiques techniques les destinent à un usage mixte de transport d’équidés et de personnes.

Exemple : Un véhicule aménagé pour transporter des équidés est également équipé d’une cabine-logement pour les besoins du chauffeur et des soigneurs (concept de « home car »). Ce type de véhicule permet de répondre aux obligations règlementaires induites par le transport d’équidés qui s’imposent aux professionnels de la filière équine ainsi qu’aux exigences du droit du travail. Bien qu’il soit conçu pour un usage mixte, le dispositif d’exclusion du droit à déduction ne s’applique plus à ce véhicule depuis le 1^er janvier 2024.