Actualité liée : 13/04/2022 : IS - Transfert de plein droit de déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée dans le cadre de certaines opérations de restructuration soumises au régime spécial des fusions (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 53)

I. Opérations concernées par la dispense d’agrément

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Le 1 du II de l’article 209 du code général des impôts (CGI) prévoit qu’en cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l’article 210 A du CGI, les déficits antérieurs, les charges financières nettes non déduites et la capacité de déduction inemployée, mentionnées au VIII de l'article 212 bis du CGI, par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-SJ-AGR-20-30-10-10.

Le 6 de l’article 223 I du CGI prévoit que dans les situations visées aux c ou e du 6 de l’article 223 L du CGI, à savoir la fusion ou la scission d’une société mère d’un groupe fiscal suivie de la constitution d’un nouveau groupe fiscal par la société absorbante ou par les sociétés bénéficiaires de la scission, les déficits d’ensemble encore reportables du groupe ayant cessé, déterminés dans les conditions prévues à l’article 223 S du CGI, les charges financières nettes non déduites mentionnées au 1 du VIII de l’article 223 B bis du CGI et la capacité de déduction inemployée mentionnée au 2 du VIII de l’article 223 B bis du CGI sont transférés au profit de la ou des sociétés bénéficiaires des apports sous réserve d'un agrément. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-SJ-AGR-20-30-10-20.

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Le 2 du II de l’article 209 du CGI et le septième alinéa du 6 de l’article 223 I du CGI prévoient, sous certaines conditions, une dispense d'agrément pour le transfert des déficits ainsi que des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction inemployée conformément au VIII de l’article 212 bis du CGI ou au VIII de l’article 223 B bis du CGI par la société absorbée, dans le cadre de certaines opérations.

A. Fusions de sociétés non membres d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du CGI

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Sous réserve du respect des conditions exposées au BOI-IS-FUS-10-60-20, la dispense d’agrément s’applique aux opérations placées sous le régime spécial des fusions de l’article 210 A du CGI, à savoir :

- les fusions visées au 1° et au 3° du I de l’article 210-0 A du CGI (I § 1 à 20 du BOI-IS-FUS-10-20-10) ;

- les opérations de dissolution sans liquidation relevant de l’article 1844-5 du code civil (II § 30 à 60 du BOI-IS-FUS-10-20-10).

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Le transfert des déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée ne peut pas être réalisé de plein droit en cas de scission ou d’apport partiel d’actif d’une ou plusieurs branches d’activités. Néanmoins, pour ces opérations, le transfert peut éventuellement être permis par agrément.

B. Fusions de sociétés membres d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du CGI

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Dans le cadre d’opérations de restructuration au sein d’un groupe fiscal, le transfert des déficits, des charges financières et de capacité de déduction inemployée peut également être réalisé de plein droit sur le fondement du 2 du II de l’article 209 du CGI  :

- en cas de fusion ou de transmission universelle de patrimoine de sociétés membres d’un groupe fiscal qui disposent de déficits propres antérieurs à l’intégration ;

Exemple : Soit une société A, membre d’un groupe fiscal depuis le 1^er janvier 2015, absorbée au 1^er janvier 2020, par une société B.

Au jour de l’opération, la société A dispose de déficits propres non encore utilisés, subis antérieurement à son entrée dans le groupe, d’un montant de 150 000 €.

Sous réserve du respect de l’ensemble des conditions relatives au dispositif dit de plein droit, les déficits de 150 000 € pourront être transférés sans agrément à la société B.

- en cas d’absorption ou de transmission universelle de patrimoine de la société mère lorsque la société bénéficiaire n’opte pas pour la constitution d’un nouveau groupe fiscal.

Exemple : Soit une société A, mère d’un groupe fiscal, qui dispose au 31 décembre 2020 d’un stock de déficits d'ensemble de 150 000 € et qui fait l’objet d’une absorption au 1^er janvier 2021 par une société B qui n’opte pas pour la constitution d’un nouveau groupe.

Sous réserve du respect de l’ensemble des conditions relatives au dispositif dit de plein droit, les déficits de 150 000 € pourront être transférés sans agrément à la société B.

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Dans le cadre d’opérations de restructuration d’un groupe fiscal, le transfert des déficits, des charges financières nettes et de la capacité de déduction inemployée peut également être réalisé de plein droit sur le fondement du septième alinéa du 6 de l'article 223 I du CGI, c'est-à-dire en cas d’absorption ou de transmission universelle de patrimoine de la société mère lorsque la société bénéficiaire opte pour la constitution d’un nouveau groupe fiscal dans les conditions prévues au c du 6 de l’article 223 L du CGI.

Les précisions relatives au dispositif d’imputation sur une base élargie et au sort des déficits susceptibles de bénéficier de ce mécanisme apportées au BOI-SJ-AGR-20-30-10-20 s’appliquent de la même manière dans le cadre de ce transfert de plein droit.

60

Par ailleurs, de la même manière que pour les fusions de sociétés non membres d'un groupe fiscal, le transfert des déficits et des charges financières nettes ne peut pas être réalisé de plein droit en cas de scission de la société mère d’un groupe fiscal (situation visée au e du 6 de l’article 223 L du CGI) ou de scission partielle d’un groupe fiscal au sens du g du 6 de l’article 223 L du CGI.

C. Précisions relatives aux opérations impliquant des sociétés étrangères

70

Le transfert de plein droit est également possible dans les cas des opérations de fusions transfrontalières ou étrangères mentionnées au II-B § 80 et suivants du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10.

80

Les sociétés étrangères visées sont celles dont le siège est localisé dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

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En revanche, le transfert des déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée ne peut pas être réalisé de plein droit en cas de scission ou d’apport partiel d’actif d’une ou plusieurs branches d’activités dans le cadre d'opérations transfrontalières ou étrangères.

II. Entrée en vigueur du dispositif

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Le dispositif de dispense d’agrément pour le transfert de déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée s'applique aux opérations réalisées à compter du 1^er janvier 2020.

La date de réalisation de l’opération correspond à celle de l’effet juridique, telle que prévue à l'article L. 236-4 du code de commerce, et non à l’effet fiscal rétroactif conféré par les parties à l’opération.

Exemple : Une société clôt ses exercices fiscaux le 30 juin de chaque année. Elle est absorbée le 1^er février 2020 avec effet fiscal rétroactif au 1^er juillet 2019.

L’effet juridique de l’opération étant postérieur au 1^er janvier 2020, cette opération est éligible au transfert des déficits et des charges financières de plein droit, sous réserve du respect des autres conditions prévues par les dispositions du 2 du II de l’article 209 du CGI.