I. Régime d'imposition des gains de cession des titres souscrits en exercice des BSPCE

1

En application du I de l'article 163 bis G du CGI, les gains nets réalisés lors de la cession des titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) attribués et exercés dans les conditions prévues aux II, II bis et III de l'article 136 bis G du CGI sont imposés selon les modalités décrites ci-dessous.

Remarque : En revanche, lorsque les conditions prévues au II, II bis et au III de l'article 163 bis G du CGI ne sont pas remplies, ces gains nets constituent un complément de salaire soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires, compris dans l'assiette des cotisations et contributions sociales, et dans celle des taxes et participations assises sur les salaires (notamment de la taxe sur les salaires et de la participation des employeurs à l'effort de construction) dont l'assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale. En effet, les bons sont attribués aux intéressés ès qualités et le gain de cession des titres résulte directement de l'activité qu'ils ont personnellement déployée dans la société et qui a contribué à la valorisation de ces titres.

10

Ce régime d'imposition est applicable sans condition de délai minimum entre l'attribution et l'exercice du bon ou entre l'exercice du bon et la cession du titre.

Toutefois, le bénéficiaire ne pourra pas bénéficier de ce régime s'il exerce les bons au-delà du délai fixé par l'AGE.

A. Au regard de l'impôt sur le revenu

1. Cas général

a. Assiette d'imposition

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Le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice des BSPCE est égal à la différence entre le prix de cession des titres net de frais et taxes acquittés par le cédant et leur prix d'acquisition.

b. Taux d'imposition

1° Taux de droit commun

30

Ces taux s’appliquent lorsqu’à la date de la cession des titres acquis en exercice des bons, le bénéficiaire exerce son activité depuis au moins trois ans dans la société émettrice ou dans l’une de ses sociétés filiales dont elle détient au moins 75 % du capital ou des droits de vote.

a° Bons attribués jusqu'au 31 décembre 2017

40

Dans cette situation, le gain net de cession est imposable au taux  de 19 %, en application du premier alinéa du I de l'article 163 bis G du CGI dans sa rédaction antérieure à l'article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

Remarque : Le gain précité n'ouvre pas droit au bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 € prévu à l'article 150-0 D ter du CGI.

b° Bons attribués à compter du 1er janvier 2018

50

Dans cette situation, le gain net de cession est :

- soit imposable au taux d'imposition de 12,8 % en application du B du 1 de l'article 200 A du CGI auquel renvoie le premier alinéa du I de l'article 163 bis G du CGI dans sa rédaction issue de l'article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 ;

- soit, sur option globale, soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu en application du 2 de l'article 200 A du CGI auquel renvoie le premier alinéa du I précité.

Remarque  1 : Pour plus de précisions sur les conditions et modalités d'exercice de l'option globale pour le barème progressif de l'impôt sur le revenu, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-20-15.

Remarque 2 : Ces modalités d'imposition s'appliquent aux gains réalisés par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France.

60

Quel que soit son mode d'imposition (taxation forfaitaire de 12,8 % ou option globale pour le barème de l'impôt sur le revenu), l'assiette du gain net, telle que définie au I-A-1-a § 20, peut, dans la limite de son montant, être diminuée de l'abattement fixe de 500 000 € applicable aux cessions de titres de PME réalisées par les dirigeants lors de leur départ à la retraite prévu à l'article 150-0 D ter du CGI, lorsque l'ensemble des conditions d'application de cet abattement est rempli.

Remarque : Pour plus de précisions sur les conditions et modalités d'application de cet abattement, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-40.

2° Taux majoré

70

Lorsqu'à la date de la cession des titres acquis en exercice des bons le bénéficiaire exerce son activité depuis moins de trois ans dans la société émettrice ou l'une de ses sociétés filiales dont elle détient au moins 75 % du capital ou des droits de vote, le gain correspondant  :

- est taxable au taux majoré de 30 % sans possibilité d'option pour le barème progressif de l'impôt sur le revenu, en application du second alinéa du I de l'article 163 bis G du CGI ;

- n'ouvre pas droit au bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 € applicable aux cessions de titres de PME réalisées par les dirigeants lors de leur départ à la retraite en application du 4° du III de l'article 150-0 D ter du CGI.

Ces modalités d'imposition s'appliquent également lorsque le bénéficiaire, qui n'est plus salarié, dirigeant ou membre du conseil d'administration, du conseil de surveillance ou, en ce qui concerne les SAS, de tout organe statutaire équivalent de l'entreprise attributrice ou de sa filiale au moment de la cession des titres souscrits au moyen des BSPCE, y a exercé son activité, ou, le cas échéant, son mandat, pendant moins de trois ans.

Ce délai est décompté de quantième à quantième, c'est-à-dire du jour d'une année civile donnée au jour correspondant de la troisième année civile suivante et tient compte :

- pour les bénéficiaires de la société émettrice, de la période d'activité ou de la durée du mandat dans la société émettrice et, le cas échéant, dans ses sociétés filiales ;

- pour les bénéficiaires d’une société filiale de la société émettrice, de la période d'activité ou de la durée du mandat dans la société filiale et, le cas échéant, dans la société émettrice.

Remarque :  La durée d'activité ou de mandat prise en compte est, le cas échéant, celle cumulée dans la société concernée au titre des différents contrats ou mandats.

Exemples :

- un salarié qui exerce son activité professionnelle dans la société émettrice du 15 janvier N au 14 janvier N+3 inclus pourra, à compter du 15 janvier N+3, bénéficier du taux de 19 % ou, pour les bons attribués à compter du 1^er janvier 2018, après, le cas échéant, application de l'abattement fixe précité, du taux de 12,8 % ou, sur option globale, du barème progressif de l'impôt sur le revenu ;

- un salarié qui a exercé son activité professionnelle dans la société émettrice du 15 janvier N au 14 janvier N+2 inclus, puis de nouveau du 15 mai N+2 au 14 mai N+3 inclus, pourra, à compter du 15 mai N+3, bénéficier du taux de 19 %  ou, pour les bons attribués à compter du 1^_er janvier 2018, après, le cas échéant, application de l'abattement fixe précité, du taux de 12,8 % ou, sur option globale, du barème progressif de l'impôt sur le revenu ;

- un salarié qui a exercé son activité professionnelle dans la société émettrice du 15 janvier N au 14 janvier N+2 inclus, puis, en tant que mandataire social de cette même société, du 15 mai N+2 au 14 mai N+3 inclus, pourra, à compter du 15 mai N+3, bénéficier du taux de 19 % ou, pour les bons attribués à compter du 1^er janvier 2018, après, le cas échéant, application de l'abattement fixe précité, du taux de 12,8 % ou, sur option globale, du barème progressif de l'impôt sur le revenu ;

- un salarié qui a exercé son activité professionnelle au sein d'une filiale de la société émettrice du 15 janvier N au 14 janvier N+2 inclus puis dans la société émettrice du 15 janvier N+2 au 14 janvier N+3 inclus pourra, à compter du 15 janvier N+3, bénéficier du taux de 19 % ou, pour les bons attribués à compter du 1^_er janvier 2018, après, le cas échéant, application de l'abattement fixe précité, du taux de 12,8 % ou, sur option globale, du barème progressif de l'impôt sur le revenu ;

- un salarié qui a exercé son activité professionnelle au sein d'une filiale de la société émettrice du 15 janvier N au 14 janvier N+2 inclus puis, en tant que mandataire social de la société émettrice, du 15 février N+2 au 14 février N+3 inclus, pourra, à compter du 15 février N+3, bénéficier du taux de 19 % ou, pour les bons attribués à compter du 1^er janvier 2018, après, le cas échéant, application de l'abattement fixe précité, du taux de 12,8 % ou, sur option globale, du barème progressif de l'impôt sur le revenu.

2. En cas de mobilité internationale

a. Qualification des gains issus de BSPCE au regard des principes de l'OCDE

80

Au sens du droit interne et des principes de l’organisation de coopération et de développement économique (OCDE), les BSPCE constituent, pour les bénéficiaires, un mode de rémunération participative analogue aux options sur titres. Le gain provenant de l’exercice des bons a donc la même nature juridique que celui provenant de l’exercice des options.

Ainsi, pour l’application des principes de l’OCDE, il convient de considérer que seul constitue un gain salarial la fraction du gain net correspondant à la différence entre la valeur du titre souscrit au jour de l’exercice du bon et le prix d’acquisition du titre fixé lors de l’attribution du bon. Ce gain de nature salariale est dénommé « gain d’exercice ».

Sous réserve que la convention n’en dispose autrement, ce gain d’exercice constitue en principe un revenu d’emploi au sens du paragraphe 1 de l’article 15 du modèle de convention de l'OCDE, qui vise « les salaires, traitements, et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ».

90

La fraction du gain net de cession des BSPCE correspondant à la différence entre le prix de cession du titre acquis au moyen du bon et sa valeur au jour de l’exercice du bon constitue un gain en capital qui, à ce titre, relève de l’article 13 du modèle de convention précité ou, à défaut, de l’article 21 du modèle relatif aux autres revenus.

b. Détermination de la fraction du gain d’exercice imposable en France

100

En cas de mobilité internationale du bénéficiaire du bon, le gain d’exercice est imposable dans le ou les États dans lesquels l’activité rémunérée par le bon a été exercée, sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'État considéré en application des dispositions conventionnelles (BOI-RSA-ES-20-10-20-60).

Pour déterminer la part du gain d’exercice imposable dans chaque État, il convient d’appliquer les règles exposées au BOI-RSA-ES-20-10-20-60 sous réserve des précisions suivantes :

- La période de référence court de l’attribution du bon à la date à laquelle le bénéficiaire est propriétaire du droit d’exercer ce bon, c’est-à-dire lorsqu’il a définitivement acquis ce droit (même s’il ne peut pas l’exercer immédiatement) ;

- La résidence fiscale prise en compte est celle du bénéficiaire au moment du fait générateur de l’imposition, c’est-à-dire au moment de la cession des titres acquis au moyen du bon.

110

Exemple 1 : Le 1^er janvier N, un salarié se voit attribuer des BSPCE qu’il pourra exercer lorsqu’il aura réalisé un chiffre d’affaires de 500 000 €. Il atteint cet objectif le 1^er janvier N+2. Le délai d’exercice fixé par la société est de dix ans.

Dans cet exemple, le salarié est propriétaire du droit d’exercice lorsqu’il réalise un chiffre d’affaires de 500 000€ : la période de référence court du 1^er janvier N au 1^er janvier N+2.

Exemple 2 : Le 1^er janvier N, des BSPCE sont attribués à un salarié. Le salarié ne peut pas exercer le bon avant le 1^er janvier N+2 et doit l’exercer avant le 1er janvier N+4. En revanche, aucune condition liée à des objectifs professionnels ou de présence dans l’entreprise à une date donnée n’est prévue.

Dans cet exemple, les bons sont acquis par leur bénéficiaire au jour de l’attribution. La période de référence correspond au 1^er janvier N.

B. Au regard des prélèvements sociaux

120

Les gains nets réalisés lors de la cession de titres acquis en exercice de BSPCE sont soumis aux prélèvements sociaux dus au titre des revenus du patrimoine dès le 1^er euro, quel que soit le montant des cessions réalisées par le foyer fiscal au cours de l'année.

Il est précisé que l'abattement fixe de 500 000 € applicable aux cessions de titres de PME réalisées par les dirigeants lors de leur départ à la retraite prévu à l'article 150-0 D ter du CGI ne s'applique qu'en matière d'impôt sur le revenu. Les prélèvements sociaux restent donc dus sur la totalité des gains nets précités.

C. Au regard des taxes et participations assises sur les salaires

130

Les gains de cession des titres acquis en exercice des BSPCE ne sont pas compris dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale, en application du II de l'article 76 de la loi n° 97-1269 du 30 décembre 1997 de finances pour 1998.

Par suite, ces gains ne sont pas soumis à l'ensemble des prélèvements assis sur les salaires dont l'assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale tels que la taxe sur les salaires et la participation des employeurs à l'effort de construction (BOI-TPS).

II. Obligations déclaratives

A. Nature des obligations

140

L'article 41 V bis de l'annexe III au CGI prévoit les obligations déclaratives des sociétés et des bénéficiaires des bons.

Remarque : Ces dispositions, issues du décret n° 2012-131 du 30 janvier 2012 relatif aux obligations déclaratives en matière d'attributions d'actions gratuites, d'options sur titres et de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise modifié s'appliquent aux déclarations souscrites à compter du 1^er janvier 2013 relatives aux BSPCE exercés à compter du 1^er janvier 2012. Pour les bons exercés avant cette date, les obligations déclaratives mentionnées à l'article 41 V bis de l'annexe III au CGI dans sa version antérieure demeurent applicables.

150

Pour les obligations déclaratives des personnes physiques non fiscalement domiciliées en France, il convient également de se reporter aux BOI-IR-DOMIC et suivants.

1. Obligations incombant à la société

a. Envers le bénéficiaire : établissement d'un état individuel

160

Conformément à l'article 41 V bis de l'annexe III au CGI, la société visée aux II-A-1-b § 170 et 180 doit délivrer au bénéficiaire, au plus tard le 1^er mars de l'année suivant l'exercice des bons, un état individuel qui mentionne :

- l'objet pour lequel il est établi : application de l'article 163 bis G du CGI ;

- la raison sociale et le siège social de la société émettrice des titres ;

- l'identité et l'adresse du bénéficiaire ;

- les date, nombre et prix d'acquisition des titres ;

- la fraction du gain constaté lors de l'exercice des bons de source française ;

- à la date d'exercice des bons, la date depuis laquelle le bénéficiaire exerce son activité dans la société ou, s'il n'y exerce plus son activité, la date de son départ et son ancienneté dans la société à cette date.

La société atteste, en outre, sur cet état que les bons ont été émis et attribués conformément aux dispositions de l'article 163 bis G du CGI et, en particulier, qu'à la date de leur émission elle remplissait l'ensemble des conditions prévues à l'article 163 bis G du CGI.

b. Envers l'administration fiscale

170

La société émettrice des BSPCE qui a son siège en France et dans laquelle le titulaire des bons exerce son activité transmet à l'administration fiscale, dans la déclaration annuelle des salaires (DADS) prévue à l'article 87 du CGI (BOI-BIC-DECLA-30-70-10) au titre de l'année de souscription des titres, les date, nombre et prix d'acquisition des titres correspondants, la fraction du gain constaté lors de l'exercice des bons de source française ainsi que la durée d'exercice de l'activité du bénéficiaire dans la société (CGI, ann. III, art. 39, 2°-k).

180

Lorsque le titulaire exerce son activité dans une entreprise différente de la société émettrice au moment de l'exercice des bons, cette information est transmise, selon les modalités prévues au II-A-1-b § 170 par l'entreprise dans laquelle il exerce son activité lorsqu'elle dispose des informations nécessaires.

Dans les autres cas, la société émettrice adresse au service des impôts dont elle relève, au plus tard le 1^er mars de l'année qui suit celle de l'exercice des bons, un duplicata de l'état individuel mentionné au II-A-1-a § 160.

c. Envers l'établissement chargé de la tenue du compte titres

190

Lorsque les titres issus de l'exercice des bons sont inscrits sur un compte titres qui n'est pas tenu par l'entreprise ou la société visée aux II-A-1-b § 170 et II-A-1-b § 180, celle-ci communique, soit au plus tard le 1^er mars de l'année qui suit celle de l'exercice des bons, soit lors de la cession des titres lorsqu'elle intervient avant cette date, une copie de l'état prévu au II-A-1-a § 160 à l'établissement chargé de la tenue du compte titres qui est redevable de la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter du CGI.

En cas de transfert des titres sur un autre compte, l'établissement mentionné ci-dessus transmet une copie du duplicata au nouveau redevable de la retenue à la source.

2. Obligations incombant aux bénéficiaires

a. Au titre de l'année d'exercice des BSPCE

200

Les bénéficiaires des BSPCE sont dispensés de joindre à leur déclaration de revenus souscrite au titre de l'année d'exercice des bons considérés l'état individuel délivré par la société. Ils doivent toutefois le conserver jusqu'à l'expiration du délai de reprise et le présenter à l'administration sur demande de sa part.

b. Au titre de l'année de cession des actions souscrites en exercice des bons

210

Les bénéficiaires indiquent sur leur déclaration de revenus souscrite au titre de l'année de cession des actions, dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du CGI, le montant du gain net réalisé, égal à la différence entre le prix de cession des titres net de frais et taxes acquittés par le cédant et leur prix d'acquisition (CGI, art. 163 bis G).

B. Sanctions

220

La société émettrice des BSPCE est passible à raison des obligations déclaratives qu'elle n'a pas respectées des amendes fiscales prévues en cas d'omissions ou inexactitudes relevées sur la DADS ou la déclaration sociale nominative (DSN) et à l'article 1729 B du CGI s'agissant du défaut de production à l'administration fiscale de l'état liquidatif.

230

Le défaut de production à l'administration fiscale, par les bénéficiaires, de l'état liquidatif est passible de l'amende prévue à l'article 1729 B du CGI.