TVA - Champ d'application et territorialité - Opérations triangulaires intracommunautaires portant sur des biens meubles corporels
I. Principe
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Les opérations triangulaires intracommunautaires portant sur des biens meubles corporels s'entendent, d'une manière générale, de celles qui sont réalisées dans les conditions ci-après :
- le bien fait l'objet d'une livraison à un assujetti qui lui-même effectue une nouvelle livraison à un autre assujetti ;
- le bien est expédié ou transporté à partir de la France à destination d'un autre État membre de l'Union européenne, ou à partir d'un autre État membre à destination de la France.
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La mesure relative aux transactions en chaîne prévue au 1° bis du I de l’article 262 ter du code général des impôts (CGI) n’a pas d’incidence sur le redevable de la taxe qui est déterminé dans les conditions de droit commun (I-B § 122 à 127 du BOI-TVA-CHAMP-30-20-10). En effet, elle se limite à préciser à quelle opération dans la chaîne le transport est imputé.
Elle n’est pas exclusive de la possibilité de bénéficier de la mesure de simplification prévue à l’article 258 D du CGI, qui transpose l’article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les opérations triangulaires intracommunautaires portant sur des biens meubles corporels (II § 130 et suivants).
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Les opérations triangulaires suivent les règles de territorialité applicables aux livraisons de biens expédiés ou transportés et aux acquisitions intracommunautaires de biens :
- le lieu de la livraison des biens expédiés ou transportés par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, est situé dans l'État membre de départ de l'expédition ou du transport ;
- le lieu de l'acquisition intracommunautaire de biens expédiés ou transportés par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, est situé dans l'État membre d'arrivée de l'expédition ou du transport.
A. Bien expédié ou transporté hors de France à destination d'un autre État membre
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Par exemple, un bien est vendu par un assujetti français à un assujetti belge qui le revend à un assujetti allemand. Le transport ou l'expédition est réalisé directement de France en Allemagne.
L'acquéreur belge a le choix entre deux possibilités :
1. Fourniture au vendeur français du numéro d'identification à la TVA en Allemagne
30
Le vendeur français réalise une livraison intracommunautaire de biens à destination de l'Allemagne, exonérée lorsque les conditions mentionnées au 1° du I de l'article 262 ter du CGI sont réunies (I-A § 10 à 120 du BOI-TVA-CHAMP-30-20-10).
2. Absence de fourniture au vendeur français du numéro d'identification à la TVA dans un autre État membre
40
La livraison réalisée par l'assujetti français est située en France, conformément au I de l'article 258 du CGI. Elle est soumise à la TVA, sauf application de la procédure d'achats en franchise prévue à l'article 275 du CGI.
50
L'assujetti belge réalise ensuite une livraison intracommunautaire du bien à destination de l'Allemagne, exonérée si les conditions prévues au 1° du I de l'article 262 ter du CGI sont réunies.
Dans l'hypothèse où l'acquéreur belge fournit au vendeur français son numéro d'identification à la TVA en France, le traitement fiscal des opérations est identique.
B. Bien expédié ou transporté à partir d'un État membre à destination de la France
60
Par exemple, un bien est vendu par un assujetti italien à un assujetti luxembourgeois qui le revend à un assujetti français. Le transport ou l'expédition est réalisé directement d'Italie en France.
Deux hypothèses peuvent être envisagées :
1. Fourniture par l'acquéreur luxembourgeois au vendeur italien de son numéro d'identification à la TVA en France
70
L'assujetti italien réalise une livraison intracommunautaire de biens à destination de la France, exonérée de TVA.
80
L'assujetti luxembourgeois effectue une acquisition intracommunautaire de biens, située en France, conformément à l'article 258 C du CGI. En conséquence, il doit soumettre cette opération à la TVA.
90
L'assujetti luxembourgeois réalise ensuite une livraison de biens située en France en application de l'article 258 du CGI. Cette livraison est soumise à la TVA.
2. Fourniture par l'acquéreur luxembourgeois au vendeur italien de son numéro d'identification à la TVA en Italie
100
La livraison réalisée par l'assujetti italien est située en Italie.
110
L'assujetti luxembourgeois réalise ensuite une livraison intracommunautaire à destination de la France, exonérée lorsque les conditions prévues aux paragraphes 1 et 1 bis de l’article 138 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 sont réunies.
120
L'assujetti français réalise une acquisition intracommunautaire de biens située en France en application de l'article 258 C du CGI. En conséquence, il doit soumettre cette opération à la TVA.
Remarque : Dans le cas des opérations triangulaires intracommunautaires, il appartient aux assujettis qui réalisent des opérations situées en France de remplir les obligations fiscales leur incombant, notamment la souscription de la déclaration de chiffre d'affaires (CGI, art. 287) et de l'état récapitulatif prévu à l'article 289 B du CGI.
II. Mesures de simplification
130
L'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit une mesure de simplification pour des opérations qui mettent en relation trois opérateurs identifiés à la TVA dans trois États membres différents de l'Union.
140
La mesure de simplification ne s'applique pas :
- lorsque l'assujetti B est établi dans un pays tiers sans être identifié à la TVA dans un État membre de l’Union européenne ;
- lorsque l’assujetti B est établi sur le territoire de l’État membre où se situe l’acquisition intracommunautaire de biens ;
- lorsque l’assujetti B, établi dans l’Union européenne, est identifié à la TVA dans plusieurs États membres et qu’il utilise pour l’acquisition en cause le numéro d’identification à la TVA délivré par l'État membre de départ ou d'arrivée des biens.
145
Sur la condition prévue au c) de l’article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 qui requiert, pour l’application de la mesure de simplification, que les biens faisant l’objet de l’acquisition intracommunautaire soient directement expédiés ou transportés à partir d’un État membre autre que celui à l’intérieur duquel l’assujetti est identifié à la TVA et à destination de la personne pour laquelle celui-ci effectue la livraison subséquente, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a considéré que cette condition est remplie lorsque l’assujetti est établi et identifié à la TVA dans l’État membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés, mais que cet assujetti utilise le numéro d’identification à la TVA d’un autre État membre pour l’acquisition intracommunautaire en cause. Ainsi, lorsqu’un acquéreur est identifié à la TVA dans plusieurs États membres, seul le numéro d’identification à la TVA sous lequel il effectue les acquisitions intracommunautaires de biens doit être pris en compte pour apprécier l’application de la mesure de simplification transposée à l’article 258 D du CGI (CJUE, décision du 19 avril 2018, aff. C-580/16, Firma Hans Buhler, ECLI:EU:C:2018:261).
150
L'application de cette mesure de simplification place l'assujetti B dans l'hypothèse envisagée au I-B § 60 et suivants.
La simplification essentielle consiste à dispenser l'assujetti B du paiement de la taxe sur les opérations qu'il réalise et, par suite, de se faire identifier à la TVA dans l'État membre 3.
160
La mesure de simplification est transposée à l'article 258 D du CGI. Ce texte distingue deux situations.
A. Bien expédié ou transporté à partir d'un État membre 1 à destination de la France (État membre 3)
170
L'application de la mesure de simplification dans ce cas est prévue au I de l'article 258 D du CGI.
Dans cette hypothèse, l'acquisition intracommunautaire réalisée en France par l'assujetti B identifié dans l'État membre 2, n'est pas soumise à la TVA. La taxe afférente à la livraison consécutive est acquittée par le destinataire de l'opération en application du 2 ter de l'article 283 du CGI.
1. Conditions d'application
180
La mesure de simplification s'applique lorsque les conditions suivantes, fixées par le I de l'article 258 D du CGI, sont réunies :
- l'acquéreur (assujetti B) n'est pas établi ou identifié en France et n'y a pas déjà désigné un représentant en application du I de l'article 289 A du CGI ;
- l'acquisition intracommunautaire est effectuée pour les besoins d'une livraison consécutive du même bien, située en France en vertu du I de l'article 258 du CGI, et réalisée par l'assujetti B ;
- le bien est expédié ou transporté directement à partir d'un État membre de l’Union européenne et l’acquéreur (assujetti B) a recours au numéro d’identification à la TVA délivré par un autre État membre que celui de départ et d’arrivée des biens pour l’acquisition intracommunautaire en cause ;
- le client C, destinataire de la livraison consécutive, est un assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifié à la TVA en France conformément à l'article 286 ter du CGI.
- l'assujetti B s'assure qu'est délivrée à C une facture hors taxe comportant :
- son numéro d'identification à la TVA dans l'État membre 2 ;
- le numéro d'identification à la TVA en France du destinataire de la livraison ;
- la mention « Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ».
190
Si l'une des conditions exigées pour la mise en œuvre du dispositif n'est pas remplie, la mesure de simplification n'est pas applicable.
Les dispositions figurant au I § 1 à 120 sont alors applicables.
2. Obligations des opérateurs en France
200
L'assujetti B n'a aucune obligation en France.
210
Le destinataire C de la livraison consécutive déclare cette livraison comme s'il s'agissait d'une acquisition intracommunautaire sur sa déclaration de chiffre d'affaires, dans les conditions de droit commun.
B. Bien expédié ou transporté à partir d'un État membre 1 à destination d'un autre État membre 3 et fourniture par l'assujetti B de son numéro d'identification à la TVA en France (État membre 2)
220
L'application de la mesure de simplification dans ce cas est prévue au II de l'article 258 D du CGI.
230
Lorsque l'assujetti B n'établit pas qu'il a soumis l'acquisition intracommunautaire à la TVA dans l'État membre 3, le lieu de l'acquisition est réputé se situer en France, en application du II de l'article 258 C du CGI (II-A § 30 à 40 du BOI-TVA-CHAMP-20-30).
240
En application du II de l'article 258 D du CGI, l'acquisition intracommunautaire est considérée comme soumise à la TVA dans l'État membre 3 lorsque les conditions suivantes sont réunies :
- l'assujetti B :
- est établi ou identifié en France ou y a désigné un représentant ;
- n'est pas établi dans l'État membre 3 ;
- dans l'État membre 3, l'assujetti B réalise une acquisition intracommunautaire pour les besoins d'une livraison consécutive des mêmes biens, située dans l'État membre 3 ;
- le bien est expédié ou transporté directement de l'État membre 1 dans l'État membre 3, chez le client C ;
- le client C, destinataire de la livraison consécutive, est un assujetti ou une personne morale non assujettie, identifié à la TVA dans l'État membre 3 ;
- l'assujetti doit s'assurer que la facture mentionnée à l'article 289 du CGI, a été délivré à son client C et comporte :
- son numéro d'identification à la TVA en France ;
- le numéro d'identification à la TVA du client C dans l'État membre 3 ;
- la mention « Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ».
- l'assujetti B doit déposer en France l'état récapitulatif de ses clients, mentionné à l'article 289 B du CGI, dans l'État membre 3 auxquels il a livré les biens, dans lequel doit figurer distinctement :
- son numéro d'identification à la TVA en France ;
- le numéro d'identification à la TVA du client C ;
- pour chaque client, le montant total, hors taxe, des livraisons de biens consécutives effectuées dans l'État membre où les biens ont été expédiés ou transportés. Ces montants sont déclarés au titre de la période où la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible sur ces livraisons.
250
Il est recommandé aux assujettis placés dans cette situation de prendre les mesures utiles pour pouvoir justifier de la non-application du II de l'article 258 C du CGI. Ils peuvent à cette fin annoter les factures qui leur ont été adressées par leurs vendeurs A d'une mention signalant que ces factures sont relatives à des opérations triangulaires traitées selon les dispositions décrites au II-B § 220 et suivants.
260
Il est rappelé que l'acquisition intracommunautaire effectuée par B dans l'État membre 3 n'est pas soumise à la TVA et le client C est le redevable légal de la taxe due au titre de la livraison consécutive dans cet État, dés lors que les conditions mentionnées au II-B § 220 et suivants sont remplies.
270
Si l'une des conditions exigées pour la mise en œuvre du dispositif n'est pas remplie, la mesure de simplification n'est pas applicable.
Le II de l'article 258 C du CGI s'applique alors dans les conditions mentionnées au II-A § 30 et 40 du BOI-TVA-CHAMP-20-30.
C. Bien expédié ou transporté à partir de la France (État membre 1) à destination de l'État membre 3
280
L'assujetti A identifié à la TVA en France réalise une livraison exonérée lorsque les conditions mentionnées au 1° du I de l'article 262 ter du CGI sont réunies (I-A § 10 du BOI-TVA-CHAMP-30-20-10).
Il doit alors déclarer, dans les conditions de droit commun, cette livraison intracommunautaire exonérée.