1

Les précisions données ci-après concernent les règles spécifiques à chaque cas de concession du crédit et essentiellement les échéanciers de paiement, étant rappelé que les dispositions relatives aux garanties exigées sont communes à toutes les concessions de paiement (BOI-ENR-DG-50-20-40 au I-E-1-b § 150 à 160).

I. Dispositions particulières applicables aux mutations par décès

A. Dispositions particulières applicables au paiement fractionné des droits de mutation par décès : modalités d'établissement des échéanciers (CGI, ann. III, art. 404 A)

1. Demandes de crédit de paiement formulées jusqu'au 31 décembre 2014

a. Cas général

10

Les droits sont acquittés en plusieurs versements égaux dont le premier a lieu en même temps que le dépôt de la déclaration de succession dans les conditions fixées à l’article 402 de l’annexe III au code général des impôts (CGI) et le dernier au plus tard cinq ans après l'expiration du délai légal imparti pour souscrire cette déclaration.

20

Le nombre de versements varie en fonction du pourcentage que représentent les droits par rapport au montant taxable des parts recueillies soit par tous les cohéritiers solidaires, soit pour chacun des légataires ou donataires.

Le nombre des versements est fixé :

- à deux lorsque les droits n'excèdent pas 5 % du montant taxable des parts recueillies soit par tous les cohéritiers solidaires, soit pour chacun des légataires ou donataires ;

- à quatre lorsque ces droits n'excèdent pas 10 % du même montant et ainsi de suite en augmentant de deux le nombre des versements pour chaque nouvelle tranche de 5 % sans que le nombre des versements puisse être supérieur à dix.

30

L'intervalle entre deux versements ne peut excéder six mois.

40

Ainsi, le nombre de versements doit être fixé comme suit en fonction du pourcentage que représentent les droits par rapport au montant taxable :

- deux jusqu'à 5 % ;

- quatre de 5 % à 10 % ;

- six de 10 % à 15 % ;

- huit de 15 % à 20 % ;

- dix à partir de 20 %.

50

Néanmoins, lorsque les droits s'établissent exactement à la limite supérieure d'une tranche, le nombre de versements à retenir est celui applicable à la tranche supérieure. Ainsi, si les droits représentent 10 % des parts taxables, il convient d'accepter six versements et non quatre.

Le pourcentage est déterminé comme suit : (droits simples x 100) / (actif net - abattements pratiqués).

b. Délai spécial de paiement fractionné

60

Le délai maximal prévu au I-A-1-a § 10 à 50 est porté à dix ans et le nombre des versements est doublé sans pouvoir toutefois dépasser vingt lorsque l'actif héréditaire comprend, à concurrence de 50 % au moins, des biens non liquides énumérés au quatrième alinéa de l’article 404 A de l'annexe III au CGI.

Exemple : Part d’un héritier en ligne directe :

- actif net : 830 000 € ;

- abattement : 156 359 € ;

Remarque : Pour la perception des droits afférents aux mutations en ligne directe, il est pratiqué un abattement, fixé pour 2009 à 156 359 € sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite du prédécès ou de la renonciation de l'enfant.

- taux = 146 116 x 100 / (830 000-156 359) = 21,69 %.

Le nombre de versements autorisés est de dix.

Si l’actif héréditaire comprend au moins 50 % de biens non liquides, le nombre de versement est doublé sans pouvoir dépasser 20.

70

Remarque : Le IV de l'article 1 du décret n° 2010-320 du 22 mars 2010 a étendu le délai spécial de paiement fractionné, auparavant réservé aux droits à la charge des héritiers en ligne directe et du conjoint survivant, à l’ensemble des héritiers et légataires.

Cette extension du délai spécial s’applique :

- aux successions ouvertes à compter du 26 mars 2010 (une succession s'ouvre à la date du décès) ;

- aux demandes de paiement fractionné formulées au pied ou à l'appui des déclarations de succession déposées à compter du 26 mars 2010, à l'exclusion des demandes effectives faites à compter de la date précitée par des héritiers, cohéritiers solidaires, légataires ou donataires tenus de souscrire une déclaration avant l'entrée en vigueur du décret.

c. Détermination de l’intervalle entre les versements

80

Pour déterminer l’intervalle qui doit séparer deux versements, il faut diviser le nombre de jours de la période comprise entre la date du premier versement et la date à laquelle expire le délai accordé par le nombre de versements.

Exemple : Déclaration déposée le 20 novembre N, accompagné du paiement de la première échéance :

- l'échéancier sera fixé à compter du 20 novembre N ;

- l'intérêt de crédit au titre du paiement fractionné ou différé sera dû pour la période postérieure au 20 novembre N.

En retenant l’hypothèse d’un taux compris entre 15 % et 20 %, le nombre de versements est de seize si l’actif héréditaire comprend 50 % au moins de biens non liquides. A compter de la date de dépôt, le nombre de jours à courir jusqu’à la date d’expiration du délai accordé , soit le 20 mai N+8, sera de 2 738 jours. Par conséquent, les versements seront effectués à intervalle de 182 jours (2 738/15).

2. Demandes de crédit de paiement formulées à compter du 1^er janvier 2015

a. Cas général

82

Les droits sont acquittés en plusieurs versements égaux dont le premier a lieu en même temps que le dépôt de la déclaration de succession dans les conditions fixées à l’article 402 de l’annexe III au CGI et le dernier au plus tard un an après l'expiration du délai légal imparti pour souscrire cette déclaration.

Le nombre des versements est égal à trois.

L'intervalle entre deux versements ne peut excéder six mois.

b. Délai spécial de paiement fractionné

85

Le délai maximal prévu au I-A-2-a § 82 est porté à trois ans et le nombre des versements est égal à sept lorsque l'actif héréditaire comprend, à concurrence de 50 % au moins, des biens non liquides énumérés au quatrième alinéa de l'article 404 A de l'annexe III au CGI.

Remarque : Le décret n° 2014-1565 du 22 décembre 2014 a ajouté à la liste des biens non liquides les objets d’antiquité, d’art ou de collection.

Les objets d’antiquité, d’art ou de collection admis au titre des biens non liquides sont définis au I-A § 10 à 180 du BOI-PAT-ISF-30-40-20.

3. Cas particulier d’une déclaration déposée hors délai

90

En cas de dépôt tardif de l'acte ou de la déclaration, accompagné d'une demande de paiement fractionné ou différé, il y a lieu, en sus de l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du CGI, de décompter l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI pour la période comprise entre la date légale de dépôt et sa date effective.

100

En tout état de cause, l'échéancier ne peut débuter qu'à la date effective de dépôt et de plus, en aucun cas, il ne peut excéder la date à laquelle il aurait dû être terminé si la déclaration avait été déposée dans les délais.

Exemple : Déclaration déposée le 30 avril N au lieu du 20 février N.

- l'échéancier sera fixé à compter du 30 avril N ;

- l'intérêt de crédit au titre du paiement fractionné ou différé sera dû pour la période postérieure au 30 avril N.

Le nombre de versement sera égal à sept si l’actif héréditaire comprend 50 % au moins de biens non liquides. A compter de la date de dépôt, le nombre de jours à courir jusqu’à la date d’expiration du délai qui aurait été accordé si la déclaration avait été déposée dans les délais, soit le 20 février N+3 sera de 1027 jours. Par conséquent, les versements seront effectués à intervalle de 171 jours (1027/6).

4. Règle d’établissement de l’échéancier en présence de cohéritiers solidaires

110

Il n’est établi qu’un seul échéancier pour le montant total des droits dus.

5. Cohéritiers solidaires adoptant le régime du paiement fractionné : défaillance de l'un d'entre eux

120

En cas de non-respect par l'un des cohéritiers d'une échéance du paiement fractionné, le comptable doit prononcer la déchéance à l'encontre de tous les cohéritiers (BOI-ENR-DG-50-20-40 au IV § 300 et suivants). Toutefois, il sera possible de maintenir le régime de faveur si les autres héritiers s'engagent à payer les échéances de l'héritier défaillant.

B. Dispositions particulières applicables au paiement différé des droits de mutation par décès (CGI, ann. III, art. 404 B)

1. Objet du crédit de paiement différé

130

Le paiement différé ne peut porter que sur la fraction de droits correspondant :

- soit à la valeur imposable de la nue-propriété s'il s'agit d'une succession comportant une dévolution de cette nature ;

- soit au montant des sommes payables à terme s'il s'agit d'une succession qui donne lieu à l’attribution préférentielle de certains biens prévue à l’article 832 du code civil (C. civ.) ou la réduction de libéralités portant sur un bien pouvant faire l'objet d'une telle attribution prévue à l’article 924-3 du C. civ. dans les conditions de l’article 1722 bis du CGI ;

- aux droits dus sur la part du conjoint survivant lorsque l’actif héréditaire comprend majoritairement des biens non liquides énumérés à l’article 404 A de l'annexe III au CGI.

Remarque : La loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (loi TEPA) exonère de droits de mutation par décès le conjoint survivant et le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité. Cette disposition, qui s'applique pour les successions ouvertes à compter du 22 août 2007, est codifiée à l’article 796-0 bis du CGI.

2. Cas de dispense de paiement d'intérêts au titre du paiement différé

140

Par dérogation à l'article 401 de l'annexe III au CGI qui prévoit le versement d'intérêts, le bénéficiaire du paiement différé peut, dans le cas de mutation par décès comportant dévolution de biens en nue-propriété (CGI, ann. III, art. 397, 1), être dispensé du paiement des intérêts, à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable au jour de l'ouverture de la succession de la propriété entière des biens qu'il a recueillis.

150

L'élargissement de l'assiette constitue la contrepartie de la dispense du versement d'intérêts. L'option pour ce régime est irrévocable et fait perdre définitivement aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé avec intérêt, même si la cession des biens intervient peu de temps après l'option (RM Mesmin n° 39432, JO AN du 29 juillet 1991, p. 3005 et RM Hellier n° 35786, JO AN du 2 septembre 1996, p. 4705).

3. Terme du paiement différé : exigibilité des droits

160

Le paiement des droits peut être différé au maximum jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois décompté dans les conditions ci-après.

a. Soit de la date de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de cette dernière à titre onéreux ou gratuit

170

A cet égard, si le nu-propriétaire qui a obtenu le bénéfice du paiement différé des droits décède avant l'usufruitier, ce bénéfice n’est pas remis en cause du fait du décès, ni du fait, le cas échéant, du partage pur et simple entre ses héritiers des biens grevés de l’usufruit (RM Belcour n° 24263, JO débats AN du 6 mars 1976, p. 926).

180

A l’opposé d’un partage pur et simple, un partage avec soulte est susceptible de faire perdre le bénéfice du paiement différé à l’héritier en nue-propriété qui reçoit la soulte.

Dès lors que la soulte reçue par l'un des héritiers correspond à l'aliénation au moins partielle de la nue-propriété, elle constitue un des événements mettant fin au régime du paiement différé. Toutefois, par mesure de tempérament et sur demande préalable, il pourra être admis que la perte du bénéfice du paiement différé soit limitée aux droits de mutation par décès dus par le copartageant bénéficiaire de la soulte et à concurrence du montant de celle-ci. Dans l'hypothèse où le paiement de la soulte n'interviendrait qu'au décès de l'usufruitier, le partage ne remettrait pas en cause le bénéfice du paiement différé (RM Neuwirth n° 23286, JO AN du 22 décembre 1980, p. 5346).

b. Soit du terme du délai imparti à l'attributaire, au légataire ou au donataire pour le paiement des sommes dont il est débiteur envers ses cohéritiers

190

Il est rappelé que ce délai ne peut excéder :

- dix ans s'il s'agit de l'attribution préférentielle d'une exploitation agricole prévue à l'article 832 du C. civ. ;

- dix ans comptés du jour de l'ouverture de la succession s'il s'agit d'un don ou d'un legs ayant pour objet un des biens pouvant faire l'objet d'une attribution préférentielle (C. civ., art. 924-3).

200

D'autre part, le paiement de la totalité des droits est différé jusqu'au terme accordé à l'héritier attributaire pour se libérer complètement, quelles que soient les modalités de règlements intermédiaires consenties par ses cohéritiers.

4. Cas particuliers des cessions

210

La cession, même partielle, des biens sur lesquels porte le bénéfice du paiement différé entraîne la déchéance du terme pour l'ensemble des droits dus (BOI-ENR-DG-50-20-40 au IV-B § 320). Des assouplissements ont cependant été apportés à la règle d'exigibilité immédiate en cas de cession partielle.

a. Cession n'entraînant aucun paiement de droits à l'administration fiscale

220

En cas d'expropriation de l'un des biens dont la propriété est démembrée et qui avait été affecté en garantie, l'indemnité sera encaissée par l'usufruitier (pour un montant inférieur à celui des droits différés, sinon il y a déchéance) et le bénéfice du régime de faveur maintenu, moyennant la constitution d'une nouvelle garantie (Réponse Secrétaire d’État au Budget du 5 avril 1957 à M. Walker, Sénat, et RM Souchal n° 20469, JO AN du 26 novembre 1966, p. 5023).

225

Lorsqu'une femme mariée sous le régime de la séparation de biens, ayant reçu, par succession, la nue-propriété de plusieurs biens et ayant demandé à bénéficier du paiement différé des droits de mutation à titre gratuit, adopte le régime de la communauté universelle, le bénéfice du régime de paiement n'est pas remis en cause. Toutefois, dans l'hypothèse où le mari serait lui-même titulaire de l'usufruit, le changement de régime matrimonial serait considéré comme entraînant la réunion de l'usufruit à la nue-propriété et, par suite, la déchéance du régime de paiement en application de l'article 404 B de l'annexe III au CGI (RM Geoffroy n° 28690, JO Sénat du 28 avril 1979, p. 1059) 

S'agissant de biens apportés à un groupement foncier agricole, il est admis, pour l'application de l'article 1717 du CGI, de l'article 397 de l'annexe III au CGI et de l'article 404 B de l'annexe III au CGI, de considérer qu'il n'y a pas réunion de l'usufruit et de la nue-propriété si, lors de la constitution du groupement, les parts représentatives des apports sont attribuées en usufruit ou en nue-propriété selon que les apporteurs exerçaient sur les biens ainsi mis en commun l'un ou l'autre de ces deux droits réels. Si une telle condition est remplie, il n'est pas mis fin, en principe, au régime du paiement différé. En revanche, ce régime cesserait de s'appliquer si les apports donnaient lieu à l'attribution de parts en toute propriété, ou, si devenu propriétaire du domaine, le groupement foncier agricole procédait à sa réalisation partielle ou totale (RM Héon n° 26394, JO Sénat du 11 octobre 1978, p. 2487).

b. Cession entraînant le paiement d'une partie des droits

230

Il est rappelé que la réunion de l’usufruit à la nue-propriété peut se réaliser non seulement par le décès de l’usufruitier mais aussi par la cession au nu-propriétaire de tout ou partie des droits d’usufruit. Toutefois, dans le cas où l’usufruitier envisage, pour partie seulement de ces biens, de céder au nu-propriétaire soit à titre gratuit, soit à titre onéreux, l’usufruit dont sont grevés les dits biens, le nu-propriétaire peut conserver le bénéfice du paiement différé pour le surplus des droits dont il demeure redevable au titre des autres biens dont la propriété reste démembrée (RM Medecin n° 9265, JO AN du 28 mars 1970, p. 711).

240

En cas de cession totale ou partielle par le nu-propriétaire de la nue-propriété qui lui a été attribuée, le délai de règlement est de six mois à compter de la cession. Cependant, lorsque le produit de l’aliénation est inférieur au montant des droits ainsi exigibles, l’administration admet que les successibles peuvent se borner à verser le produit de l’aliénation à titre d’acompte sur les droits en suspens et conserver le bénéfice du paiement différé pour le solde de ces droits. Cette mesure de tempérament ne concerne que les cas où le produit de l’aliénation est inférieur au montant des droits différés. Lorsque la cession procure au redevable des disponibilités suffisantes pour le paiement desdits droits, il appartient à l’intéressé de se libérer de ceux-ci. Faute d’y avoir satisfait, le redevable est déchu du bénéfice du crédit.

250

En revanche, dès lors que le produit de la vente est affecté à l'apurement du passif successoral (suite à une rectification) cette mesure de tempérament n'est pas applicable (RM Chamant n° 23454, JO Sénat du 18 mars 1993, p.486). 

c. Cession de valeurs mobilières

260

Selon les termes de l’arrêt rendu le 20 septembre 2001 par la Cour d’appel de Paris, il est précisé que le bénéfice du régime de paiement différé pourra être conservé dès lors que le produit de la cession de valeurs mobilières est destiné à être réinvesti dans d'autres valeurs.

Remarque : En cas de cession partielle intervenue avant la demande de paiement différé, celle-ci demeure recevable pour le surplus des biens recueillis en nue-propriété dès lors que les droits afférents aux biens cédés ont été payés au comptant au moyen du versement d’un acompte. En dehors du cas de la cession de l’usufruit au nu-propriétaire, la cession des biens légués, donnés ou attribués entraîne l’exigibilité immédiate des droits en suspens (CGI, ann. III, art. 404 B). Néanmoins, par analogie avec les dispositions prévues pour le règlement de chaque terme ou fraction et malgré les exigences de l'article 404 B de l'annexe III au CGI, le débiteur dispose d'un délai d'un mois à compter de la cession partielle ou totale pour s'acquitter de son obligation.

Faute d'y avoir satisfait à l'expiration de ce délai, il est déchu du bénéfice du crédit et se voit réclamer les pénalités de retard (CGI, ann. III, art. 403).

C. Cas des cohéritiers solidaires adoptant des régimes de paiement différents

270

Certains successibles peuvent demander à bénéficier du paiement fractionné et d'autres du paiement différé, dès lors qu'ils fournissent les garanties nécessaires et qu'ils déclarent maintenir la solidarité entre eux (RM Picard n° 8998, JO Sénat du 3 avril 1970, p. 114 et RM Le Fur n° 27598, JO AN du 30 mars 2004, p. 2525).

280

De même, il est admis que certains cohéritiers puissent opter pour le paiement comptant et d'autres pour le paiement à crédit sous réserve que soient satisfaites les conditions suivantes :

- le ou les cohéritiers désirant effectuer un paiement au comptant doivent donner leur accord exprès à la demande de crédit formulée par leurs cohéritiers ;

- ils doivent également déclarer avoir été informés que, du fait de la solidarité les liant à leurs cohéritiers, en vertu de l'article 1709 du CGI, le versement d'une somme correspondant à la part des droits de succession dont ils sont normalement débiteurs ne les libère pas définitivement à l'égard du Trésor et ils doivent reconnaître rester tenus envers celui-ci des sommes faisant l'objet d'une concession de crédit.

Dans l'hypothèse où le règlement au comptant donnerait lieu à la délivrance d'une quittance et pour éviter qu'en dépit de cette déclaration les intéressés tentent de se prévaloir des dispositions de l'article 1211 du code civil pour se soustraire à leur obligation, cette quittance devra être libellée au nom de la partie versante pour le compte des héritiers X... ou de la succession X... et comporter la mention suivante :

« La délivrance de la présente quittance ne décharge pas M. X (nom de l'héritier auteur du versement) de son obligation solidaire au paiement de la somme de x €, solde des droits dus au titre de la succession de M. Y (nom du de cujus) qui ont fait l'objet d'une décision de paiement fractionné (ou différé) (CGI, art. 1709) ».

En l’absence de l’autorisation d’un seul héritier, le comptable doit rejeter la demande formée par les autres cohéritiers.

II. Dispositions particulières applicables aux apports en société

290

L'article 404 C de l'annexe III au CGI permet le fractionnement :

- en trois annuités égales, du paiement des droits ou taxes mentionnés au II de l'article 809 du CGI perçus sur les apports purs et simples qui ont été faits depuis le 1^er août 1965 par des personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés à une personne morale qui, originellement non soumise à l'impôt sur les sociétés, en devient passible. Ce changement de régime fiscal entraîne l'exigibilité sur ces apports des droits et taxes de mutation à titre onéreux (BOI-ENR-AVS-20-40 au III-A § 250 et III-C §310). Ceux-ci sont alors liquidés sur la valeur vénale des biens apportés à la date du changement ;

Remarque : Toutefois, ce changement peut être enregistré moyennant le paiement du droit fixe, si les associés s'engagent à conserver pendant trois ans les titres détenus à la date du changement dans les conditions prévues au III de l'article 810 du CGI (BOI-ENR-AVS-20-40 au III-B § 260 et suiv.).

- en cinq annuités égales, du paiement des droits ou taxes mentionnés au 3° du I de l'article 809 du CGI perçus sur les apports purs et simples effectués par une personne non passible de l'impôt sur les sociétés à une personne passible de cet impôt. Le taux de ce droit ou de cette taxe de publicité foncière est majoré des taxes additionnelles (BOI-ENR-DG-60-10-20), dont le paiement peut être fractionné dans les mêmes conditions que le droit perçu au profit de l'État.

III. Dispositions particulières applicables aux acquisitions effectuées dans le cadre des procédures de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire

300

Les droits et taxes dont le paiement est fractionné sont acquittés en cinq annuités égales (CGI, ann. III, art. 404 D).

310

L'aliénation, autrement qu'à titre gratuit, des biens acquis sous le bénéfice du crédit entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens en respectant le délai de tolérance d’un mois prévu à l’article 402 de l’annexe III au CGI.

(320)

330

Lorsque, sous certaines conditions, ces apports sont soumis au droit fixe, les dispositions relatives au paiement fractionné sont sans objet.

IV. Dispositions particulières applicables aux offices ministériels

340

Les droits et taxes dont le fractionnement est autorisé sont acquittés en cinq annuités égales (CGI, ann. III, art. 404 E).

350

La cession ou la suppression de l'office attributaire, ainsi que la démission ou la destitution de son titulaire, entraînent l'exigibilité immédiate des droits en suspens, sous réserve du même délai de tolérance que celui invoqué au III § 310.

V. Dispositions particulières applicables aux rapatriés d'outre-mer et migrants ruraux

360

Le fractionnement est limité aux droits et taxes exigibles sur la partie de la valeur imposable correspondant au montant du prêt consenti à l'acquéreur (CGI, ann. III, art. 404 F).

Celui-ci doit joindre à l'appui de sa demande de crédit une attestation de l'établissement prêteur indiquant la nature et le montant du prêt consenti.

370

Les droits et taxes exigibles sur ces mutations sont acquittés en cinq annuités égales.

Le crédit accordé au titre des mutations de l'espèce ne donne pas lieu à versement d'intérêts.

380

L'aliénation autrement qu'à titre gratuit des biens acquis sous le bénéfice du fractionnement entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens, sous réserve du même délai de tolérance qu'au III § 310.

VI. Remarque commune concernant la déchéance du terme

390

En matière de paiement différé des droits de mutation par décès et de paiement fractionné des droits de mutation à titre onéreux dus par les rapatriés, les migrants ruraux ou les acquéreurs d'actifs d'entreprises en sauvegarde, en redressement ou en liquidation judiciaire, la cession des biens légués, donnés, attribués ou acquis avec le bénéfice du crédit entraîne l'exigibilité immédiate des droits. Il en est de même de la cession ou de la suppression de l'office ministériel attributaire de l'indemnité, ainsi que de la démission ou de la destitution de son titulaire.

Ces situations entraînent la déchéance du terme.

400

Il en résulte :

- que les droits dus ou restant dus doivent être acquittés dès l'événement rendant exigible la créance du Trésor sous réserve des délais de paiement susvisés de six mois et un mois ;

- qu'au-delà de ces délais, la déchéance du crédit doit être prononcée et les intérêts de retard sont encourus jusqu’au jour du paiement.