Question :

Une société réalise, au profit d’États étrangers, des prestations de formation qui consistent en des cursus de formation initiale ou avancée, dispensées au sein de centres de formation situés en France ou dans des installations propres aux États étrangers.

Quelles sont les règles de détermination du lieu d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) des prestations de services réalisées par cette société et dans quelles conditions s’apprécie la qualité d’assujetti des États étrangers preneurs de ces mêmes prestations ?

Réponse :

1/ S’agissant de la détermination du lieu d’imposition des prestations fournies aux États étrangers

1.1/ Pour les États étrangers preneurs ayant le statut d’assujetti au sens de l’article 43 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée relative au système commun de taxe sur valeur ajoutée 

Pour les preneurs assujettis, il convient de faire la distinction entre les prestations de formation, qui suivent les règles générales de territorialité de l’article 259 du code général des impôts (CGI), et les prestations ayant pour objet de donner accès à des manifestations, au sens du 5° bis de l’article 259 A du CGI, qui peuvent prendre notamment la forme d’une conférence, d’un séminaire, d’un colloque, d’un symposium, etc.

La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a précisé que la notion de services donnant accès à des manifestations comprend, par exemple, un service consistant en la délivrance d’une formation à plusieurs assujettis, d’une durée limitée à quelques jours, cinq jours au cas d’espèce (CJUE, arrêt du 13 mars 2019, aff. C-647/17, « Skatteverket c/ Srf konsulterna AB », § 36, ECLI:EU:C:2019:195).

En ce sens, le IV-A-1 § 325 du BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 précise que les prestations de formation, qui sont dispensées au profit de plusieurs assujettis et qui se déroulent sur une durée n’excédant pas sept jours ouvrés consécutifs, constituent des manifestations au sens du 5° bis de l’article 259 A du CGI dont le lieu d’imposition est dès lors situé en France lorsqu’elles y ont lieu.

En revanche, les prestations de formation au profit d’un seul assujetti (IV-A-1 § 320 du BOI-TVA-CHAMP-20-50-30), ainsi que celles dispensées au profit de plusieurs assujettis lorsque leur durée excède sept jours ouvrés consécutifs, ne sont pas considérées comme donnant accès à une manifestation. Leur lieu d’imposition n’est pas situé en France dès lors que l’État étranger qui en est le preneur a le statut d’assujetti au sens de l’article 259-0 du CGI.

1.2/ Pour les États étrangers preneurs qui n’auraient pas le statut d’assujetti au sens de l’article 43 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée

Pour les preneurs non assujettis, les prestations de formation relèvent du a du 5° de l’article 259 A du CGI. Si la prestation est dispensée en présentiel sur le territoire français, elle est imposée en France. En revanche, si elle est dispensée en ligne, elle suit, depuis le 1^er janvier 2025, la règle du second alinéa du 1 de l’article 54 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée qui localise le lieu d’imposition à l’endroit où la personne non assujettie est établie.

2/ S’agissant de la qualité d’assujetti au sens du 1° de l’article 259 du CGI des États étrangers pour la détermination du lieu d’imposition des prestations de formation dont ils sont les preneurs

2.1/ Principes

Pour la détermination du lieu d’imposition des prestations de services, le statut d’assujetti s’apprécie largement. En effet, aux fins d’application des règles relatives au lieu des prestations de services, l’article 43 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée prévoit que :

• un assujetti qui exerce également des activités ou effectue des opérations qui ne sont pas considérées comme des livraisons de biens ou des prestations imposables est considéré comme assujetti pour tous les services qui lui sont fournis ;
• une personne morale non assujettie identifiée à la TVA est également considérée comme assujettie.

Ces principes, repris à l’article 259-0 du CGI, conduisent à considérer comme assujettis, pour l’application de l’article 259 du CGI à l’article 259 D du CGI aux services qui leur sont fournis, les assujettis partiels, les assujettis non redevables de la TVA du fait d’une exonération et les personnes morales non assujetties qui sont identifiées à la TVA. Toutefois, lorsque les services fournis à un assujetti sont destinés exclusivement à un usage privé, ce qui inclut l’usage du personnel, le preneur est alors considéré comme un non assujetti (règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 modifié portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, art. 19).

Par ailleurs, l’article 17 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 modifié prévoit, qu’outre l’article 43 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée, le statut d’assujetti ou non du preneur est déterminé sur la base de ses articles 9 à 13.

Ainsi, en application de l’article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée, est assujetti quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, telle qu’une activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence.

2.2/ Règles propres aux États

S’agissant notamment des États, l’article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée dispose que les États ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. Toutefois, le deuxième alinéa du 1 de l’article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée précise que, lorsque ces organismes effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.

En outre, les États sont en tout état de cause assujettis au titre de certaines de leurs activités qui figurent à l’annexe I à la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée.

2.3/ Application au cas des États étrangers

Au regard de ces dispositions, un État étranger, faisant ou non partie de l’Union européenne, qui exerce, même à titre résiduel, des activités pour lesquelles il possède la qualité d’assujetti, doit se voir reconnaître ce statut aux fins de détermination des prestations de services dont il est le preneur et ce, quand bien même les prestations acquises concourent à l’exercice des activités au titre desquelles il n’est pas assujetti.

De plus, un État étranger qui, bien que n’étant assujetti à aucun titre, dispose d’un numéro d’identification à la TVA est considéré comme assujetti pour la détermination du lieu des prestations de services.

S’agissant des États étrangers, bien qu’ils constituent généralement des assujettis partiels, il n’est pas possible de poser une présomption générale quant à leur statut d’assujetti aux fins de l’application des règles de territorialité des services. Aussi, il revient au prestataire de s’assurer de la situation de son client, l’État étranger preneur de ses services, par tous moyens.

À cette fin, l’article 18 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 modifié précise que, sauf s’il dispose d’informations contraires, le prestataire est fondé à considérer qu’un preneur établi en dehors de l’UE a le statut d’assujetti dans les cas suivants :

• il obtient du preneur un certificat délivré par les autorités fiscales dont ce preneur relève confirmant que ce dernier se livre à des activités économiques lui permettant d’obtenir un remboursement de la TVA au titre de la treizième directive 86/560/CEE du Conseil du 17 novembre 1986 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires - Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis sur le territoire de la Communauté ;
• lorsque le preneur n’est pas en possession de ce certificat, si le prestataire dispose du numéro de TVA du preneur, ou d’un numéro similaire attribué au preneur par le pays d’établissement de celui-ci et servant à identifier les entreprises ou tout autre élément de preuve attestant que le preneur est un assujetti et s’il effectue des vérifications d’une ampleur raisonnable en ce qui concerne l’exactitude des informations fournies par le preneur, au moyen des procédures de sécurité commerciales normales telles que celles relatives aux contrôles d’identité ou de paiement.

Document lié :

BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 : TVA - Champ d’application et territorialité - Lieu des prestations de services - Dérogations aux règles générales afférentes à des prestations de services fournies à des assujettis ou à des personnes non assujetties