Question :

Dans le cadre d’un contrat d’approvisionnement portant sur la fourniture de vêtements, un fournisseur souhaite mettre en place un processus de facturation annuelle auquel est associé un système mensuel de paiements forfaitaires décorrélés des livraisons effectives, ces dernières intervenant en fonction des commandes que son client opère à son rythme, en fonction de ses besoins, à l’aide d’une application informatique mise à sa disposition.

La facture annuelle récapitule les livraisons intervenues au cours de l’année sur les montants desquelles s’imputent les sommes forfaitaires que le client a versées mensuellement.

Dans un tel schéma où les versements mensuels forfaitaires effectués par le client sont déconnectés de ses commandes, quelles sont les règles applicables en matière d’exigibilité et de facturation de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) concernant ces livraisons ?

Réponse :

1/ S’agissant de l’exigibilité de la TVA

Conformément aux dispositions du a du 2 de l’article 269 du code général des impôts (CGI), l’exigibilité de la TVA intervient, en ce qui concerne les livraisons de biens, au moment du fait générateur de la taxe, c’est-à-dire lorsque la livraison est effectuée. 

Le a bis du 1 de l’article 269 du CGI prévoit cependant une règle particulière lorsque les livraisons de biens donnent lieu à l’établissement de décomptes ou à des encaissements successifs : le fait générateur de la taxe intervient alors à l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent.

La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) cantonne toutefois cette règle particulière aux opérations dont la nature même justifie un paiement échelonné, à savoir celles qui sont fournies non de manière ponctuelle, mais de manière récurrente ou continue, pendant une certaine période. Le juge prend notamment l’exemple des livraisons de gaz naturel, d’eau, les services de téléphonie ou encore les livraisons d’électricité (CJUE, arrêt du 13 juin 2024, aff. C-696/22, « C SPRL c/ Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj-Napoca », ECLI:EU:C:2024:499).

Or, même répétées, ces livraisons de vêtements ne sauraient rentrer dans cette catégorie. Dès lors qu’aucune périodicité n’est convenue et que l’acheteur reste libre de commander à son rythme dans l’applicatif informatique mis à disposition par le fournisseur, ces livraisons conservent un caractère ponctuel.

Par ailleurs, le a du 2 de l’article 269 du CGI prévoit une exigibilité partielle de la TVA à hauteur de l’acompte qui pourrait être versé avant la livraison des biens.

La CJUE subordonne toutefois la qualification d’« acompte » à deux conditions d’appréciation stricte. Le juge exige, d’une part, que tous les éléments pertinents du fait générateur, c’est-à-dire de la future prestation économique, soient déjà connus, ce qui implique une désignation précise, lors du versement de la somme, des biens ou services auxquels elle se rapporte et, d’autre part, que leur réalisation ne soit pas incertaine (CJUE, arrêt du 21 février 2006, aff. C-419/02, « BUPA Hospitals Ltd et Goldsborough Developments Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise », ECLI:EU:C:2006:122).

Cette position est reprise par le Conseil d’État (CE, décision du 24 février 2021, n° 429647, ECLI:FR:CECHR:2021:429647.20210224).

Or, dans la mesure où, ni les modèles, ni le nombre de vêtements qui seront in fine livrés au client ne sont connus lors des versements, ces derniers ne peuvent constituer des acomptes aux fins de la taxe.

Par conséquent, il y a lieu d’appliquer les règles de droit commun, la TVA est ainsi exigible au moment du fait générateur de la livraison, c’est-à-dire lors de la remise matérielle des vêtements, au fur et à mesure de l’exécution du contrat.

2/ S’agissant des modalités de facturation de la TVA

En ce qui concerne les règles de facturation, l’article 289 du CGI impose la délivrance d’une facture pour chaque livraison ou prestation réalisée à destination d’un assujetti ou d’une personne morale non assujettie, et pour chaque perception d’acompte.

Remarque : Les factures relatives aux opérations donnant lieu à l’émission de décomptes ou à des encaissements successifs et qui sont délivrées à l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou encaissements se rapportent ne répondent pas à la qualification de factures périodiques pour les besoins de la TVA.

Le délai de facturation ne peut pas excéder un mois. La facture périodique ou récapitulative doit donc être émise, au plus tard, à la fin du mois civil au cours duquel l’exigibilité de la taxe grevant la livraison du bien ou la prestation de services est intervenue.

Au regard de ces dispositions, le principe d’une facturation annuelle n’apparaît pas conforme à la règlementation en vigueur, la facturation de la TVA devant intervenir au plus tard à la fin du mois au cours duquel la livraison ayant donné lieu à l’exigibilité de la taxe a été effectuée.

Documents liés :

BOI-TVA-BASE-20-10 : TVA - Base d’imposition - Fait générateur et exigibilité - Livraisons de biens meubles corporels

BOI-TVA-BASE-20-40 : TVA - Base d’imposition - Fait générateur et exigibilité - Règles particulières