Actualité liée : 17/07/2024 : INT - Convention fiscale entre la France et le Brésil - Précisions doctrinales concernant certaines stipulations de la convention

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Une convention entre la République française et la République fédérative du Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu (PDF - 81,4 Ko) a été signée à Brasilia le 10 septembre 1971. Elle est assortie d'un protocole faisant partie intégrante de la convention (PDF - 81,4 Ko).

Du côté français, la loi n° 71-1035 du 24 décembre 1971 autorisant la ratification de la convention entre la République française et la République fédérative du Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, ensemble le protocole joint, signés à Brasilia le 10 septembre 1971 a autorisé la ratification de cette convention, qui a été publiée par le décret n° 72-1054 du 18 novembre 1972 portant publication de la convention entre la République française et la République fédérative du Brésil tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, avec un protocole, signés à Brasilia le 10 septembre ‎‎1971.

Cette convention est entrée en vigueur le 10 mai 1972.

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Première convention de double imposition conclue avec un pays d'Amérique Latine, elle reste très proche dans son inspiration et sa portée de la convention-type de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) retenue comme schéma directeur dans la plupart des accords de même nature négociés par la France depuis 1963.

La convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 présente toutefois certains aspects particuliers liés aux différences de structures des législations fiscales des deux pays et à la nature de leurs relations dans le domaine économique et financier. 

I. Champ d'application de la convention

A. Personnes auxquelles s'applique la convention (article 1^er)

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En application de l'article 1^er de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), celle-ci s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou de chacun des deux États.

Conformément au paragraphe 1 de l'article 4 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute personne qui, en application de la législation de cet État, y est assujettie à l'impôt, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

Dans l'hypothèse où une personne serait considérée comme un résident des deux États au sens précité, la convention prévoit, aux paragraphes 2 et 3 de son article 4, un ensemble de critères permettant de résoudre ce conflit de résidence.

1. Personnes physiques

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En ce qui concerne les personnes physiques, le paragraphe 2 de l'article 4 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) prévoit une hiérarchie de critères :

• foyer d'habitation permanent : en cas de conflit de résidence, la personne physique est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent (pour plus de précisions sur cette notion, il convient de se reporter au I-B-3-a § 70 du BOI-INT-CVB-LUX-10) ;
• centre des intérêts vitaux : si la personne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle a le centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (pour plus de précisions sur cette notion, il convient de se reporter au I-B-3-b § 80 du BOI-INT-CVB-LUX-10) ;
• lieu de séjour habituel : si la personne ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des deux États, ou si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun d'eux et que l'État où elle a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle (pour plus de précisions sur cette notion, il convient de se reporter au I-B-3-c § 90 à 120 du BOI-INT-CVB-LUX-10) ;
• nationalité : si la personne est regardée comme séjournant de façon habituelle dans les deux États, ou dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État dont elle a la nationalité. Dans le cas où ce dernier critère ne permet pas de régler un cas de double résidence, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.

2. Personnes morales

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En ce qui concerne les personnes morales, le paragraphe 3 de l'article 4 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) stipule que le siège de direction effective est le seul critère à prendre en compte en cas de situation de double résidence (pour plus de précisions sur la notion de siège de direction effective, il convient de se reporter au I-B-4 § 150 du BOI-INT-CVB-LUX-10).

B. Impôts visés par la convention (article 2)

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En application de l'article 2 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les impôts couverts à la date de signature de la convention sont :

• en ce qui concerne la France, l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés ;
• en ce qui concerne le Brésil, l'impôt fédéral sur le revenu et les profits de toute nature, à l'exclusion de l'impôt sur les transferts excédentaires et sur les activités de moindre importance.

La convention s'applique également aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient ou auraient été introduits après la date de sa signature et qui s'ajouteraient aux impôts qui y sont visés ou les remplaceraient.

Tel est notamment le cas, en ce qui concerne la France, des contributions sur l'impôt sur les sociétés, des contributions sociales généralisées, des contributions pour le remboursement de la dette sociale et du prélèvement de solidarité.

II. Règles concernant l'imposition des différentes catégories de revenus

A. Revenus immobiliers (article 6)

1. Définition

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En application de l'article 6 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), l'expression « biens immobiliers » est définie conformément à la législation fiscale de l'État contractant où les biens considérés sont situés.

2. Règle d'imposition

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L'imposition des revenus provenant de biens immobiliers est attribuée à l'État où ces biens sont situés. Cette règle s'applique quelle que soit la forme de l'exploitation des biens immobiliers (exploitation directe, location ou affermage notamment).

Les revenus des exploitations agricoles sont ainsi soumis à l'impôt dans l'État sur le territoire duquel est située l'exploitation.

B. Bénéfices industriels et commerciaux

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L'imposition des bénéfices industriels et commerciaux est réglée conformément à l'article 7 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) relatif aux bénéfices des entreprises.

Sous réserve de l'exception concernant les bénéfices provenant des entreprises de navigation maritime et aérienne, les bénéfices industriels et commerciaux sont imposables dans l'État de résidence de l'entreprise, à moins que celle-ci n'exerce son activité dans l'autre État par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Dans ce dernier cas, les bénéfices sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 7, 1).

1. Définition de l'établissement stable (article 5)

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En application de l'article 5 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), un établissement stable s'entend comme une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Constituent notamment des établissements stables un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière ainsi que tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles.

Il en est de même d'un chantier de construction ou de montage dès lors que sa durée dépasse six mois.

À moins qu'elle ne dispose d'un statut indépendant et n'agisse dans le cadre ordinaire de son activité, une personne agissant pour le compte d'une entreprise et disposant de pouvoirs qu'elle exerce habituellement lui permettant de conclure, au nom de cette entreprise, des contrats autres que ceux limités à l'achat de marchandises, est également considérée comme un établissement stable.

En revanche, n'est pas constitutif d'un établissement stable :

• l'usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ;
• l'entreposage de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison, ou aux seules fins de transformation par une autre entreprise ;
• l'usage d'une installation fixe d'affaires aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise ;
• l'usage d'une installation fixe aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues ayant un caractère préparatoire ou auxiliaire.

S'agissant des entreprises d'assurances, celles-ci sont considérées comme ayant un établissement stable sur le territoire où, par l'intermédiaire d'un représentant, elles perçoivent des primes ou assurent des risques situés sur ce territoire.

Conformément au paragraphe 6 de l'article 5 de la convention, une entreprise d'un État contractant ne peut être considérée comme disposant d'un établissement stable sur le territoire de l'autre État du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, pour autant que cet intermédiaire agisse dans le cadre ordinaire de son activité.

Enfin, conformément au paragraphe 7 de l'article 5 de la convention, le fait qu'une société qui est un résident d'un État contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l'autre État ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre.

2. Détermination du bénéfice imposable (article 7)

100

En application de l'article 7 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), le bénéfice d'un établissement stable est déterminé en tenant compte des dépenses attribuables à cet établissement stable, et notamment des dépenses de direction et des frais généraux d'administration.

3. Entreprises de navigation maritime ou aérienne (article 8)

110

En application de l'article 8 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), par dérogation à la règle de l'imposition au lieu de l'établissement stable, les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs ne sont imposables que dans l'État où se trouve le siège de la direction effective de l'entreprise.

4. Impôt de distribution sur les bénéfices d'un établissement stable

120

La situation au regard de l'impôt prélevé à la source sur les bénéfices réalisés par les sociétés résidentes de l'un des États qui possèdent un établissement stable dans l'autre État (« branch tax »), fait l'objet du paragraphe 8 de l'article 10 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko).

Cette situation est réglée de la façon suivante :

a. Société brésilienne exerçant une activité en France

130

Les sociétés résidentes du Brésil qui possèdent un établissement stable en France restent soumises, au titre de leur activité française, à la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts (CGI).

Toutefois, la convention apporte une double limitation à l'application de cette disposition :

• l'une portant sur la base d'imposition qui est réduite d'un tiers ;
• l'autre portant sur le taux de la retenue qui est plafonné à 15 % du montant brut des bénéfices de l'établissement stable, déterminé après le paiement de l'impôt sur les sociétés afférent auxdits bénéfices (convention franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 10, 8-a [PDF - 81,4 Ko]).

La retenue à la source perçue peut faire l'objet d'une nouvelle liquidation, si la société apporte la preuve, soit que les distributions effectives de l'exercice se sont établies à un montant inférieur, soit que les distributions ont, pour partie, bénéficié à des personnes ayant leur siège ou leur domicile fiscal en France (CGI, art. 115 quinquies, 2).

b. Société française exerçant une activité au Brésil

140

Les sociétés résidentes de France qui possèdent un établissement stable au Brésil peuvent y être assujetties à un impôt retenu à la source conformément à la législation brésilienne, sans que cet impôt ne puisse toutefois excéder 15 % du montant brut des bénéfices de l'établissement stable déterminés après paiement de l'impôt sur les sociétés afférent auxdits bénéfices (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 10, 8-b [PDF - 81,4 Ko]).

C. Revenus de capitaux mobiliers (articles 10 et 11)

1. Dividendes (article 10)

a. Définition

150

Aux termes du paragraphe 5 de l'article 10 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), le terme « dividendes » désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateurs ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'État dont la société distributrice est résidente.

Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, ne sont pas compris dans le champ de l'article 10 de la convention franco-brésilienne les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l’État contractant dont la société distributrice est un résident (CE, décision du 13 octobre 1999, n° 190083).

Les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale française n'entrant dans le champ d'aucune stipulation de la convention, une retenue à la source peut être prélevée conformément aux dispositions du droit interne.

b. Régime fiscal institué par la convention

160

L'article 10 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) prévoit, en ce qui concerne les dividendes, un partage du droit d'imposer entre l'État de résidence du bénéficiaire et l'État d'où proviennent les revenus.

Les conséquences pratiques de ces stipulations sur l'imposition des dividendes de source française et de source brésilienne sont examinées au II-C-1 § 170 à 190.

c. Dividendes de source française

170

L'article 10 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) stipule que les dividendes payés par une société résidente de l'un des deux États, à une personne physique ou morale résidente de l'autre État, sont imposables dans cet autre État. Ces dividendes sont également imposables dans l'État dont la société qui paie les dividendes a sa résidence, sans toutefois que l'impôt ainsi établi n'excède 15 % du montant brut des dividendes.

La double imposition est évitée par l'octroi d'un crédit d'impôt dans l'État de résidence du bénéficiaire, calculé conformément aux stipulations de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko).

Ainsi, les dividendes versés par des sociétés françaises à des bénéficiaires résidents du Brésil sont frappés d'une retenue à la source en application de l'article 119 bis du CGI, dont le taux est plafonné à 15 % de leur montant brut.

Pour le calcul de l'impôt dû au Brésil à raison de ces dividendes, la retenue à la source acquittée en France ouvre droit à un crédit d'impôt équivalent au montant de cette retenue, dans la limite de l'impôt brésilien.

d. Dividendes de source brésilienne

180

Le paragraphe 1 de l'article 10 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) permet à la France d'imposer le montant brut des dividendes qui ont leur source au Brésil lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de France.

Dans le cas où les dividendes sont également imposés au Brésil en vertu de l'article 10 de la convention, le d du paragraphe 2 de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) stipule que la France élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt forfaitaire de 20 % du montant brut de ces dividendes.

Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le crédit d'impôt prévu par l'article 22, paragraphe 2, d), de la convention franco-brésilienne ne peut s'imputer sur l'impôt dû en France que dans l'hypothèse où les revenus concernés ont effectivement supporté l'impôt au Brésil (CE, décision du 26 juillet 2006, n° 284930).

Les stipulations du paragraphe 2 de l'article 22 font obstacle à ce que soit octroyé au bénéficiaire du revenu qui réside en France un crédit d'impôt en l'absence de tout prélèvement du Brésil à raison de ce revenu.

e. Cas particulier des dividendes se rattachant à un établissement stable

190

Conformément au paragraphe 7 de l'article 10 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), le principe de l'imposition dans l’État de résidence et la limitation du taux de la retenue prélevée dans l’État de la source, encadrés par les paragraphes 1 et 2 du même article 10, sont écartés lorsque la créance génératrice des dividendes est rattachée à un établissement stable que possède le bénéficiaire de ces revenus dans l’État d'où ils proviennent.

En pareil cas, les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) concernant l'imposition des bénéfices des entreprises sont applicables.

2. Intérêts (article 11)

a. Définition

200

Au sens de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), le terme « intérêts » désigne les revenus des fonds publics, des obligations d'emprunts, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices, et des créances de toute nature, ainsi que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par la législation fiscale de l'État d'où proviennent les revenus.

La source des intérêts est définie conformément aux stipulations du paragraphe 7 de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971.

b. Régime fiscal institué par la convention

210

En vertu de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les intérêts provenant d'un État contractant et payés à un résident de l'autre État sont imposables dans cet autre État. L'État contractant d'où proviennent les intérêts a également le droit de les imposer si sa législation interne le prévoit, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des intérêts.

Deux exceptions à cette règle conventionnelle sont toutefois applicables :

• d'une part, les intérêts des prêts et crédits consentis par le Gouvernement d'un État contractant échappent à toute imposition dans l'État d'où ils proviennent ;
• d'autre part, le taux est abaissé à 10 % s'agissant des intérêts des prêts et crédits consentis, pour une durée minimum de sept ans, par des établissements bancaires avec la participation d'un organisme public de financement spécialisé et liés à la vente de biens d'équipement ou à l'étude, à l'installation ou à la fourniture d'ensembles industriels ou scientifiques ainsi que d'ouvrages publics. Conformément au point 1 b du protocole faisant partie intégrante de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), le délai minimum de sept ans s'apprécie à partir de la date d'entrée en vigueur du contrat de financement telle qu'elle a été approuvée par les autorités de l'État du bénéficiaire.

Ce régime entraîne les conséquences pratiques suivantes.

c. Intérêts de source française

(220-230)

240

Les intérêts de source française perçus par un résident du Brésil sont imposables en France dans les conditions prévues par le droit interne, dans la limite des plafonds conventionnels mentionnés au II-C-2-b § 210.

Ils font par ailleurs l'objet d'une imposition dans les conditions prévues par la législation interne brésilienne.

Toutefois, dans la limite de l'impôt dû au Brésil, un crédit d'impôt est accordé à hauteur du prélèvement fiscal opéré en France, le cas échéant, sur ces mêmes revenus, conformément au paragraphe 1 de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko).

d. Intérêts de source brésilienne

(250-280)

290

Le paragraphe 1 de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) permet à la France d'imposer le montant brut des intérêts qui ont leur source au Brésil lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de France.

Dans le cas où les intérêts sont également imposés au Brésil en vertu de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, la France élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt forfaitaire de 20 % du montant brut de ces intérêts, conformément au paragraphe 2 de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko).

Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le crédit d'impôt prévu par l'article 22, paragraphe 2, d, de la convention franco-brésilienne ne peut s'imputer sur l'impôt dû en France que dans l'hypothèse où les revenus concernés ont effectivement supporté l'impôt au Brésil (CE, décision du 26 juillet 2006, n° 284930).

Les stipulations du paragraphe 2 de l'article 22 font en revanche obstacle à ce que soit octroyé au bénéficiaire du revenu qui réside en France un crédit d'impôt en l'absence de tout prélèvement du Brésil à raison de ce revenu.

e. Cas particulier des intérêts se rattachant à un établissement stable

300

Suivant une clause analogue à celle applicable aux dividendes, le principe de l'imposition dans l’État de résidence ainsi que la limitation du taux de la retenue prélevée dans l’État de la source, encadrés par les paragraphes 1 et 2 de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), sont écartés lorsque la créance génératrice des intérêts est effectivement rattachée à un établissement stable que possède le bénéficiaire de ces revenus dans l’État d'où ils proviennent, conformément au paragraphe 5 de l'article 11 de la convention.

310

Par un échange de lettres des 5 février et 4 mars 1974 (BOI-ANNX-000304), les autorités compétentes française et brésilienne sont convenues de régler, de manière bilatérale et réciproque, les difficultés auxquelles donnait lieu, pour l'imposition des intérêts perçus par les banques et les établissements financiers et de crédit dont le siège est situé dans un État et qui ont des succursales dans l'autre État, l'application des stipulations de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971.

Ces difficultés tiennent au fait que l'établissement stable d'une entreprise d'un État (désigné comme l'État A) situé dans l'autre État (désigné comme l'État B), qui ne constitue pas une entité juridiquement distincte de la personne ou de la société à laquelle il appartient, ne peut pas être considéré comme un résident de l'État B au sens de l'article 4 de la convention fiscale franco- brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko). Lorsqu'il accorde des prêts à des résidents de l'État A, l'établissement stable ne peut donc obtenir, aux termes de la convention, ni la réduction de l'impôt retenu à la source dans l'État A à raison des intérêts qui lui sont versés, ni l'imputation dudit impôt sur celui dont il est redevable, du chef des mêmes revenus, dans l'État B où il est situé. En conséquence, les intérêts ainsi perçus par un établissement stable se trouvent régis, dans chaque État, par la législation interne de droit commun.

L'application stricte de ce régime ne va pas sans inconvénient lorsque, comme c'est le cas dans le domaine bancaire, les opérations de prêts, à raison desquelles les intérêts sont payés, constituent l'activité normale de l'établissement stable considéré. Une telle application de la convention est en effet de nature à laisser subsister une double imposition.

320

Dans le souci de favoriser le développement des relations économiques et financières entre la France et le Brésil, un accord a été trouvé entre les deux pays en vue de remédier aux difficultés exposées au II-C-2-e § 310. En vertu de celui-ci, les établissements stables situés dans un État, de banques et d'établissements financiers ou de crédit résidents de l'autre État, bénéficient du même régime que celui applicable aux résidents du premier État.

À cette fin, il a été convenu que, lorsque les intérêts provenant d'un État où réside une entreprise, figurent dans les résultats imposables de l'établissement stable qu'elle possède dans l'autre État, si les créances génératrices de ces intérêts lui sont rattachables et correspondent à son activité normale, cet établissement stable est admis à demander :

• dans l’État d'où proviennent les intérêts : le bénéfice de la limitation du taux de la retenue à la source sur le fondement de l'article 11 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) ;
• dans l'État où est situé l'établissement stable : le bénéfice de l'imputation de l'impôt prélevé dans l’État de la source sur l'impôt dû dans l’État où est situé l'établissement stable, dans les conditions fixées par l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko).

Les sommes versées par un établissement stable à son siège à l'étranger, notamment pour rémunérer des avances, et vice versa, sont exclues de ce régime (la notion d'intérêts implique nécessairement une relation entre un créancier et un débiteur distincts), et ce régime n'a pas pour effet d'assimiler l'établissement stable à un résident de l'État où il est situé au sens de l'article 4 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971.

(330-370)

D. Rémunérations d'administrateurs et de dirigeants de sociétés (article 16)

380

En application de l'article 16 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires attribués aux membres du conseil d'administration ou de surveillance d'une société résidente d'un État contractant sont imposables dans cet État.

Il s'ensuit que les rémunérations de cette nature versées par une société française à ses administrateurs ou aux membres de son conseil de surveillance, résidents du Brésil, demeurent passibles de l'impôt en France dans les conditions de droit commun (retenue à la source prévue par le 2 de l'article 119 bis du CGI). Conformément aux stipulations du paragraphe 1 de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), l'impôt français ainsi perçu est imputé sur l'impôt brésilien exigible à raison des mêmes revenus et dans la limite de cet impôt.

Pour la détermination en France du revenu imposable des administrateurs de sociétés brésiliennes qui y ont leur résidence, il est tenu compte des tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires qu'ils reçoivent en cette qualité. Ces revenus ouvrent droit à un crédit d'impôt égal à l'impôt acquitté au Brésil, dans la limite de l'impôt français correspondant (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 22, 2-c).

E. Revenus non commerciaux et bénéfices des professions non commerciales

1. Bénéfices des professions non commerciales (article 14)

390

En application de l'article 14 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les revenus des professions libérales et autres activités indépendantes ne peuvent être taxés que par l'État dans lequel le bénéficiaire a sa résidence. Toutefois, si la charge de ces rémunérations est supportée par un établissement stable ou par une société résidente de l'autre État, l'État où est situé cet établissement stable ou cette société peut également imposer ces mêmes revenus.

L'expression « profession libérale » comprend en particulier les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, dentistes et comptables.

2. Professionnels du spectacle et sportifs (article 17)

400

En vertu de l'article 17 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les revenus que les professionnels du spectacle, tels les artistes de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision et les musiciens, ainsi que les sportifs, retirent de leurs activités personnelles en cette qualité, sont imposables dans l'État où ces activités sont exercées.

3. Redevances (article 12)

a. Définition

405

Au sens de l'article 12 de la convention fiscale franco brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), le terme « redevances » désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique

b. Régime institué par la convention

410

Les redevances sont imposables dans l'État où leur bénéficiaire a sa résidence.

Toutefois, ces redevances sont également imposables par l'État de la source dans une limite qui ne peut excéder :

• 10 % de leur montant brut s'agissant des redevances payées, soit pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, soit pour l'usage ou la concession de l'usage de films cinématographiques, de films ou de bandes magnétiques de télévision ou de radiodiffusion produits par un résident de l'un des deux États contractants ;
• 25 % de leur montant brut s'agissant des redevances payées pour l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce ;
• 15 % de leur montant brut s'agissant de toutes les autres redevances.

420

L'élimination de la double imposition des redevances prend la forme d'un crédit d'impôt à hauteur du montant prélevé dans l’État de la source, accordé par l’État de résidence dans la limite de son propre impôt.

Toutefois, concernant spécifiquement les redevances pour lesquelles le prélèvement brésilien à la source ne peut excéder le taux de 15 % de leur montant brut, le d du paragraphe 2 de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), stipule que la France élimine la double imposition par l'octroi d'un crédit d'impôt forfaitaire de 20 % du montant brut des redevances.

Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le crédit d'impôt prévu par le d du paragraphe 2 de l'article 22 de la convention franco-brésilienne ne peut s'imputer sur l'impôt dû en France que dans l'hypothèse où les revenus concernés ont effectivement supporté l'impôt au Brésil (CE, décision du 26 juillet 2006, n° 284930).

Les stipulations du paragraphe 2 de l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 font obstacle à ce que soit octroyé au bénéficiaire du revenu qui réside en France un crédit d'impôt en l'absence de tout prélèvement du Brésil à raison de ce revenu.

c. Cas particulier des redevances se rattachant à un établissement stable

430

Suivant une clause analogue à celle applicable aux dividendes et aux intérêts, l'article 7 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) relatif aux bénéfices des entreprises est applicable lorsque le droit ou les biens générateurs des redevances sont effectivement rattachés à un établissement stable que possède le bénéficiaire de ces revenus dans l’État d'où ils proviennent, conformément au paragraphe 5 de l'article 12 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko).

F. Traitements, salaires, pensions et rentes

1. Traitements et pensions publics (article 19)

440

Conformément à l'article 19 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les rémunérations, y compris les pensions, versées par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales, ou un établissement public de cet État, à une personne physique au titre de services rendus audit débiteur, dans l'exercice de fonctions de caractère public, ne sont imposables que dans cet État.

Toutefois, l'application de cette règle est expressément écartée lorsque le bénéficiaire des rémunérations possède la nationalité de l'autre État (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 19, paragraphe 1, alinéa 2), ou lorsque les rémunérations ou pensions versées le sont au titre de services rendus dans le cadre d'une activité commerciale ou industrielle exercée par l'un des États contractants ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales ou l'un de ses établissements publics (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 19, paragraphe 2).

2. Traitements et salaires privés (article 15)

450

Conformément au paragraphe 1 de l'article 15 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), les traitements et salaires privés sont imposables dans l’État où l'activité qui génère ces rémunérations est exercée.

Le paragraphe 2 de l'article 19 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko) étend l'application de cette même règle aux rémunérations versées au titre de services rendus dans le cadre d'une activité commerciale ou industrielle exercée par l'un des États contractants ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales ou l'un de ses établissements publics.

460

Toutefois, la règle de l'imposition dans l'État où s'exerce l'activité comporte un certain nombre de dérogations :

• la première concerne les salariés en mission temporaire, dont les rémunérations ne sont imposables que dans l’État dont ils sont résidents lorsque les trois conditions cumulatives posées par le paragraphe 2 de l'article 15 de la convention sont remplies. Néanmoins, lorsque les professionnels du spectacle et les sportifs exercent leurs activités d'une manière dépendante, ils demeurent passibles de l'impôt dans l’État où ils se produisent en vertu de l'article 17 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko), sans qu'il y ait lieu de rechercher si les conditions relatives à la mission temporaire se trouvent ou non remplies ;
• la seconde dérogation concerne les revenus professionnels des salariés employés à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international, qui sont imposables dans l’État où est situé le siège de direction effective de l'entreprise qui les verse (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 15, paragraphe 3).

3. Cas particuliers

a. Professeurs, étudiants et stagiaires

470

Des règles particulières sont applicables aux professeurs (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 20 [PDF - 81,4 Ko]), ainsi qu'aux étudiants et stagiaires (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 21 [PDF - 81,4 Ko]).

b. Pensions privées et rentes

480

Les pensions privées et les rentes ne sont soumises à l'impôt que dans l'État dont le bénéficiaire est le résident (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 18 [PDF - 81,4 Ko]).

Cette règle trouve également à s'appliquer aux pensions versées au titre de services rendus dans le cadre d'une activité commerciale ou industrielle exercée par l'un des États contractants ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales ou l'un de ses établissements publics (convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971, art. 19, 2 [PDF - 81,4 Ko]).

G. Gains en capital (article 13)

490

Le droit d'imposer les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers ou de parts ou droits analogues dans une société dont l'actif est composé principalement de biens immobiliers est attribué à l'État de situation des biens.

Cette stipulation confirme que la France dispose du droit d'imposer les plus-values immobilières réalisées sur son territoire en vertu de sa législation interne (CGI, art. 244 bis et CGI, art. 244 bis A).

Les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un État a dans l'autre État sont imposables dans cet autre État.

Par ailleurs, l'imposition des gains provenant de l'aliénation de navires ou aéronefs exploités en trafic international est réservée à l'État du siège de direction effective de l'entreprise.

Les gains provenant de la vente de tous autres biens ou droits sont imposables dans les deux États.

III. Modalités pour éviter la double imposition

500

Les modalités d'élimination de la double imposition sont déterminées par l'article 22 de la convention fiscale franco-brésilienne du 10 septembre 1971 (PDF - 81,4 Ko). Son paragraphe 2 porte sur les modalités applicables du côté français lorsque le bénéficiaire du revenu est résident de France.

Les modalités particulières suivant lesquelles l'imputation de l'impôt brésilien sur les dividendes, intérêts et redevances doit être opérée sont commentées dans le présent document. Il est simplement précisé que ces revenus de source brésilienne doivent être compris dans les bases de l'impôt français pour leur montant avant déduction de l'impôt brésilien prélevé à la source, déduction faite des charges engagées pour l’acquisition du revenu.

En ce qui concerne les résidents de France qui auraient supporté l'impôt brésilien par prélèvement à la source à raison de revenus d'une autre nature (pensions, revenus non commerciaux, salaires) dont le droit d'imposition est attribué à titre exclusif à la France par la convention, ils devront en demander la restitution aux autorités fiscales brésiliennes.