Actualité liée : 28/06/2023 : BA - BNC - BIC - IS - Extension du champ des sommes ouvrant droit au dispositif d'étalement des subventions d'équipement et au dispositif d'étalement des subventions affectées au financement de dépenses de recherche immobilisées (loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 32 et 65)

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Le 1 de l’article 42 septies du code général des impôts (CGI) prévoit un dispositif d’étalement des subventions d’équipement versées par l’Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public à raison de la création ou de l'acquisition de biens d'équipement immobilisés.

Le 2 de l'article 42 septies du CGI prévoit que peuvent également faire l'objet d'un étalement les subventions d'équipement versées à leurs adhérents par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955 relatif aux avantages offerts à certains groupements professionnels.

Enfin, le 3 de ce l'article 42 septies du CGI, introduit par l'article 65 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, prévoit l'application de ce dispositif aux sommes perçues en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie prévus à l'article L. 221-7 du code de l'énergie (C. énergie), lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés. 

I. Champ d'application du régime d'étalement

A. Entreprises concernées

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Peuvent bénéficier du régime d’étalement prévu à l’article 42 septies du CGI les entreprises dont les résultats sont imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que celles soumises à l’impôt sur les sociétés.

En outre, le 8 de l’article 93 du CGI permet aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l’article 92 du CGI, sur demande expresse de leur part, de bénéficier du régime d’étalement prévu à l’article 42 septies du CGI (II-A § 110 et suivants du BOI-BNC-BASE-20-20).

L'article 73 C du CGI prévoit par ailleurs que le régime d'étalement prévu à l'article 42 septies du CGI s'applique à la dotation d'installation aux jeunes agriculteurs prévue par les dispositions de l'article D. 343-9 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) à l'article D. 343-12 du C. rur., lorsqu'elle est affectée à la création ou à l'acquisition d'immobilisations.

Plus largement, les subventions mentionnées au § 1 accordées à une entreprise imposée dans la catégorie des bénéfices agricoles peuvent bénéficier du même régime (I § 1 du BOI-BA-BASE-20-20-40).

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Les subventions d'équipement et sommes perçues en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie sont désignées ci-après comme les « sommes concernées ».

B. Caractère optionnel

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Le régime de l'article 42 septies du CGI revêt un caractère optionnel. Le choix effectué à ce titre par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable.

Les entreprises qui n'optent pas pour l'application du régime prévu à l'article 42 septies du CGI doivent, conformément aux dispositions de l'article 38 du CGI, comprendre les sommes concernées dans les résultats de l’exercice en cours à la date de leur attribution.

C. Sommes concernées

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Les subventions d'équipement accordées par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques, les organismes publics ou les groupements professionnels agréés intéressent de très nombreux secteurs d'activité.

Seul un examen de chacune d'elles, des textes qui les ont instituées, de leur objet et des conventions conclues avec les entreprises bénéficiaires permet de préciser si elles constituent des subventions d'équipement dont l'imposition peut être étalée. La circonstance qu'une aide soit expressément qualifiée par le texte qui l'institue comme présentant le caractère d'une subvention d'équipement est sans incidence sur l'application du régime d'étalement d'imposition.

Par ailleurs, les subventions d'équipement ne revêtent pas toujours la forme d'une aide financière directe. Ainsi, une entreprise qui a acheté à une commune, moyennant un prix très inférieur à sa valeur réelle, un terrain sur lequel elle s'est engagée, en contrepartie, à édifier une usine doit être considérée comme ayant bénéficié, de la part de la commune venderesse, d'une subvention d'équipement égale à la différence existant entre la valeur réelle du terrain à la date d'acquisition et le prix effectivement payé, cette valeur réelle pouvant, corrélativement, être inscrite à l'actif du bilan sous la rubrique des immobilisations (CE, décision du 22 juillet 1977, n° 00916).

Dans un tel cas, et conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGl, la subvention en cause n'a pas à être retenue dans les bases imposables de l'exercice en cours à la date de son versement mais elle devra être rapportée aux bénéfices imposables de chacun des exercices suivants, à concurrence des amortissements que l'entreprise pratiquera, à la clôture desdits exercices, sur le prix de revient de l'usine qu'elle s'est engagée à construire sur le terrain dont il s'agit.

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Les sommes perçues par les entreprises en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie, notamment en vue de la création ou de l'acquisition de biens d'équipement, ouvrent droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie prévus à l'article L. 221-7 du C. énergie.

La loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique pose, notamment, une obligation pour les fournisseurs d'énergie, appelés « obligés », de réaliser des économies d'énergie, dont ils justifient par l'obtention d'un certain volume de certificats d'économie d'énergie.

Plus largement, les acteurs éligibles mentionnés à l'article L. 221-7 du C. énergie (obligés ou non) peuvent effectuer, directement ou indirectement, des opérations permettant de réaliser des économies d'énergie, par le biais d'actions menées dans tous les secteurs d'activité (tertiaire, industriel, agricole, transport, etc.) sur leur patrimoine ou auprès de tiers, notamment des entreprises, qu'ils incitent par le versement d'aides financières.

En pratique, un contrat est conclu entre l'acteur éligible et le tiers bénéficiaire des opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie : l'acteur éligible verse une aide financière au tiers bénéficiaire qui, en contrepartie, réalise les travaux éligibles, et lui remet toutes pièces justificatives permettant de constituer un dossier aux fins d'obtention des certificats d'économie d'énergie à la suite de l'instruction et de la validation par le pôle national des certificats d'économie d'énergie (PNCEE). À l'issue de l'opération, le PNCEE attribue à l'acteur éligible un certain volume de certificats d'économie d'énergie en fonction des économies d'énergie engendrées par l'opération ainsi réalisée.

Conformément au 3 de l'article 42 septies du CGI, les sommes perçues en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie peuvent, lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés, bénéficier du dispositif d'étalement prévu par ce même article.       

1. Conditions relatives à la partie versante

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Aux termes du premier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, le régime d'étalement s'applique aux subventions d'équipement versées par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public à raison de la création ou de l'acquisition de biens d'équipement immobilisés.

Les institutions de l'Union européenne sont le Parlement européen, le Conseil européen, le Conseil de l'Union européenne, la Commission européenne (ci-après dénommée « Commission »), la Cour de justice de l'Union européenne, la Banque centrale européenne et la Cour des comptes, conformément à l'article 13 du traité sur l'Union européenne.

Sont des « organismes créés par ses institutions » toutes les entités instituées par une décision prise par les institutions de l'Union européenne, quelles que soient leurs modalités de financement et de gouvernance.

Exemple : Constitue un organisme visé par l'article 42 septies du CGI une entreprise commune dite « Joint Undertaking », créée par le Conseil de l'Union européenne en application de l'article 187 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Les collectivités publiques s'entendent des collectivités territoriales.

Les organismes publics sont les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif et, plus généralement, les structures dépendant de l'État, des collectivités territoriales ou des institutions européennes agissant dans le cadre d'une mission de service public sous le contrôle de l'autorité publique dont ils dépendent.

Sont, notamment, susceptibles de bénéficier du régime d'étalement les subventions d'équipement octroyées par le Fonds européen de développement régional, les caisses régionales d'assurance-maladie, l'Association nationale pour la gestion du fonds pour l'insertion professionnelle des handicapés, les agences de l'eau pour leurs subventions versées dans le cadre de la création d'installations anti-pollution, l'Agence nationale pour l'amélioration de l'habitat et les organismes de droit privé qui agissent, dans le cadre d'un mandat, pour le compte de l'État.

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Aux termes du 2 de l'article 42 septies du CGI, le régime d'étalement est également applicable aux subventions versées par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955.

L'agrément est conféré aux groupements sur présentation de leurs statuts et d'un programme définissant leurs objectifs et leurs méthodes. En outre, l'octroi de cet agrément est subordonné notamment à l'engagement pris par les groupements de sauvegarder ou d'améliorer les conditions d'emploi de la main-d'œuvre.

Les groupements professionnels ayant obtenu cet agrément peuvent bénéficier de prêts, de la garantie de l’État ou de bonifications d'intérêts imputables sur le fonds de développement économique et social ou sur les crédits budgétaires ouverts à cet effet.

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Aux termes du 3 de l'article 42 septies du CGI, le régime d'étalement est aussi applicable aux sommes versées à des entreprises en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie prévus à l'article L. 221-7 du C. énergie, lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés, et ce quelle que soit la qualité de la partie versante (le fournisseur d'énergie ou un mandataire, par exemple).

2. Conditions relatives à l’affectation des sommes concernées

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Le régime d'étalement est réservé aux sommes affectées à la création, l'acquisition ou le financement de biens d'équipement.

En sont donc exclues les sommes utilisées pour le financement d'immobilisations financières (acquisition de titres de sociétés, etc.). Aussi, et à titre d'exemple, ne bénéficient pas du régime d'étalement prévu à l'article 42 septies du CGI les aides qui ont pour objet d'atténuer les charges salariales supplémentaires dues à la création d'emploi, et présentent ainsi le caractère de « subventions de fonctionnement », imposables dans les conditions de droit commun.

En outre, la décision d'octroi d'une subvention ou le contrat portant sur les opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie, tel que défini au I-C § 28, doit contenir les éléments nécessaires à l'identification des immobilisations financées. Il s'agit, en principe, de l'indication de leur nature et de leur prix de revient. Toutefois, une décision ou un contrat qui mentionne la nature du projet industriel financé et qui répartit la somme entre les différents comptes de base du plan comptable général (PCG) [PDF - 1,99 Mo] relatifs aux immobilisations corporelles sera considéré comme suffisamment détaillé pour permettre l'application de ce régime.

Lorsqu'une somme est versée pour l'acquisition ou la création de plusieurs biens d'équipement immobilisés dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi ou le contrat doit, en principe, fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la somme doit être répartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.

À l'exception du cas particulier de certains biens financés par voie de crédit-bail, l'entreprise bénéficiaire des sommes concernées doit être propriétaire des biens financés pour bénéficier du régime d'étalement.

3. Conditions relatives au recours à un crédit-bail

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L’article 42 septies du CGI prévoit, sous certaines conditions, des modalités d’étalement spécifiques applicables aux subventions d’équipement attribuées à raison de biens financés au moyen d'un contrat de crédit-bail.

Lorsque l'entreprise, dont le programme d'investissements est subventionné, choisit de recourir au crédit-bail comme moyen de financement, il convient d'appliquer aux différentes situations qui peuvent se présenter les solutions prévues au I-C-3 § 70 et 80.

Les développements suivants sont aussi applicables aux sommes perçues par des entreprises en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie, lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés.

a. Octroi de la subvention à l'organisme de crédit-bail et obligations de celui-ci

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Dans cette situation, l'organisme de crédit-bail peut être regardé comme le mandataire du crédit-preneur qui est le destinataire final de la subvention ; la subvention n'affecte donc pas les résultats imposables de l'organisme crédit-bailleur.

S'agissant du crédit-preneur, le quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI prévoit que la subvention peut être rapportée à ses résultats imposables sur la durée du contrat de crédit-bail.

Les dispositions du quatrième alinéa de l'article 42 septies du CGI s'appliquent si la décision accordant la subvention à l'organisme de crédit-bail mentionne l'obligation expresse de reversement immédiat du montant total de la subvention au crédit-preneur et à condition que la subvention soit effectivement reversée.

b. Autres situations

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Il s'agit des situations où la subvention :

• est accordée directement au crédit-preneur, sans transiter par l'organisme de crédit-bail ;
• est octroyée à l'organisme de crédit-bail, qui la rétrocède au crédit-preneur. Cette situation se caractérise par l'absence d'obligation expresse de rétrocession de la subvention au crédit-preneur. En pratique, cette rétrocession prend la forme d'une diminution des loyers dus ou du prix de levée d'option.

Dans le premier cas, si le crédit-preneur bénéficiaire direct de l'aide doit, par principe, rapporter le montant total de la subvention à ses résultats imposables de l'exercice au cours duquel la subvention lui est attribuée, il peut, sur option, étaler son imposition sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail, en application du quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI.

Dans le second cas, lorsque la subvention est rétrocédée au crédit-preneur sous forme d'une diminution des loyers facturés ou du prix de levée d'option, l'organisme de crédit-bail est juridiquement le bénéficiaire de la subvention et doit en conséquence la comprendre dans ses résultats imposables au titre de l'exercice en cours lors de son attribution. Cet organisme peut cependant opter pour l'application du régime d'étalement prévu au 1 de l'article 42 septies du CGI si les autres conditions prévues pour l'application de ce régime sont remplies.

II. Modalités d'étalement des sommes concernées

A. Date de prise en compte des sommes

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La date d'attribution de la subvention est celle de son acquisition. Elle s'entend de la date de la décision de l'organisme attributaire qui rend l'octroi de la subvention certain dans son principe et dans son montant.

S'agissant d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie, la date d'attribution est également celle de son acquisition. Elle s'entend de la date de signature du contrat entre l'entreprise bénéficiaire et la partie versante, qui rend l'attribution de la somme certaine dans son principe et son montant.

Les dispositions particulières qui prévoient le remboursement de tout ou partie des sommes versées en cas de non-exécution des engagements pris par le bénéficiaire, notamment en cas de non-attribution de tout ou partie des certificats d'économie d'énergie par le PNCEE, ou de remboursement de tout ou partie des sommes en cas de contrôle, ont un caractère résolutoire, et non suspensif, et sont sans effet sur la date d'acquisition des sommes concernées. Le cas échéant, l'entreprise bénéficiaire peut déduire les sommes déjà imposées, et qui sont restituées en application de telles clauses, des résultats de l'exercice au cours duquel le reversement intervient.

B. Modalités d'étalement des sommes affectées à la création ou l’acquisition d’immobilisations amortissables

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Aux termes du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions d'équipement accordées à une entreprise par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, l'État, les collectivités publiques ou tout organisme public dans le cadre d'un investissement peuvent être imposées au même rythme que l'amortissement de l'investissement.

Il en va de même, aux termes du 2 de l'article 42 septies du CGI, pour les subventions d'équipement versées à leurs adhérents par les groupements professionnels agréés prévus par le décret n° 55-877 du 30 juin 1955, ainsi qu'aux termes du 3 du même article pour les sommes perçues par les entreprises à raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie prévus à l'article L. 221-7 du C. énergie lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition de biens d'équipement immobilisés.

Le rythme de référence auquel sont rapportées les sommes visées à l'article 42 septies du CGI correspond à l'amortissement fiscal de l'immobilisation et doit donc tenir compte, le cas échéant, de l'amortissement dérogatoire.

La part de ces sommes à réintégrer est déterminée, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiqués à la clôture de l'exercice concerné sur le prix de revient de cette immobilisation et ce même prix de revient. En d'autres termes, un taux identique doit être utilisé à la fois pour le calcul des annuités d'amortissement et la détermination de la part de la somme à inclure chaque année dans les résultats. La réintégration s'effectue dès l'exercice au cours duquel est pratiquée la première annuité d'amortissement indépendamment de la perception effective de la somme.

L'ensemble des amortissements (amortissement technique et amortissement dérogatoire) doit être pris en compte pour l'application des dispositions de l'article 42 septies du CGI. En revanche, il n'est pas tenu compte de la majoration de la base d'amortissement résultant des dispositions de l'article 39 quinquies FA du CGI.

Pour l'application des modalités d'imposition prévues à l'article 42 septies du CGI aux immobilisations décomposées, l'entreprise devrait normalement suivre le rythme réel d'amortissement de la structure et des différents composants. Toutefois, il est admis que l'imposition des sommes soit répartie sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de l'immobilisation concernée, cette durée étant elle-même calculée à partir de la durée d'amortissement fiscale de chacun des composants et de la structure, pondérée en fonction de la valeur de chaque composant dans la valeur totale de l'immobilisation. Il est également admis, dans ce cas, que la sortie de la valeur nette comptable d'un composant lors de son remplacement n'entraîne pas l'imposition anticipée de la fraction de la somme attachée au composant remplacé.

Exemple : Une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile a perçu en janvier N une subvention d'équipement de 30 500 €. Cette subvention lui a été attribuée par l'État en septembre N-1. La décision d'octroi précise la nature exacte et le prix de revient de l'immobilisation subventionnée, qui a été acquise pour 122 000 € hors taxes (HT) le 1^er octobre N-1, et mise en service le même jour. Ce bien est amortissable sur cinq ans, selon le mode linéaire.

C. Modalités d'étalement des sommes affectées à la création ou l’acquisition d’immobilisations non amortissables

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En application du troisième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions affectées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat accordant la subvention ou, à défaut de clause d'inaliénabilité, au bénéfice des dix années suivant celle de l'attribution de la subvention.

Pour l'application de ces dispositions, le terme « années » s'entend des exercices ou périodes d'imposition retenues pour l'assiette de l'impôt.

Il en va de même des sommes perçues en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie lorsqu'elles sont affectées à la création ou à l'acquisition d'immobilisations non amortissables.

D. Modalités d'étalement des sommes servant au financement d’immobilisations par voie de crédit-bail

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Aux termes du quatrième alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, les subventions attribuées par l'intermédiaire d'organismes de crédit-bail et qui remplissent les conditions fixées au I-C § 30 à 80 sont réparties, par parts égales, sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail, quelle que soit la durée de ces exercices.

Si la date d'expiration du contrat ne coïncide pas avec la date de clôture de l'exercice, il y a lieu de tenir compte de l'exercice en cours à l'échéance du contrat pour déterminer le plan d'étalement de la subvention.

Il en va de même des sommes versées à raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie, attribuées directement au crédit-preneur.

III. Événements entraînant l'imposition des sommes concernées

A. Cession des immobilisations financées par ces sommes

1. Principe de l'imposition immédiate

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Il résulte de l'article 42 septies du CGI qu'en cas de cession d'une immobilisation amortissable ou non amortissable financée totalement ou en partie par une somme éligible au dispositif d'étalement, le solde de celle-ci non encore rapporté aux bases de l'impôt doit être compris dans le bénéfice imposable de l'entreprise bénéficiaire au titre de l'exercice au cours duquel intervient la cession.

Ce solde est, selon le cas, imposable au taux normal de l'impôt sur les sociétés ou majore le bénéfice taxable au barème progressif de l'impôt sur le revenu.

2. Exception au principe de l'imposition immédiate

140

En application de l'article 42 septies du CGI, en cas d'opération placée sous l'un des régimes prévus au I de l'article 151 octies du CGI (apport d'une entreprise individuelle à une société), au I de l'article 151 octies A du CGI (fusions, scissions et apports partiels d'actif réalisés par des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés civiles agricoles) ou à l'article 210 A du CGI (opérations de fusion ou assimilées), l'imposition de la fraction de la somme non encore rapportée aux résultats de l'entreprise individuelle ou de la société ayant fait l'objet de l'opération peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport. Cette fraction est alors comprise dans le résultat imposable de cette dernière sur une période qui varie selon la nature de l'immobilisation apportée (III-A-2 § 150 et 160).

Cette solution s'applique non seulement aux opérations d'apport effectivement soumises aux régimes de faveur prévus à l'article 151 octies du CGI et à l'article 151 octies A du CGI, mais aussi à celles qui, n'étant pas placées sous l'un de ces régimes, remplissent cependant les conditions prévues pour leur application. Ces conditions portent sur la qualité de l'apporteur, le contenu de l'apport et la forme de la société bénéficiaire de l'apport (BOI-PVMV-40-20-30-10, BOI-BA-BASE-20-20-30-10, BOI-BNC-SECT-70-10-20-10 et BOI-BA-CESS-40-10).

En pratique, sont notamment concernées par ces dispositions les opérations d'apport en société pour lesquelles l'option pour le régime prévu à l'article 151 octies du CGI ou à l'article 151 octies A du CGI n'est pas exercée parce que, par exemple, l'apporteur bénéficie de l'exonération des plus-values réalisées à l'occasion de l'apport, en application des dispositions de l'article 151 septies du CGI.

150

Lorsque la somme a été versée pour l'acquisition d'une immobilisation amortissable, le solde de cette somme est rapporté par parts égales aux résultats de la société bénéficiaire de l'apport, sur une période correspondant à la nouvelle durée d'amortissement du bien retenue par la société et qui correspond à sa durée normale d'utilisation appréciée à la date de réalisation de l'apport.

160

Lorsque la somme a été versée pour l'acquisition d'une immobilisation non amortissable, le solde de cette somme est rapporté par parts égales aux résultats de la société bénéficiaire de l'apport sur la période de réintégration, initialement retenue par l'entrepreneur individuel ou la société absorbée, qui reste à courir à la date de réalisation de l'apport.

En d'autres termes, la société bénéficiaire des apports doit réintégrer dans ses résultats la somme perçue comme aurait dû le faire l'entreprise apporteuse.

Le bénéfice des dispositions qui précèdent est subordonné à l'exercice, par les entreprises concernées, d'une option dans l'acte d'apport ou le traité de fusion ou de scission. L'apporteur ou la société absorbée devra en outre y mentionner la durée de réintégration résiduelle de la somme à la date d'apport. À défaut, le solde est rapporté en totalité aux résultats de l'apporteur au titre de l'exercice en cours à la date d'apport.

Le dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI prévoit également qu'en cas de cession ultérieure par la société de ces immobilisations, l'éventuelle fraction de la somme non-encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans son résultat imposable au titre de l'exercice au cours duquel intervient cette cession.

Exemple : Soit l'apport en société d'une entreprise individuelle dont l'exercice coïncide avec l'année civile, placé sous le régime prévu à l'article 151 octies du CGI. Cet apport est réalisé le 30 juin N.

L'actif de l'entreprise individuelle comprend notamment une immobilisation (non décomposée) amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire, acquise le 1^er avril N-2 pour 40 000 € HT, subventionnée à hauteur de 50 % de son prix de revient HT (soit une subvention de 20 000 €), et un bien non amortissable acquis le 1^er décembre N-2 pour 60 000 € HT, également subventionné à hauteur de 50 % de son prix de revient HT. La subvention afférente à l'immobilisation non amortissable n'est pas affectée d'une clause d'inaliénabilité. L'entreprise individuelle choisit de ne pas pratiquer d'amortissement au titre de l'exercice clos par l'opération d'apport.

La société clôture ses exercices le 30 septembre de chaque année.

B. Cession ou résiliation d'un contrat de crédit-bail financé par ces sommes

170

Conformément au dernier alinéa du 1 de l'article 42 septies du CGI, en cas de cession ou de résiliation d'un contrat de crédit-bail portant sur une immobilisation financée par une somme éligible au régime d’étalement prévu au II-C § 110, la fraction non encore imposée doit être rapportée au résultat imposable du crédit-preneur, au titre de l'exercice au cours duquel intervient la cession ou la résiliation de ce contrat.

Par dérogation à la règle précédente, en cas d'opérations d'apport mentionnées au I de l'article 151 octies du CGI (apport d'une entreprise individuelle à une société), au I de l'article 151 octies A du CGI (fusions, scissions et apports partiels d'actif réalisés par des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés civiles agricoles) ou bénéficiant du régime prévu à l'article 210 A du CGI (opérations de fusion ou assimilées), l'imposition de la fraction non encore rapportée aux résultats de l'entreprise individuelle ou de la société absorbée peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion ou de scission, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport. Cette fraction est alors comprise, par parts égales, dans les résultats imposables de cette société au titre des exercices clos sur la période restant à courir, à la date de l'opération concernée, jusqu'à l'échéance de ce contrat (II-D § 120).

En cas de cession ou de résiliation ultérieure du contrat de crédit-bail, la fraction de la somme non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans les résultats imposables de la société bénéficiaire de l'apport au titre de l'exercice au cours duquel intervient cet événement.

IV. Comptabilisation

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Conformément à l'article 941-13 du PCG (PDF - 1,99 Mo), les subventions d'équipement entrant dans le champ d'application de l'article 42 septies du CGI doivent être enregistrées par les entreprises bénéficiaires au compte 13 « Subventions d'investissement », figurant au passif du bilan.

Le compte 131 « Subventions d'équipement » (ou 138 « Autres subventions d'investissement ») est crédité de la subvention par le débit du compte d'actif intéressé (comptes de tiers ou comptes financiers).

Le compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat », est débité à la clôture de chaque exercice par le crédit du compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée au compte de résultat » du montant de la subvention qui doit être rapportée aux résultats de l'entreprise conformément aux dispositions de l'article 42 septies du CGI ou aux mesures administratives prises pour l'application de l'article 42 septies du CGI.

Seul figure au bilan le montant net de la subvention d'investissement non-encore inscrite au compte de résultat.

Les comptes 131 (ou 138), dont le solde débiteur représente le montant total de la subvention, et 139, dont le solde créditeur représente le même montant, sont soldés l'un par l'autre.

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Les sommes versées en raison d'opérations permettant la réalisation d'économies d'énergie ouvrant droit à l'attribution de certificats d'économie d'énergie suivent le même régime comptable.