I. Le rôle, son homologation et sa mise en recouvrement

A. Nature juridique du rôle

1

Les rôles sont les titres exécutoires en vertu desquels les comptables publics effectuent et poursuivent le recouvrement des impôts directs (impôts d'État et impôts locaux) et taxes assimilées (livre des procédures fiscales (LPF), art. L. 252 A). Ce sont des listes de contribuables passibles de l'impôt établies par l'administration fiscale qui comportent pour chaque contribuable son identification, la nature de l'impôt, les bases et les taux d'imposition, le montant à payer et le bénéficiaire.

Les rôles sont rendus exécutoires par arrêté du directeur général des Finances publiques ou du Préfet. Ce dernier peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des Finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. La publicité de ces délégations est assurée par la publicité des arrêtés au recueil des actes administratifs de la préfecture (code général des impôts (CGI), art. 1658 et CGI, ann. II, art. 376-0 bis).

B. Homologation du rôle

10

Pour constituer des titres de recouvrement, les rôles doivent être homologués, c'est-à-dire revêtus de la formule qui les rend exécutoires et certifie ainsi l'existence de la créance sur le contribuable. La formule exécutoire vise l'article 1658 du CGI et l'éventuel arrêté préfectoral de délégation de pouvoir. Elle enjoint au contribuable ainsi qu'à ses représentants ou ayants-cause d'acquitter les sommes dues à peine d'y être contraint par les voies de droit.

Lors de l'homologation, il est également attribué au rôle une date de mise en recouvrement, qui constitue le point de départ de différents délais : d'exigibilité, de détermination de la date limite de paiement, de réclamation et de prescription. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables (CGI, art. 1659).

C. Rôles d'impôts d'État

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Les rôles d'impôts d'État comprennent :

- les rôles collectifs d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux et d'impôt de solidarité sur la fortune qui comportent la généralité des contribuables imposés : ils portent sur les impositions primitives et sur les impositions supplémentaires résultant de la réparation d'omissions ou d'inexactitudes ;

- les rôles individuels qui concernent les impositions établies de manière individualisée à l'initiative de l'administration fiscale ;

Exemple : Impositions établies à la suite de vérifications et de rehaussements de déclarations en matière d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux.

- chaque article de rôle comprend l'identification du contribuable (nom, prénom, adresse, identifiant fiscal), la référence de l'imposition ainsi que le montant de l'impôt à payer.

D. Rôles d'impôts locaux

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Les rôles d'impôts locaux comprennent :

- les rôles généraux « primitifs » ou « complémentaires » en matière de taxes foncières, de taxe d'habitation et de taxes annexes qui permettent de recouvrer, au profit des collectivités pour lesquelles ils sont établis, les produits que celles-ci ont décidé de percevoir lors du vote de leur budget au titre d'une année donnée. Les rôles généraux « complémentaires » sont justifiés soit par une omission dans le budget voté, soit parce que ce dernier n'a pas été adopté ou autorisé en temps utile. Ils peuvent être émis jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle du fait générateur de l'impôt ;

- les rôles supplémentaires qui peuvent être émis pour chacune des taxes principales et des taxes annexes et sont justifiés par une augmentation de la matière imposable non comprise dans les rôles généraux ;

- les rôles particuliers qui permettent de réparer, en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties et de taxe d'habitation, les insuffisances d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude des déclarations incombant aux contribuables ;

- les impositions établies en matière de contribution à l'audiovisuel public (CGI, art. 1605 et CGI, art. 1605 bis), dont le produit est perçu au profit des services publics audiovisuels qui sont généralement comprises dans les rôles généraux et supplémentaires de taxe d'habitation afférente à l'habitation principale et sont recouvrées selon les mêmes modalités ;

- chaque article de rôle comprend l'identification du contribuable (nom, prénom, adresse, identifiant fiscal), la référence de l'imposition, le montant de chaque impôt et taxe annexe recouvrée en même temps, les frais de gestion perçus au profit de l'État, les dégrèvements et abattements éventuels calculés lors de l'émission de l'impôt ainsi que le montant à payer.

E. Seuils de mise en recouvrement

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Les impôts directs dont le montant total par article de rôle est inférieur au seuil prévu au 2 de l'article 1657 du CGI ne sont pas mis en recouvrement s'ils sont perçus au profit du budget de l'État, et sont alloués en non-valeur s'ils sont perçus au profit d'un autre budget.

Les impositions initiales établies au titre de l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux ne sont pas mises en recouvrement lorsque leur montant, avant imputation de tout crédit d'impôt, est inférieur au seuil prévu par le 1 bis de l'article 1657 du CGI.

II. Redevables du rôle et leur information

45

Les contribuables sont les personnes inscrites au rôle et diffèrent selon la nature de l'impôt. En outre, certaines personnes peuvent être tenues solidairement au paiement de l'impôt en vertu de dispositions législatives.

A. Redevables du rôle

50

Les contribuables inscrits au rôles sont :

1 - Pour l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux et l'impôt de solidarité sur la fortune

L'impôt mis à la charge d'un contribuable est calculé sur les revenus perçus par lui-même, ses enfants et les personnes à sa charge. L'imposition est établie au nom de cette personne physique.

Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu sur l'ensemble des revenus des membres du foyer fiscal, c'est-à-dire, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens de l'article 196 du CGI et de l'article 196 A bis du CGI (BOI-IR-CHAMP-20)

Les personnes mariées ou liées par un pacte civil de solidarité (PACS) sont généralement soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles, leurs enfants et leurs personnes à charge (CGI, art. 1691 bis, I-1°).

2 - Pour la taxe d'habitation

La taxe est établie au nom des personnes qui ont, à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables (CGI, art. 1408, I) (BOI-IF-TH).

Pour les personnes mariées ou liées par un PACS, la taxe d'habitation pour leur résidence principale est établie comme en matière d'impôt sur le revenu lorsqu'elles vivent sous le même toit (CGI, art. 1691 bis, I-2°).

Pour les autres personnes, le nombre de contribuables inscrits au rôle est limité à deux. Le comptable public dispose néanmoins des noms de tous les autres co-occupants non inscrits.

3 - Pour les taxes foncières et taxes annexes

Les taxes sont établies au nom du propriétaire du bien immobilier (CGI, art. 1400, I).

Dans la partie du rôle réservée à l'identification du contribuable, la qualité d'usufruitier ou de nu-propriétaire est indiquée le cas échéant. En matière d'indivision, est indiqué au rôle le nom de celui des copropriétaires qui a été chargé d'assurer le règlement de l'imposition, ou, si celui-ci n'est pas connu, le nom de l'un d'entre eux. La mention « Et consorts » est éventuellement indiquée.

60

Outre les contribuables régulièrement inscrits au rôle, d'autres personnes peuvent être tenues au paiement de l'impôt notamment en cas de solidarité légale (BOI-REC-SOLID)

B. Présentation et contenu de l'avis d'imposition

70

L'information du contribuable est assurée par l'envoi d'un avis d'imposition adressé sous pli fermé au contribuable inscrit au rôle, ou, sur option de l'usager mis à disposition sous forme dématérialisée dans son compte personnel sur le site internet de l'administration fiscale www.impots.gouv.fr (LPF), art. L. 253). L'avis d'imposition constitue un extrait du rôle établi au nom de chaque contribuable figurant au rôle.

Les avis d'imposition mentionnent le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement.Pour les impôts locaux, une notice annexée à l'avis d'imposition fait apparaître les éléments de variation des impositions perçues au profit de chaque collectivité locale, groupement de collectivités locales ou organisme concerné.

Concernant l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux, l'avis d'imposition mentionne le solde de l'impôt à payer compte tenu des acomptes provisionnels versés (BOI-REC-PART-10-10-20).

S'agissant des contribuables ayant opté pour le prélèvement mensuel, quel que soit l'impôt, l'avis d'imposition fait apparaître les dates et montants des prélèvements restant à effectuer ainsi que le compte bancaire de domiciliation. Il précise également à titre indicatif les dates et montants des prélèvements pour l'année suivante (BOI-REC-PART-10-20-20).

C. Modalités d'envoi de l'avis d'imposition

80

L'administration fiscale est chargée de l'envoi  ou de la mise à disposition sous forme dématérialisée dans le compte personnel de l'usager sur le site internet de l'administration fiscale des avis d'imposition et doit prendre toutes les dispositions utiles pour assurer leur expédition avant la date de mise en recouvrement.

En effet, dans le cas où un avis d'imposition serait adressé  ou mis en recouvrement tardivement au contribuable, l'impôt ne pourrait être exigible qu'à compter de la date à laquelle ce contribuable aurait été informé de la mise en recouvrement du rôle. Toutefois, l'avis d'imposition est réputé reçu lorsque le contribuable a changé d'adresse sans en informer le comptable chargé du recouvrement.

D. Extraits de rôle

90

Les contribuables peuvent demander auprès de leur trésorerie ou service des impôts des particuliers la délivrance de documents relatifs à leurs impositions : extraits de rôles ou certificats de non-inscription au rôle.

Les comptables publics doivent faire droit gratuitement à ces demandes selon des dispositions qui diffèrent en fonction de la nature de l'impôt.

Il convient de souligner que le contenu du rôle et par extension l'extrait de rôle, n'est défini dans aucun texte législatif ou réglementaire. Seul l'article L. 253 du LPF précise les mentions devant apparaître sur l'avis d'imposition (cf. II-B § 70). L'extrait de rôle contient et se limite à ces seuls éléments.

100

Les modalités de délivrance des extraits de rôle et des certificats de non-inscription au rôle sont fixées par l'article L. 104 du LPF (BOI-CF-CPF).

III. Exigibilité de l'impôt perçu par voie de rôle

105

En règle générale, les impôts perçus par voie de rôle deviennent exigibles dans un délai décompté à partir de la date de mise en recouvrement.

Ce principe posé au 1 de l'article 1663 du CGI comporte deux catégories d'exceptions :

- l'impôt peut être exigible dès la mise en recouvrement du rôle (CGI, art. 1663, 2) ;

- l'impôt sur le revenu donne lieu au paiement d'acomptes lorsque certaines conditions sont remplies (CGI, art. 1664, 1). Dans ce cas, il est exigible pour partie avant la mise en recouvrement du rôle (BOI-REC-PART-10-10-20).

A. Principe de l'exigibilité de l'impôt perçu par voie de rôle

110

La règle normale d'exigibilité est définie au 1 de l'article 1663 du CGI : « Les impôts directs, produits et taxes assimilés, […], sont exigibles trente jours après la date de mise en recouvrement du rôle ». Ce principe est valable quels que soient la date d'homologation du rôle et le délai existant entre celle-ci et la date de mise en recouvrement. En outre, il s'applique sans qu'il y ait lieu de tenir compte de l'année au titre de laquelle l'impôt est établi : seule la date de mise en recouvrement du rôle est prise en considération pour déterminer la date d'exigibilité, même si ce rôle est émis au titre d'une année d'imposition antérieure à l'année courante.

Exemple : Un impôt mis en recouvrement le 31 juillet est exigible à partir du 30 août.

Pour les impôts perçus par voie de rôle, la date d'exigibilité revêt une importance particulière puisque c'est à compter de cette date que le comptable public chargé du recouvrement pourra, en vertu de la force exécutoire du rôle, exiger du contribuable le paiement de son impôt et en poursuivre éventuellement le recouvrement par toutes voies de droit.

120

Dans deux cas, l'exigibilité de l'impôt est suspendue au sens où le comptable public chargé du recouvrement ne peut exiger du contribuable le paiement immédiat de son ou de ses impôt(s) et ne peut recourir aux voies d'exécution :

- lorsqu'un contribuable, contestant le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge, sollicite le bénéfice du sursis de paiement en vertu de l'article L. 277 du LPF (BOI-REC-PREA-20-20) ;

- lorsqu'un contribuable, suite à la découverte d'agissements frauduleux, a fait l'objet d'un dépôt de plainte en vue de l'application de sanctions pénales et que le service d'assiette a fait émettre des impositions à son encontre au titre des deux années excédant le délai normal de prescription (LPF, art. L. 187) : jusqu'à ce que la décision de la juridiction pénale soit devenue définitive, le contribuable peut surseoir au paiement des impôts afférents à la période excédant le délai normal de prescription, sous réserve qu'il ait déposé des garanties auprès du comptable public.

B. Cas d'exigibilité immédiate des impôts perçus par voie de rôle

130

Le 2 de l'article 1663 du CGI énumère un certain nombre de situations dans lesquelles l'impôt devient immédiatement exigible, dès la mise en recouvrement du rôle.

En outre, d'autres cas d'exigibilité immédiate sont prévus par le même code ou par des dispositions propres au droit commercial.

L'exigibilité immédiate de l'impôt recouvré par voie de rôle a pour conséquence de supprimer la période de trente jours dont dispose le contribuable pour s'acquitter de son imposition.

La date d'exigibilité coïncide alors avec la date de :

- mise en recouvrement, sous réserve que l'avis d'imposition ait été adressé au contribuable avant cette dernière ;

- la survenance d'un événement entre la mise en recouvrement et la date normale d'exigibilité.

140

Le premier alinéa du 2 de l'article 1663 du CGI dispose que le déménagement hors du ressort du service chargé du recouvrement (service des impôts des particuliers ou trésorerie), ayant pour effet de faire disparaître les meubles du débiteur qui sont le gage de son créancier, entraîne l'exigibilité immédiate de la totalité de l'impôt, soit dès la mise en recouvrement du rôle, soit à la date du déménagement si celui-ci intervient dans les trente jours à compter de la date de mise en recouvrement.

Toutefois, le contribuable qui fait connaître, avec justifications à l'appui, son nouveau domicile, échappe à l'application de cette règle. L'ordre de réexpédition définitif du courrier donné à la Poste est considéré comme une justification du changement de domicile. La pertinence des autres justifications possibles est laissée à l'appréciation du comptable chargé du recouvrement.

Cette disposition s'applique à tous les impôts perçus par voie de rôle, à l'exception des taxes foncières dont le recouvrement bénéficie de la garantie fournie par l'immeuble imposé.

Dans une seule commune comportant plusieurs services chargés du recouvrement, le déménagement au sein de la même commune mais ayant pour conséquence le changement du service dont dépend le contribuable entraîne l'exigibilité immédiate.

Le domicile dont le changement entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt est le domicile fiscal, c'est-à-dire le domicile de fait, défini comme étant la résidence principale du contribuable. Ce changement de domicile fiscal s'opère par le seul fait du déménagement (BOI-IR-CHAMP-10).

150

Le même alinéa dispose que la vente volontaire ou forcée entraîne l'exigibilité immédiate de la totalité de l'impôt, la vente ayant également pour effet de déposséder le débiteur de ses meubles qui constituent le gage du Trésor. La vente peut être totale ou partielle.

La vente est volontaire lorsque le contribuable cède ses meubles à l'amiable à titre onéreux. Si le comptable chargé du recouvrement est informé de la vente et considère que celle-ci porte atteinte aux droits du Trésor, l'imposition devient immédiatement exigible et le comptable peut exercer des poursuites sans délai.

La vente forcée signifie que les biens du contribuables sont vendus par autorité de justice à la suite d'une procédure de saisie des biens meubles (BOI-REC-FORCE)

160

Le deuxième alinéa du 2 de l'article 1663 du CGI prévoit qu'en cas de déménagement à l'étranger, les impôts déjà mis en recouvrement ou en cours d'établissement sont exigibles immédiatement. Les impositions des particuliers dites en cours d'établissement sont notamment :

- l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine portant sur les revenus de l'année précédente, si le déménagement à l'étranger intervient antérieurement à la date de mise en recouvrement de ces impôts, ainsi que les revenus perçus au cours de l'année du déménagement ;

- les taxes foncières, la taxe d'habitation et la contribution à l'audiovisuel public dues au titre de l'année du déménagement suivant le principe de l'annualité de ces impôts.

Leur paiement peut toutefois être différé sur production d'une garantie estimée suffisante par le comptable public chargé du recouvrement. L'examen des garanties est réalisé dans les mêmes conditions qu'en matière de sursis de paiement (BOI-REC-PREA-20-20). La garantie proposée est fréquemment une caution de l'employeur.

Par étranger, il convient d'entendre les États et territoires autres que la France métropolitaine, et autres que les départements d'outre-mer, Monaco, et les territoires et collectivités territoriales d'outre-mer.

La mention de l'exigibilité immédiate des impôts pour cause de départ à l'étranger figure sur le rôle individuel émis à cette occasion.

170

Le premier alinéa du 2 de l'article 1663 du CGI dispose en outre que l'application d'une majoration pour non-déclaration ou déclaration tardive ou insuffisante des revenus et bénéfices imposables entraîne l'exigibilité immédiate et totale. Cette règle concerne l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux lorsque le contribuable n'a pas déclaré régulièrement au service de l'assiette ses revenus et bénéfices imposables et qu'il a subi, de ce fait, une majoration des droits.

La mention de l'exigibilité immédiate est signalée sur le rôle et figure également sur les avis d'imposition.

180

Les autres cas d'exigibilité immédiate du 2 de l'article 1663 du CGI sont :

- la cession ou la cessation d'entreprise ou de l'exercice d'une profession non commerciale : l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou provenant de l'exercice de cette profession (y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées) qui n'ont pas encore été imposés, est établi et est exigible immédiatement pour la totalité ;

- le décès du contribuable ou de l'une ou l'autre des personnes physiques soumises à une imposition commune entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux émis à la suite de la déclaration des revenus imposables du défunt ;

- l'application des amendes fiscales prévues à l'article 1729 B du CGI pour le défaut de production de documents à l'administration fiscale dans les délais prescrits, ou pour les omissions ou inexactitudes relevées dans ces documents : lorsqu'elles se rapportent à des impôts directs et sont recouvrées par voie de rôle, elles sont exigibles immédiatement.

Dans ces trois cas, la mention de l'exigibilité immédiate est portée sur le rôle et sur l'avis d'imposition.

190

Les autres cas d'exigibilité immédiate sont :

- le défaut, le retard ou l'insuffisance dans le paiement des acomptes provisionnels d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux : si tout ou partie d'un acompte provisionnel d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux n'a pas été versé le 15 du mois suivant celui au cours duquel il est devenu exigible, l'imposition mise à la charge du contribuable à raison des revenus de l'année précédente et en l'acquit de laquelle les acomptes devaient être versés, est exigible en totalité dès sa mise en recouvrement (CGI, art. 1664, 3-al.2) (BOI-REC-PART-10-10-20) ;

- l'application par le tribunal administratif d'une majoration des droits contestés à tort par un contribuable ayant déposé une demande assortie d'un sursis de paiement qui a entraîné un retard abusif dans le paiement de l'impôt (LPF, art. L. 280) : cette majoration est mise en recouvrement au moyen d'un rôle exigible en totalité dès son émission ;

- les impositions établies par voie de taxation d'office (LPF, art. L.66 , LPF, art. L. 67 , LPF, art. L. 68 , LPF, art. L. 69 , LPF, art. L. 70) au nom des personnes changeant fréquemment de lieu de séjour, ou séjournant dans des locaux d'emprunt ou des locaux meublés, pour lesquelles des règles spécifiques de recouvrement sont prévues à l'article L. 270 du LPF.

200

Dans les différentes situations d'exigibilité immédiate énumérées ci-avant, le comptable peut réclamer le paiement dès la mise en recouvrement du rôle, et, le cas échéant, engager des poursuites. En revanche, l'exigibilité immédiate n'a aucune incidence sur les règles qui fixent la date d'application de la majoration prévue à l'article 1730 du CGI pour paiement tardif.