I. Crédit-bail immobilier

A. Définition du crédit-bail immobilier

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Selon les dispositions de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier (CoMoFi), les opérations de crédit-bail immobilier sont celles par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail :

- soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente ;

- soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués (principe de l'accession) ;

- soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire (bail à construction).

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Dans un contrat de crédit-bail immobilier assorti d'une promesse de vente, le prix d'acquisition de l'immeuble loué doit tenir compte, au moins pour partie, des versements échelonnés sur la durée du contrat auxquels le preneur était tenu à titre de loyer.

Le litige portait, dans le cadre de l'application du régime de faveur prévu à l'ancien article 698 du CGI sur la justification de l'existence d'un véritable contrat de crédit-bail immobilier au profit de la société redevable. En l'occurrence celle-ci avait obtenu d'une SICOMI le bénéfice d'un contrat de bail portant sur un immeuble. Cette même convention comportait en outre une promesse donnant au preneur la faculté d'acquérir le bien loué moyennant un prix déterminé à compter d'une date fixée après deux années de location. Avant l'expiration de ce délai, la vente avait été conclue au prix convenu, qui, en l'espèce, ne tenait aucun compte des loyers ultérieurement versés (Cass. com., 15 janvier 1985, n° 81-14351).

B. Régime fiscal des acquisitions immobilières réalisées en vertu d'une convention de crédit-bail

1. Droits et formalités lors de la conclusion du contrat de crédit-bail

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Il résulte des dispositions de l'article L. 313 10 du CoMoFi que seuls les contrats de crédit-bail immobilier qui emportent constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans sont soumis à l'obligation de publication à la conservation des hypothèques conformément aux dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière.

30

L'obligation de soumettre à la publicité foncière les contrats de crédit-bail immobilier dont la durée est supérieure à douze ans s'applique à l'ensemble des usagers concernés. Le fait que le crédit-bailleur soit une commune ne saurait l'en dispenser.

40

La publication qui doit être effectuée dans les trois mois de la date de l'acte donne lieu au paiement de la taxe de publicité foncière au taux réduit dans les conditions exposées au BOI-ENR-JOMI-10.

50

L'accomplissement de la formalité de publication du contrat de crédit-bail, lorsque celle-ci est obligatoire, constitue la condition d'application de la mesure de tolérance administrative relative à l'assiette des droits dus lors de la levée de l'option d'achat.

2. Droits et formalités lors de la levée de l'option par le crédit preneur

a. Droit commun

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Lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA immobilière,les acquisitions réalisées par le locataire des immeubles loués en vertu d’un contrat de crédit-bail sont soumises au régime de droit commun prévu aux articles 683 du code général des impôts (CGI) et 1594 D du CGI (BOI-ENR-DMTOI-10-20).

b. Régimes de faveur

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Pour les contrats de crédit-bail immobilier, il est admis que les droits dus en application des articles 683 du CGI , 1594 F quinquies du CGI ou 1115 du CGI à raison de la levée d'option d'achat soient liquidés sur le prix de la cession, abstraction faite de la valeur vénale du bien transmis, à condition que, s'agissant des contrats d'une durée supérieure à 12 ans, ils aient été soumis à la taxe de publicité foncière dans les conditions de l'article 742 du CGI.

Cette règle est donc applicable lorsque le contrat de crédit-bail immobilier a été soumis à la formalité de publicité foncière dans le délais de trois mois prévu à l'article 33 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière.

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Il est précisé que ce régime de faveur s'applique également aux contrats conclus pour une durée inférieure à douze ans, même s'ils n'ont pas été publiés. En effet, ces contrats ne sont pas visés à l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955, et ne sont donc pas soumis à une obligation de publication. Les droits dus en application des articles 683 du CGI, 1594 F quinquies du CGI ou 1115 du CGI à l'occasion de la levée d'option d'achat de contrats de crédit bail immobilier conclus pour une durée inférieure à douze ans sont donc toujours assis sur le prix de vente, quelque soit la valeur vénale réelle des biens transmis.

80

En revanche, si le contrat de crédit-bail dont la publication était obligatoire n’a pas été publié ou a été publié tardivement, c’est-à-dire postérieurement au délai de trois mois prévu par l'article 33 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière, l’assiette des droits de mutation à titre onéreux sera constituée par la valeur vénale du bien au jour de l’acquisition par le preneur si elle est supérieure au prix de cession.

c. Usines ou ateliers-relais loués par des communes ou des chambres de commerce et d'industrie

90

Ce régime est notamment applicable aux contrats administratifs de location consentis par les communes aux entreprises locataires et portant sur des usines ou ateliers relais ainsi qu'aux conventions de location de même nature consenties par les chambres de commerce et d'industrie (RM Gambier n° 54994, AN 4 mai 1992 p. 2044).

En effet, d'une manière générale, ces contrats comportent une phase de location au terme de laquelle le preneur peut devenir propriétaire par cession des biens loués en exécution d'une simple promesse unilatérale de vente.

Dès lors, ils ne peuvent s'analyser comme des contrats de location-vente. Les cessions d'immeubles réalisées dans le cadre de ces conventions, qui sont conclues dans les mêmes conditions que celles résultant des contrats de crédit-bail visés par les dispositions de l'ordonnance n° 67-837 du 28 septembre 1967 modifiée (codifiée aux articles L. 313-7 et suivants du CoMoFi), peuvent donc bénéficier du régime fiscal qui est applicable aux acquisitions réalisées par les locataires titulaires d'un contrat de crédit-bail.

100

La subrogation conventionnelle dans le bénéfice de la levée d'option permettant à une tierce personne de se substituer à l'entreprise utilisatrice d'usines ou d'ateliers-relais pris en location auprès de communes est sans incidence. En effet, la cession d'un contrat de crédit-bail n'est pas de nature, à elle-seule, à priver le nouveau titulaire de la promesse d'achat du régime fiscal de faveur selon lequel les droits sont liquidés sur le prix de cession, quelle que soit la valeur vénale du bien à cette date (RM Besnard, n° 50908, AN 20 avril 1992 p. 1902).

II. Cession-bail (lease-back)

A. Définition de la cession-bail (lease-back)

110

La convention dénommée cession-bail ou « lease back » est l'opération par laquelle une société de crédit-bail achète à une entreprise un investissement déjà réalisé et le lui donne aussitôt à bail en vertu d'un contrat de crédit-bail.

B. Régime fiscal des acquisitions immobilières réalisées en vertu d'une convention de cession-bail (lease-back)

1. Régime de droit commun

120

Les acquisitions réalisées en vertu d'une convention de cession-bail (ou « lease back ») sont soumises aux mêmes règles que celles régissant les opérations de crédit-bail.

2. Régime de faveur

130

Conformément aux dispositions du H de l’article 1594 F quinquies du CGI, les acquisitions par une société de crédit-bail d’immeubles dont elle concède immédiatement la jouissance au vendeur par un contrat de crédit-bail sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d’enregistrement au taux réduit à la condition que ces derniers fassent l’objet d’une publication si cette formalité est obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 modifié portant réforme de la publicité foncière, c'est-à-dire lorsque le contrat de crédit-bail immobilier emporte constitution d'un bail d'une durée supérieure à 12 ans.

Ainsi, lorsqu'il est justifié de la conclusion simultanée du contrat de crédit-bail au profit du vendeur, l'acquisition de l'immeuble par la société de crédit-bail est soumise à la taxe de publicité foncière au taux réduit sous réserve que l’acte d’acquisition précise que la publication du contrat de crédit-bail est requise simultanément si la durée du bail est supérieure à douze ans.

C. Construction édifiée sur un terrain donné à bail à la société de crédit-bail

140

Lorsque l'immeuble loué ayant été édifié sur un terrain préalablement donné à bail par l'entreprise utilisatrice à la société de crédit-bail, la propriété dudit immeuble est transférée à l'entreprise propriétaire du terrain en vertu des droits qu'elle tient du bail qu'elle a consenti, la taxe de publicité foncière n'est exigible qu'au taux réduit. En effet, le transfert est opéré en application du droit d'accession s'il s'agit d'un bail emphytéotique ou d'un bail ordinaire prévoyant l'obligation pour le preneur d'édifier des constructions devant revenir au propriétaire du terrain avec ou sans indemnité.

150

S'il est réalisé en application d'un bail à construction, le transfert de propriété est exonéré de taxe de publicité foncière conformément aux dispositions du 1 de l'article 743 du CGI.

III. Régime applicable à la finance islamique

160

Les règles applicables aux outils de la finance islamique sont traitées dans la série Dispositions juridiques communes :

- les opérations de murabaha (BOI-DJC-FIN-10) ;

- les sukuk d'investissement (BOI-DJC-FIN-20) ;

- les opérations d'ijara (BOI-DJC-FIN-30) ;

-les opérations d'istisna (BOI-DJC-FIN-40).