I. Champ d'application

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D'une manière générale, sous réserve des exonérations expressément prévues par la loi (BOI-RSA-PENS-20-10) et compte tenu des cas particuliers exposés plus loin (BOI-RSA-PENS-10-10-10-20), les allocations, rentes ou indemnités allouées :

- soit en récompense de services rendus durant la vie active ;

- soit à raison de droits acquis lors de la constitution d'une retraite ;

- soit pour assurer des ressources aux personnes ayant atteint un certain âge, et dont le paiement est, le plus souvent, garanti au bénéficiaire sa vie durant ;

constituent, en principe, des pensions passibles de l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 79 du code général des impôts (CGI).

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A ce titre, constituent notamment des revenus imposables dans la catégorie des pensions :

- Les pensions civiles et militaires servies par l'État  ;

En application de l'article L. 4141-4 du code de la défense dans sa rédaction issue de l'article 39 de la loi n°2010-1330 du 9 novembre 2010 portant réforme des retraites, la pension militaire de retraite qui prend effet au 1er juillet 2011 perçue par les officiers généraux admis en deuxième section qui atteignent l'âge de soixante-sept ans postérieurement au 1er juillet 2011 est considérée comme une pension imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des pensions et retraites.

En revanche, les officiers généraux âgés de plus de soixante-sept ans au 1er juillet 2011 ne sont pas concernés et continuent à percevoir une solde de réserve imposable dans la catégorie des traitements et salaires.

- Les sommes perçues au titre de l'assurance vieillesse des différents régimes de sécurité sociale ;

Sont notamment concernées les sommes perçues au titre de l'assurance vieillesse du régime général de la sécurité sociale, du régime agricole, des divers régimes spéciaux, des régimes autonomes des non – salariés agricoles, et des régimes de sécurité sociale étrangers.

Remarque : Les pensions versées dans les conditions prévues à l'article L. 173-1-3 du code de la sécurité sociale sont également imposables dans la catégorie des pensions.

- Les pensions servies par les régimes complémentaires de retraite et de prévoyance ;

Il s'agit d'une part des pensions servies par les régimes de retraite complémentaire légaux : l'AGIRC, l'ARRCO, l'IRCANTEC, la caisse de retraite du personnel naviguant de l'aviation civile (CRNPAC) et le régime de retraite additionnel de la fonction publique (RAFP) ; et d'autre part des pensions versées par les régimes de retraite supplémentaire d'entreprise à adhésion obligatoire.

- Les arrérages servis par les régimes de retraite complémentaires ; il s'agit des arrérages visés par les dispositions du dernier alinéa du 6 de l'article 158 du CGI, servis par les régimes de retraite complémentaire institués par :

- la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique (PREFON) ;

- le Comité de gestion des œuvres sociales des établissements publics d'hospitalisation, de soins, de cure et de prévention relevant du ministère des affaires sociales ;

- l'Union nationale des mutuelles retraite des instituteurs et des fonctionnaires de l'éducation nationale et de la fonction publique (UNMRIFEN-FP) transféré par arrêté du 23 décembre 2002  (JO du 27 décembre 2002, p. 21760) à l'Union mutualiste retraite (UMR).

Les arrérages perçus de l'UNMRIFEN-FP avant le 1er janvier 1989 ont normalement été soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des rentes viagères à titre onéreux en application du 6 de l'article 158 du CGI. La même règle est applicable aux arrérages perçus après cette date pour la fraction correspondant à des droits acquis avant le 1er janvier 1989.

Les pensions ou la fraction de ces dernières qui correspondent à des cotisations versées depuis le 1er  janvier 1989 sont imposables dans la catégorie des pensions. Trois situations peuvent donc se présenter :

- le retraité n'a pas versé de cotisations après le 1er janvier 1989 : ses arrérages de pension sont, pour leur montant total, soumis au régime fiscal des rentes viagères constituées à titre onéreux ;

- le retraité a commencé à cotiser après le 1er janvier 1989 (nouveaux affiliés) : ses arrérages de pensions seront, pour leur montant total, imposés selon les règles applicables aux pensions ;

- l'affilié a versé des cotisations avant et après le 1er janvier 1989 : ses arrérages feront l'objet d'une répartition entre la fraction des arrérages correspondant aux cotisations versées avant le 1er janvier 1989, soumise au régime fiscal des rentes viagères à titre onéreux et celle relative aux cotisations versées après cette date, imposée selon les règles applicables aux pensions.

- Les pensions servies aux élus locaux par le régime de retraite complémentaire des agents non titulaires des collectivités publiques ;

- Les pensions de retraites versées par des organismes internationaux à leurs anciens fonctionnaires retraités ;

Les pensions de retraite versées par des organisations internationales gouvernementales à leurs anciens fonctionnaires ne bénéficient d'aucune exonération.

Par exception à ce principe, les agents de l'Union européenne sont soumis au profit de celle-ci à un impôt sur les traitements, salaires et émoluments versés par elle, y compris les pensions, et sont exemptés à ce titre d'impôt sur le revenu.

- Les allocations versées par le fonds de solidarité des médecins des hôpitaux aux anciens médecins, à leurs veuves ou à leurs enfants ;

- Les pensions servies au titre des plans d'épargne retraite populaire ; le plan d'épargne retraite populaire (PERP) est régi par l'article L. 144-2 du code des assurances.

Qu'elles soient servies à l'adhérent lors de son départ en retraite, en cas d'invalidité, ou à ses ayants droit en cas de décès, les rentes viagères issues du PERP sont, en application du 5 b quater de l'article 158 du CGI, imposables selon les règles de droit commun applicables aux pensions et retraites.

- Les pensions versées par la caisse commune des pensions des Nations Unies (CCPPNU) aux anciens fonctionnaires internationaux de l'UNESCO ou d'autres institutions spécialisées des Nations Unies.

II. Sommes soumises à l'impôt

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Les sommes soumises à l'impôt comprennent la totalité de la prestation, à savoir :

- la pension principale telle qu'elle résulte, le cas échéant, des diverses bonifications ayant affecté son calcul (bonifications pour campagne de guerre, pour ancienneté, pour dépaysement, pour services particuliers, etc.) ;

- ainsi que les avantages accessoires en argent ou en nature concédés au titulaire de la pension ou à ses ayants droit.

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Sont à retenir à titre d'avantages accessoires, notamment :

- les majorations pour conjoint à charge ;

- les majorations de retraite ou de pension allouées en considération du nombre d'enfants à charge ou lorsque les attributaires ont élevé au moins trois enfants, qu'elles soient versées par les régimes de base de l'assurance-vieillesse ou les régimes de retraite complémentaires légalement obligatoires.

Remarque: Jusqu'au 31 décembre 2012, ces majorations étaient exonérées d'impôt sur le revenu en application du 2° ter de l'article 81 du CGI. Cette exonération a été supprimée par l'article 5 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

- les bonifications pour campagne de guerre qui majorent la pension d'ancienneté attribuée aux anciens combattants à raison de leurs services civils ;

- sauf cas particulier, les allocations supplémentaires servies par les régimes de retraite à leurs affiliés (allocations ou rentes éducation, allocation décès, allocation maladie, bourses, allocations de chauffage, prise en charge des frais de pension dans une maison de retraite, etc.) ;

- la mise à la disposition du pensionné d'un logement ou d'attributions gratuites ou à prix réduit de gaz, d'électricité ou d'autres éléments.

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Sont sans incidence sur le caractère imposable des pensions :

- les conditions d'âge, variables suivant les régimes, d'ouverture des droits à pension ;

- la forme du régime de retraite (par répartition ou par capitalisation) ;

- le genre de l'activité exercée ouvrant droit au bénéfice de la pension (salariée ou non salariée, agricole ou commerciale, etc.) ou même l'absence de toute activité préalable (par exemple la transformation d'une pension d'invalidité en pension vieillesse à compter d'un âge donné) ;

- les modalités de l'attribution de la pension (attribution par l'employeur, l'organisme ou la collectivité sans versement de cotisations par l'attributaire ou ses ayants droit, attribution par un organisme financé uniquement par des cotisations de ses affiliés) ;

- la nature du payeur de la pension (entreprise, État, collectivités locales, établissements publics, caisses de retraite, sociétés d'assurances, organismes de sécurité sociale, etc.) ;

- l'appellation donnée à la pension (indemnité, rente, allocation, pension d'ancienneté, pension au taux plein ou proportionnelle, pension temporaire, pension de réversion ou de veuve, pension d'orphelin ou d'éducation, etc.) ;

- la périodicité de son versement (mensuelle, trimestrielle, annuelle).

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Le Conseil d'État a jugé qu'étaient passibles de l'impôt dans la catégorie des pensions :

 Les arrérages provenant de versements effectués au profit des employés d'une société mutuelle d'assurances auprès de la Caisse nationale de prévoyance par la caisse de prévoyance du personnel de la société, soit annuellement pendant la période d'activité de l'intéressé, soit globalement au moment de son admission à la retraite, en vertu d'engagements pris par la société mutuelle de servir une retraite complémentaire à ceux de ses salariés qui remplissent les conditions d'âge et d'ancienneté prévues au contrat qui les lie (CE, arrêt du 22 novembre 1967, n° 69935) ;

- les sommes perçues chaque trimestre par un ancien minotier de la Caisse d'allocation vieillesse et de prévoyance des industries et du commerce de gros agricoles et alimentaires (CAVICA) (CE, arrêt du 21 février 1968, n° 71846) ;

- les allocations versées à un ouvrier admis à la retraite par l'Institution centrale interprofessionnelle de retraite des salariés au titre de retraite complémentaire (CE, arrêt du 21 juillet 1972, n° 84984) ;

- les arrérages servis à un avoué par la caisse d'allocation vieillesse des officiers ministériels à laquelle l'intéressé était légalement affilié en vue de recevoir une retraite complémentaire dans les conditions fixées par les dispositions législatives et réglementaires (CE, arrêt du 4 juillet 1973, n° 86395) ;

- la pension de réversion proportionnelle qui est servie en vertu du code des pensions civiles et militaires à la veuve d'un fonctionnaire décédé dans un accident de trajet et dont le montant est uniquement fonction de la durée des services (CE, arrêt du 14 mai 1975, n° 93180) ;

- la retraite complémentaire perçue en contrepartie d'un rachat de points pendant la période d'activité qui ne peut être considérée comme une rente viagère à titre onéreux et est donc intégralement imposable dans la catégorie des pensions (CE, arrêt du 4 décembre 1989, n° 76801).

Remarque : En ce qui concerne le caractère de pensions reconnu aux prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football, se reporter au BOI-RSA-PENS-10-20-20 au III § 30.