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Le crédit d’impôt s’applique aux logements affectés à l’habitation principale acquis par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI, directement ou par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés qui les met gratuitement à leur disposition.

I. Personnes physiques

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Le crédit d’impôt bénéficie aux personnes physiques qui acquièrent ou font construire directement un logement affecté à leur habitation principale. Les personnes concernées s’entendent de celles qui composent le foyer fiscal au sens de l’article 6 du CGI.

Le logement acquis peut être la propriété des deux époux ou d’un seul d’entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196à 196 bis du CGI. Le logement peut également être la propriété de l’un ou des deux partenaires liés par un PACS soumis à une imposition commune.

Aucune condition de ressources du bénéficiaire n’est requise. En outre, il n’est pas exigé qu’il s’agisse de la première acquisition immobilière réalisée par celui-ci.

L'acquisition d'un logement par une indivision (cas des concubins notamment) ouvre également droit au crédit d'impôt, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Chaque indivisaire peut ainsi bénéficier d’un crédit d'impôt calculé sur la quote-part correspondant à ses droits dans l’indivision de la valeur d'acquisition du logement dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples soumis à une imposition commune.

II. Associés personnes physiques de certaines sociétés

A. Associés de sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale

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Les associés de sociétés immobilières d’attribution (CGI, art. 1655 ter) sont réputés être directement propriétaires du logement correspondant à leurs droits dans la société. Ils peuvent donc bénéficier du crédit d’impôt pour la fraction des intérêts d'emprunt qu'ils ont acquittée au titre de l’acquisition du logement qui leur est attribué. Tel est le cas des intérêts des emprunts qu'ils ont personnellement contractés pour faire leur apport à la société ou pour acquérir les actions ou parts représentatives du logement qui leur est attribué.

B. Associés de sociétés de personnes non dotées de la transparence fiscale et non soumises à l’impôt sur les sociétés

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Les associés de sociétés de personnes non dotées de la transparence fiscale et non soumises à l’impôt sur les sociétés (CGI, art.8 à 8 ter ) peuvent bénéficier du crédit d’impôt :

- pour la fraction des intérêts d'emprunt acquittée par la société au titre de l’acquisition du logement qu’elle met gratuitement à leur disposition, à proportion de la quote-part des droits du contribuable dans la société correspondant au logement concerné ;

- ou pour les intérêts des emprunts qu'ils ont personnellement contractés pour faire leur apport à la société ou pour acquérir les actions ou parts représentatives du logement qui leur est attribué.

Il est précisé que la loi prévoit expressément que le crédit d’impôt ne s’applique pas :

- aux intérêts des prêts souscrits pour l’acquisition par la société d’un logement dont le contribuable a été directement ou indirectement propriétaire. Afin d’éviter que l’acquisition d’un même logement par un même contribuable ne puisse donner lieu, au travers d’un montage reposant sur le transfert de la propriété de l’immeuble à une société dont il serait associé, à l’application de plusieurs crédits d’impôt successifs, le législateur a expressément prévu que ne peuvent bénéficier du crédit d’impôt les intérêts des prêts souscrits par une société de personnes non dotée de la transparence fiscale et non soumise à l’impôt sur les sociétés pour l’acquisition d’un logement ayant antérieurement appartenu au contribuable, directement ou par l’intermédiaire d’une autre société non soumise à l’impôt sur les sociétés ;

- aux intérêts des prêts souscrits par le contribuable pour acquérir les parts d’une société dans cette situation.

Sur l'exclusion des acquisitions, via une société, de logements ayant antérieurement appartenu au contribuable, voir BOI-IR-RICI-350-10-40, n° 180.

III. Personnes fiscalement domiciliées en France

A. Principe

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Que le logement soit acquis directement ou par le biais d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, le contribuable personne physique qui entend bénéficier du crédit d’impôt doit être domicilié fiscalement en France, au sens de l’article 4 B du CGI.

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Le crédit d’impôt bénéficie exclusivement aux personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI.

Il s’agit, conformément aux dispositions de l’article 4 A du CGI, des contribuables qui sont soumis en France à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leur revenus, qu’il s’agisse de revenus de source française ou étrangère.

Dans la généralité des cas, il s’agit de personnes résidant en France métropolitaine ou dans un département d’outre-mer. Il peut également s’agir, bien qu’une telle situation revête toutefois un caractère exceptionnel, des personnes qui sont fiscalement domiciliées en France au sens du 2 de l’article 4 B du CGI, quand bien même leur résidence principale est située à l’étranger.

Par ailleurs, les contribuables non résidents (dits « non-résidents Schumacker »), assimilés à des personnes fiscalement domiciliées en France au sens de la jurisprudence de la CJUE (arrêt du 14 février 1995, affaire C-279/93, Schumacker), peuvent également bénéficier du crédit d’impôt (sur ce point, voir BOI-IR-DOMIC-40).

Les personnes fiscalement domiciliées hors de France qui, en application du deuxième alinéa de l'article 4 A du même code, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de l'avantage fiscal. Il en est notamment ainsi des contribuables qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint Martin, à Saint Barthélemy et en Nouvelle-Calédonie.

Enfin, il est précisé que le crédit d’impôt ne s’applique pas aux résidents monégasques assujettis en France à l’impôt sur le revenu en application de l’article 7 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963.

Rescrit N°2010/18

: Un non résident qui fait construire en France un logement destiné à devenir, dès son achèvement, son habitation principale peut bénéficier à ce titre du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI sous réserve, d'une part, d'être, au plus tard à la date d'achèvement du logement concerné, domicilié fiscalement en France au sens de l'article 4 B du CGI et, d'autre part, de remplir les autres conditions d'application de cet avantage fiscal.

B. Situation des contribuables qui demeurent fiscalement domiciliés en France, bien qu’ils exercent des fonctions à l’étranger : logements des fonctionnaires en poste à l'étranger

1. Acquisition d’une habitation hors de France par les fonctionnaires en poste à l’étranger

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Il est rappelé que l'habitation principale d'un contribuable s'entend du lieu où il réside habituellement avec sa famille et où se situe le centre de ses intérêts professionnels et matériels. Il s'ensuit que l'habitation principale de personnes en poste à l’étranger est, en principe, constituée par le logement dont elles disposent dans ce pays.

A cet égard, la jurisprudence a précisé que la circonstance que la résidence principale d'un fonctionnaire imposable en France à l'impôt sur le revenu soit située à l'étranger ne s'oppose pas à ce que l'intéressé puisse faire état des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de cette résidence (CE, arrêts du 14 octobre 1983, n°s 41512 et 42785). Cette solution s’applique également aux contribuables fiscalement domiciliés en France dont la résidence principale est située à l'étranger. Il devrait toutefois s’agir de situations exceptionnelles.

Ainsi, les fonctionnaires français en poste à l'étranger, mais imposables en France en application du 2 de l'article 4 B du CGI, qui ont contracté un prêt pour l'acquisition de leur résidence dans le pays où ils sont affectés, peuvent bénéficier au même titre et sous les mêmes conditions que les autres contribuables domiciliés en France du crédit d’impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI au titre des intérêts des prêts contractés pour l’acquisition de l'habitation principale.

2. Acquisition d’une habitation en France par les fonctionnaires en poste à l’étranger

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Les fonctionnaires détachés à l'étranger ne peuvent normalement pas bénéficier de l'avantage fiscal concernant les intérêts pour l'achat d'un logement en France, car celui-ci ne pourrait être utilisé, pendant la durée de leur séjour à l’étranger, qu'à titre de résidence secondaire (CE 27 février 1989, n° 56566).

Toutefois, pour tenir compte de la situation particulière des fonctionnaires en service à l'étranger qui sont imposables en France sur leur revenu global (CGI, 2° de l’art. 4 B), il est admis que les intéressés puissent faire état des intérêts des prêts contractés pour l'acquisition d'un logement en France, lorsque celui-ci est occupé de manière permanente, ou quasi-permanente, par le conjoint marié ou pacsé et, le cas échéant, les autres membres de la famille (RM Palmero, n° 684, JO Sénat du 21 novembre 1981, p. 2955, et RM Authié, n° 22663, JO Sénat du 4 avril 1985, p. 608).

Cette mesure de tempérament ne concerne que les fonctionnaires vivant en couple soumis à imposition commune, lorsque le conjoint marié ou pacsé a choisi de demeurer en France. Dans ce cas, le crédit d'impôt au titre des intérêts des prêts n'est subordonné qu'à la condition de l'occupation effective du logement par le conjoint du contribuable. Il importe peu que le logement pour lequel le crédit d’impôt est demandé soit occupé par le conjoint seul ou avec d'autres personnes vivant habituellement au sein du foyer familial : enfants, ascendants ou autres.

Cette mesure de tempérament ne pourrait toutefois pas être accordée s’agissant d’un logement occupé uniquement par les enfants ou les parents du contribuable, ni s’agissant d’un fonctionnaire français en poste à l’étranger célibataire, séparé ou divorcé (RM Pierre Bas, n°s 31828 et 31829, JO AN du 18 juillet 1983, p. 3175, et RM Bally, n° 37801, JO AN du 21 novembre 1983, p. 5021).

Enfin, il est rappelé que les contribuables qui acquièrent un logement en état futur d’achèvement, en état futur de rénovation ou qui le font construire lorsqu’ils prennent, et respectent, l'engagement d'affecter ce logement à leur habitation principale peuvent bénéficier du crédit d’impôt dans les conditions prévues au BOI-IR-RICI-350-10-20-10 § 360.

3. Situation des travailleurs frontaliers

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Les personnes dont l'habitation en France constitue l'unique foyer d'habitation permanente sont considérées comme fiscalement résidentes de France au sens des conventions fiscales internationales conclues par la France. Dès lors, la circonstance que leurs revenus de source étrangère soient imposés dans un État autre que la France n'est pas de nature à remettre en cause la domiciliation des travailleurs frontaliers, fiscalement domiciliés en France au regard de l'un des critères précités de l'article 4 B du CGI et auxquels la convention fiscale internationale n'a pas dénié cette qualité. Par conséquent, et toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, ces derniers peuvent prétendre au bénéfice de l'avantage du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quaterdecies du CGI   (RM n° 4214, J.O. assemblée nationale du 18 mars 2008, p 2306).