I. Redevable, paiement et déclaration de la retenue à la source

A. Redevable

1

En application de l’article 1671 A du code général des impôts (CGI), la retenue prévue à l’article 182 A ter du même code est opérée par la personne mentionnée au IV du même article qui définit le redevable (ou débiteur) de cette retenue.

1. En présence de dispositifs légaux d’actionnariat salarié

10

Lorsque les titres ont été attribués dans le cadre de plans qualifiés - options sur titres à l’exception du rabais excédentaire (cf. § 140), actions gratuites et BSPCE, le redevable de la retenue à la source est la personne qui verse au contribuable les sommes issues de la cession des titres acquis grâce, selon le cas, à l’option, à l’attribution d’action gratuite ou au bon.

20

Il peut s’agir de l’employeur du bénéficiaire s’il gère le plan en interne, de l’établissement teneur des comptes titres, de l’établissement auquel l’entreprise a dévolu la gestion de ses plans d’actionnariat salarié ou de celui dans lequel le salarié a transféré ses titres. Dans le cas particulier où les titres sont détenus directement par le bénéficiaire sans intermédiaire ou établissement financier, le débiteur est l’acheteur des titres en cas de vente de gré à gré.

2. En présence de rabais excédentaire, de plans non qualifiés et de dispositifs innommés

30

Le redevable de la retenue à la source est :

- pour le rabais excédentaire consenti dans le cadre d’un plan qualifié d’options sur titres : la personne, en principe l’employeur du bénéficiaire, qui constate l’avantage qui a été accordé au bénéficiaire, au même titre que les autres avantages en nature accordés à son salarié ;

- pour les avantages salariaux sous forme de titres résultant de plans non qualifiés ou de dispositifs innommés : la personne qui assure la remise des titres au bénéficiaire de l’attribution : il peut s’agir, selon les cas, de l’entreprise ou de l’établissement teneur du compte qui assure le transfert au bénéficiaire de la propriété du titre lors de son inscription en compte.

3. Mise en œuvre

40

La retenue doit être opérée même si le débiteur est établi ou domicilié à l’étranger.

50

Lorsque le redevable de la retenue à la source n’est pas l’employeur ou l’entreprise qui a procédé à l’attribution des avantages salariaux sous forme de titres à des conditions préférentielles, il lui appartient de se faire communiquer par cet employeur et par le bénéficiaire les informations nécessaires pour établir et prélever la retenue.

[Pour les dispositifs légaux d’actionnariat salarié (options sur titres, actions gratuites, BSPCE), les obligations déclaratives prévoient une information des établissements teneurs du compte sur lequel sont inscrits les titres afin que le redevable dispose des informations nécessaires pour effectuer la retenue à la source.]

60

Pour le calcul de la retenue à la source, chaque débiteur applique le taux ou le tarif correspondant au montant total des avantages ou gains de source française pour lesquels il est redevable de la taxe en application du IV de l’article 182 A ter du CGI au cours de l’année.

Par exemple, si un contribuable procède, au cours de la même année, à plusieurs cessions de titres issus d’options inscrits sur des comptes gérés par un même redevable, ce dernier doit assurer le suivi au cours de l’année civile des opérations réalisées sur ces comptes afin de prélever la retenue au taux majoré si le seuil de 152 500 € est franchi ou, en cas d’option pour les traitements et salaires, appliquer le barème progressif prévu au III de l’article 182 A (cf. BOI-IR-DOMIC-10-20-20-30).

De même, l’option « ex ante » ou l’absence d’option pour l’imposition à la retenue selon les règles des traitements et salaires s’applique pour l’année entière. Le redevable doit donc assurer un suivi du choix effectué par le contribuable lors de la première cession soumise à la retenue en cas de nouvelle opération imposable au cours de l’année.

B. Paiement et déclaration de la retenue à la source

1. Paiement et déclaration

70

En application de l’article 1671 A du CGI, la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du même code est remise par le redevable au service des impôts dont il relève, accompagnée d'une déclaration conforme au modèle fixé par l'administration, au plus tard le 15 du mois suivant celui du fait générateur.

80

Il appartient au débiteur de la retenue à la source d'en prélever le montant et de le verser au Trésor. Si le prélèvement n’a pas été effectué, le débiteur peut exercer un recours contre le bénéficiaire.

90

La déclaration mentionnée au § 70, modèle n° 2494 bis (CERFA n° ), disponible sur internet sur le site impots.gouv.fr, précise notamment, pour le mois précédent, l'identité et le domicile fiscal des bénéficiaires, les taux applicables et les montants nets des gains soumis à la retenue à la source.

Le service des impôts compétent est selon les cas : celui du lieu du domicile fiscal, du siège ou de l’établissement du débiteur en France ou, lorsque le débiteur n’a pas d’établissement ou son domicile fiscal en France, le service des impôts des non-résidents (CGI, Ann.IV, art. 01 et 23 ter).

100

Franchise

En application des deuxième et troisième alinéas de l’article 1671 A du CGI, la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du même code n'est ni opérée, ni versée au service des impôts lorsque son montant n’excède pas 8 € par mois pour un même bénéficiaire.

Lorsque la franchise s’applique pour un bénéficiaire, le redevable est dispensé de toute déclaration à son égard et n’a pas à mentionner ces opérations sur la déclaration qu’il peut être amené à souscrire par ailleurs.

2. Sanctions

a. Pénalités fiscales

110

L’absence ou l’insuffisance de retenue à la source et le défaut ou le retard dans le paiement de la retenue donnent lieu à l’application de l’intérêt de retard et des pénalités de droit commun prévues aux articles 1727 à 1731 du CGI.

b. Sanctions pénales

120

En application de l’article 1771 du CGI, toute personne, physique ou morale, qui n’a pas effectué dans les délais prescrits le versement des retenues opérées au titre de l’impôt sur le revenu, et notamment de la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du même code, ou qui n’a effectué que des versements insuffisants est passible, si le retard excède un mois, de sanction pénale.

Ce défaut de versement de la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI est puni, au maximum, d’une amende pénale de 9 000 € et d’un emprisonnement de cinq ans.

c. Tolérances liées à l’entrée en vigueur de la retenue à la source

130

Pour les gains dont le fait générateur de la retenue à la source intervient entre le 1er avril et le 31 août 2011, il est admis que la retenue à la source, accompagnée de la déclaration, soit versée au plus tard le 15 octobre 2011.

Ainsi, aucune pénalité ne sera appliquée en cas de défaut de déclaration des opérations dont le fait générateur est intervenu entre le 1er avril et le 31 août 2011 sous réserve que la retenue à la source afférente à ces opérations soit versée et déclarée au service des impôts au plus tard le 15 octobre 2011.

En outre, à titre transitoire et pour les retenues dues au titre des dispositifs légaux d’actionnariat salarié depuis le 1er avril 2011 jusqu’au premier jour du mois suivant celui de la publication au bulletin officiel des impôts de la présente instruction, il est admis que le redevable de la retenue, lorsqu’il avait en sa possession des éléments lui permettant de considérer que le bénéficiaire était domicilié fiscalement hors de France, pouvait l’interroger sur sa situation et liquider la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI sur la base des éléments de réponse apportés et sous la seule responsabilité de ce bénéficiaire.

Cette demande permet de recueillir les informations nécessaires au calcul de la retenue à la source ou, le cas échéant, de s’assurer que les opérations réalisées n’entrent pas dans son champ d’application. Elle permet notamment de s’assurer de la domiciliation fiscale hors de France du bénéficiaire au jour du fait générateur de la retenue et de déterminer le gain de source française soumis à la retenue (cf. BOI-IR-DOMIC-10-20-20-30).

Les redevables doivent conserver les documents afin de pouvoir les présenter en cas de contrôle et ne pas voir leur responsabilité engagée.

II. Imputation et régularisation de la retenue

140

En application du deuxième alinéa du 1 du III de l’article 182 A ter du CGI, la retenue à la source est libératoire de l’impôt sur le revenu pour les gains provenant de dispositifs légaux d’actionnariat salarié imposés selon les règles spécifiques d’imposition autres que ceux issus de la levée d’options sur titres pour lesquels la retenue s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l’article 197 A (cf. § 1 à 60).

En cas d’option pour l’imposition selon les règles des traitements et salaires ou lorsque les régimes spécifiques d’imposition ne sont pas applicables, la retenue calculée conformément au tarif prévu au III de l’article 182 A du CGI est régularisée dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B du même code, conformément au 2 du III de l’article 182 A ter. Elle est libératoire de l’impôt sur le revenu pour la fraction nette imposable des gains qui n’excède pas la limite d’application du taux de 20 % (cf. § 70 à 130).

150

- Incidence sur les autres revenus et sur la contribution salariale

Ces dispositions n’ont pas pour effet de limiter les obligations déclaratives des contribuables qui ne sont pas domiciliés fiscalement en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu sur leurs autres revenus et sont sans incidence sur les obligations relatives aux autres impositions dues par ces contribuables.

Ainsi, lorsque les conditions d’assujettissement à la contribution salariale prévue à l’article L. 137-14 du code de la sécurité sociale sont remplies et, en particulier, celle qui prévoit que le bénéficiaire est rattaché à un régime français d’assurance maladie, les gains de source française provenant d’actions gratuites ou d’options sur titres réalisés par des personnes non domiciliées fiscalement en France doivent être déclarés par ces personnes pour être soumis à cette contribution.

160

- Taux majoré de 50 %

Lorsque les avantages ou gains sont réalisés par des personnes domiciliées dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI et soumis à la retenue à la source au taux majoré de 50 %, cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu et n'est pas remboursable.

A. Dispositifs légaux d’actionnariat salarié imposés aux taux proportionnels

1. Actions gratuites et BSPCE

170

La retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI est libératoire de l’impôt sur le revenu lorsqu’elle est opérée sur les gains d’exercice de BSPCE et les gains d’acquisition d’actions gratuites soumis aux taux proportionnels de 19 % ou 30 % respectivement prévus à l’article 163 bis G et au 6 bis de l’article 200 A du CGI.

Par suite, l’impôt sur le revenu éventuellement dû par le salarié non domicilié en France sur ses autres revenus de source française ne prend en compte ni ces gains de source française, ni la retenue à la source opérée sur ces gains, qui n’est pas imputable.

En cas d’erreur commise dans le calcul de la retenue à la source, les contribuables peuvent cependant se trouver pénalisés du fait du caractère libératoire de la retenue.

Il est admis dans ce cas que le bénéficiaire peut demander le remboursement du trop perçu de retenue à la source dans le cadre d’une réclamation contentieuse dans les délais prévues à l’article R* 196-1 du livre de procédures fiscales (LPF) (cf. BOI-CTX-PREA-10-40).

180

Par ailleurs, le contribuable bénéficiant de gains provenant d’actions gratuites soumis à une retenue à la source au taux de 30 % peut opter « ex post » pour l’imposition à l’impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires.

Pour exercer cette option, il doit déposer une déclaration d’ensemble des revenus au titre de l’année de cession de ces titres au service des impôts des non-résidents en mentionnant dans la case permettant de les imposer selon les règles des traitements et salaires le montant total des gains provenant d’acquisitions d’actions gratuites réalisés au cours de l’année.

Il pourra alors bénéficier du remboursement éventuel de l’excédent de retenue à la source dont le montant est déterminé comme en matière d’options sur titres (cf. § 290).

2. Options sur titres

a. Principe

190

En application du deuxième alinéa du 1 du III de l’article 182 A ter du CGI la retenue à la source opérée sur les gains de levée d’options sur titres imposés aux taux prévus au 6 de l’article 200 A du CGI (18 %, 30 % ou 41 %) n’est pas libératoire de l’impôt sur le revenu, mais s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l’article 197 A du même code.

200

Ce renvoi à l’article 197 A du CGI qui précise les modalités d’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu des revenus de source française des personnes domiciliées hors de France, ne remet pas en cause l’application des taux proportionnels spécifiques aux gains de levée d’options sur titres ; il a simplement pour objet de prévoir l’obligation de déclarer ces gains à l’impôt sur le revenu.

210

Le bénéficiaire porte sur sa déclaration annuelle de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) le montant total des gains de source française provenant d’options sur titres imposés aux taux proportionnels réalisés au cours de l’année ainsi que les autres revenus de source française dont il a disposé au cours de l’année.

La retenue à la source prélevée sur ces gains s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu calculé sur l’ensemble des revenus de source française du contribuable.

220

Cette opération est donc, en règle générale, neutre pour le contribuable et ne conduit à aucun prélèvement supplémentaire.

Toutefois, lorsque le montant total des gains réalisés au cours de l’année excède le seuil de 152 500 € prévu au 6 de l’article 200 A du CGI un supplément d’impôt sur le revenu sera constaté.

230

En outre, en cas d’erreur commise dans le calcul de la retenue à la source, la déclaration à l’impôt sur le revenu des gains réalisés permet de corriger l’erreur éventuellement constatée. Le cas échéant, l’excédent de retenue à la source pourra être restitué.

b. Option « ex post » pour l’imposition selon les règles des traitements et salaires

240

Le bénéficiaire peut opter « ex post » pour l’imposition à l’impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires.

250

Cette option se matérialise sur la déclaration d’ensemble des revenus au titre de l’année de cession des titres, déposée au service des impôts des non-résidents, par la mention, dans la case permettant de les imposer selon les règles des traitements et salaires, du montant total des gains provenant de la levée d’options sur titres réalisés au cours de l’année.

L’impôt sur le revenu au barème progressif est alors établi dans les conditions prévues à l’article 197 A du CGI.

Dans le cas où le montant de la retenue à la source excède le montant de l’impôt sur le revenu ainsi calculé, cet excédent est remboursable dans les conditions prévues à l’article 197 B du CGI.

B. Gains imposés au tarif prévu pour les traitements et salaires

260

En application du 2 du III de l’article 182 A ter du CGI, la retenue à la source calculée conformément au III de l’article 182 A du CGI est régularisée dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B du même code.

Sont concernés les avantages ou gains qui ont été soumis à la retenue à la source en appliquant, de plein droit ou sur option du bénéficiaire, le barème de la retenue à la source prévue pour les traitements et salaires (cf. BOI-IR-DOMIC-10-20-20-30), c‘est-à-dire :

- les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés,

- en matière d’options sur titres : le rabais excédentaire éventuellement constaté, et le gain de levée d’option lorsque le délai d’indisponibilité de quatre ans n’a pas été respecté ou, lorsque ce délai a été respecté, en cas d’option pour l’imposition à la retenue à la source selon les traitements et salaires ;

- en matière d’actions gratuites : le gain d’acquisition lorsque la période d’indisponibilité de deux ans n’a pas été respectée ou, lorsque ce délai a été respecté, en cas d’option pour l’imposition à la retenue à la source selon les traitements et salaires.

1. Caractère partiellement libératoire de la retenue à la source

270

Dans ces situations, la retenue à la source est libératoire de l’impôt sur le revenu pour la fraction nette imposable des gains et avantages salariaux qui n’excède pas la limite d’application du taux de 20 % (taux réduit à 14,4 % pour les revenus trouvant leur source dans les départements d’outre-mer) prévue au III de l’article 182 A du CGI.

Seule la fraction nette imposable de ces revenus qui excède la limite susvisée est prise en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu et la retenue correspondante est imputable sur l’impôt dû.

2. Régularisation de la retenue à la source

280

Afin d’éviter qu’une même personne ne bénéficie des taux les plus bas de la retenue à la source perçue au tarif prévu au III de l’article 182 A du CGI, la situation du contribuable est régularisée, s’il y a lieu, par voie de rôle.

En pratique, la régularisation concerne essentiellement les gains réalisés au cours de l’année en cas de pluralité de débiteurs, par exemple si des titres provenant d’une même attribution ont été transférés d’un établissement à un autre ou si la personne a également perçu d’autres revenus relevant du tarif prévu au III de l’article 182 A du CGI (par exemple des salaires ou des pensions).

3. Imputation et restitution de la retenue à la source

290

Le bénéficiaire domicilié hors de France porte sur sa déclaration annuelle de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330) la fraction du montant des gains de source française provenant de dispositifs d’actionnariat salarié qui a été imposée au taux de 20 % (14,4 % dans les DOM) au cours de l’année ainsi que ses autres revenus de source française dont il a disposé au cours de l’année.

La retenue à la source au taux de 20 % (ou 14,4 %) prélevée sur ces gains n’est pas déduite du montant des gains déclarés mais elle s’impute sur le montant de l’impôt sur le revenu calculé sur l’ensemble des revenus de source française du contribuable.

300

En application de l’article 197 A du CGI, l’impôt sur le revenu dû par les contribuables domiciliés hors de France est alors calculé en appliquant le barème progressif de l’impôt sur le revenu de droit commun avec un taux minimum de 20 % (14,4 % dans les DOM).

Toutefois, ce taux minimum n’est pas applicable si le contribuable démontre que l'impôt français sur son revenu global serait inférieur à celui résultant de l'application de ce taux minimum de 20 %.

Lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ce minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française.

310

L’excédent éventuel de retenue à la source est remboursable dans les conditions prévues à l’article 197 B du CGI.

320

Dans l’hypothèse où le contribuable domicilié hors de France a reçu au cours de l’année des traitements, salaires ou pensions soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI et régularisée dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B du même code, il convient d’en tenir compte pour la mise en œuvre de ces dispositions.

330

Pour plus de précisions sur les modalités d’application des dispositions des articles 197 A et 197 B du même code et des modalités d’imputation de la retenue à la source sur les salaires : cf. BOI-IR-DOMIC-10-20-20-20.

III. Incidence des conventions internationales

340

Les gains et avantages salariaux, de source française, provenant des dispositifs légaux ou non d’actionnariat salarié dont bénéficient des personnes domiciliées hors de France et résidentes des Etats ou territoires liés à la France par une convention fiscale au moment du fait générateur de la retenue ne sont imposables à l’impôt sur le revenu et, le cas échéant, à la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI en France que si la convention ne s’y oppose pas.

IV. Entrée en vigueur de la retenue à la source

350

Sont assujettis à la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI les gains et avantages réalisés à compter du 1er avril 2011, même si l’imposition effective du gain est différée jusqu’à la cession des titres.

Les gains et avantages réalisés avant le 1er avril 2011 ne sont donc pas soumis à la retenue à la source. Le cas échéant, ils demeurent soumis à l’impôt sur le revenu dans les conditions applicables aux personnes domiciliées hors de France

En ce qui concerne les mesures transitoires prévues au titre de l’année 2011 afin de tenir compte de l’instauration de la retenue à la source, cf. § 160.

A. Options sur titres

360

Toutes conditions étant par ailleurs remplies, sont assujettis à la retenue à la source de l’article 182 A ter du CGI les gains de levée d’options réalisés à compter du 1er avril 2011, c’est-à-dire les gains provenant des levées d’options sur titres effectuées à compter de cette date, quelle que soit la date d’attribution des options ou de cession des titres.

370

Il en est de même, que la période d’indisponibilité de quatre ans soit ou non respectée ou en cas de rabais excédentaire.

380

Par suite, un bénéficiaire d’options sur titres domicilié hors de France ne sera pas assujetti à la retenue à la source en cas de cession des titres après le 1er avril 2011 si la levée des options correspondantes s’est effectuée avant cette date.

B. Actions gratuites

390

La retenue à la source s’applique aux gains d’acquisition d’actions gratuites réalisés à compter du 1er avril 2011. La date de réalisation du gain correspond à la date de l’acquisition définitive des actions gratuites par le bénéficiaire.

La circonstance que la période de conservation des actions gratuites ne soit pas achevée au 1er avril 2011 et que le bénéficiaire ne puisse pas céder ses actions gratuites est sans incidence dès lors que les actions gratuites ont été définitivement acquises à compter du 1er avril 2011.

400

Par suite, un bénéficiaire d’actions gratuites domicilié hors de France ne sera pas assujetti à la retenue à la source en cas de cession des actions gratuites après le 1er avril 2011, dès l’expiration de la période de conservation, si les actions gratuites ont été définitivement acquises avant cette date.

C. BSPCE

410

La retenue à la source est due au titre des cessions de titres souscrits en exercice de BSPCE réalisées à compter du 1er avril 2011.

Toutefois, pour tenir compte de la fraction du gain considéré pour l’application de la retenue comme ayant une nature salariale (cf. BOI-IR-DOMIC-10-20-20-30), il est admis que la retenue ne s’applique que pour les bons exercés à compter du 1er avril 2011.

Ainsi, lorsque des bons ont été exercés avant le 1er avril 2011 et que les titres issus de l’exercice des bons sont cédés après cette date, le gain provenant de la cession des BSPCE n’est pas assujetti à la retenue à la source prévue à l’article 182 A ter du CGI.

D. Dispositifs innommés et plans non qualifiés

420

Sont soumis à la retenue à la source les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés réalisés à compter du 1er avril 2011.

Or, pour les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés, la date à laquelle le gain est réalisé correspond à celle à laquelle le bénéficiaire devient propriétaire des titres attribués dans des conditions préférentielles et à laquelle le gain ou l’avantage est définitivement acquis.

Les titres attribués dans le cadre de dispositifs innommés ou de plans non qualifiés qui sont cédés après le 1er avril 2011 ne sont donc pas soumis à la retenue prévue à l’article 182 A ter du CGI s’ils ont été acquis par leur bénéficiaire avant cette date.